臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一八○二號
原 告 甲○○訴訟代理人 楊宗儒律師被 告 台北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月二十一日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告未依規定申請營業登記，涉嫌擅自於八十四年二月起至八十七年六月止經營國內外匯兌業務及外匯買賣交易，收取手續費收入，金額計新台幣（以下同）
一四、五○八、四九四元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，案經內政部警政署刑事警察局（以下稱刑事警察局）查獲後，移送被告機關審理違章成立，乃核定原告未依規定申請營業登記擅自營業，逃漏營業稅計七二五、四二五元，除應補徵所漏稅款外，並按所漏稅額處三倍罰鍰計二、一七六、二○○元（計至百元止）。原告不服，主張其違反稅捐稽徵法案件，業受不起訴處分，原處分命原告補繳稅款顯屬無由；又縱應為裁罰，本件受裁處之納稅義務人應為邱梅英，而非原告；按前開台灣台北地方法院刑事判決書事實部分及前開不起訴處分理由己載明：「甲○○（即原告）係受香港人邱梅英之僱用˙˙˙每月由邱梅英支付新台幣五萬元為薪資˙˙˙。」被告機關係以原告為未辦營業登記違反營業稅法上之「主體」而為裁罰，顯與前開經司法機關裁判所認定係以邱梅英為主體之事實完全相悖˙˙˙」等語，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告從事外幣買賣及匯兌業務，經警查獲其持有之外幣及匯兌之銀行明細表，惟刑事判決依原告所供，判決認定原告係受僱香港人邱梅英，行政救濟程序能否不受刑事法院判決之拘束，依其調查證據結果及其法律上之見解，另為不同之判決。
㈠原告主張之理由：
⒈本件營業之經營主體為邱梅英而非原告，被告機關以原告為營業主體而予以裁
處、裁罰顯非適法。按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」營業稅法第二條第一款定有明文，又所謂營業人者，依同法第六條之規定，為以營利或非以營業為目的之事業。本件原告係受邱梅英所僱用，以每月新台幣五萬元薪資為代價受僱代為處理在台之外幣買賣業務，被告機關所指稱手續費收入云云，亦非原告所收受，故本件之營業人為邱梅英或其組織、團體、事業，而非原告，原告僅為該營業人之受僱人而己，而原告為營業人之受僱人，復有①薪資收據。②台灣台北地方法院八十七年度訴字第一五三六號刑事判決書中載明：「甲○○係受香港人邱梅英之僱用˙˙˙每月由邱梅英支付新台幣五萬元為薪資˙˙˙。）得以為証。從而本件之納稅義務人顯為邱梅英而非原告，原處分竟以原告為未辦營業登記違反營業稅法之納稅義務人而裁處原告補繳新台幣七二五、四二五元之營業稅捐，並處罰鍰二、一七六、二○○元，該處分顯非適法。
⒉訴願決定理由與實際事實完全相悖，更嚴重違反法律規定，茲分述如下：
①查訴願決定謂原告非法經營外匯賣買事宜，業經台灣台北地方法院八十七年
度訴字第一五三六號刑事判決判處有期徒刑四月確定在案，故認原告即有本件違章事實云云，顯然援引司法機關之刑事判決為其訴願決定之判斷基礎，惟查該刑事確定判決，於判決事實已明確記載：「甲○○受香港邱梅英之僱用˙˙˙從事美金、日幣˙˙˙之買賣˙˙˙每月由邱梅英支付新台幣五萬元為薪資˙˙˙。」則該判決雖認原告違反管理外匯條例第二十二條之規定判處原告有期徒刑四月，惟其判決係以原告為受僱人身份而違法以為判斷，並未判認原告即為本件違章之營業人，訴願決定引此為由，顯具嚴重瑕疪。
②原告於刑事警察局八十七年六月四日之調查筆錄中，乃清楚証述原告「大約
在八十四年七月份左右，我從朋友那裡得知她在替邱梅英工作，從事外幣匯兌交易、工作時間自由、有彈性，所以我辭去原來磁磚買賣的工作，和他一同在台北市○○路○段○○○號十三樓之六地點替邱梅英工作˙˙˙我每月薪資是新台幣伍萬元左右˙˙˙。」，而刑事警察局八十七刑偵六（經）字第三八九○二號解送人報告書中亦如是記載，且原告於被告機關所為之談話筆錄亦與上開筆錄相同、如出一轍並曾寄達薪資收據多起予之，而訴願決定書中竟謂原告非受僱、且違章事實有該等資料附案可稽云云，顯為指鹿為馬、郢書燕說之無稽，顯見原處分之違法。
③按「˙˙˙行政官署對於人民有所處罰，必須確實証明其違法之事實，倘所
提出之証據自相矛盾不能確實証明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」，又「˙˙˙原處分以不具証明力之訪問紀錄，遽為認定原告有違規營業之事實，顯於証據法則有違。」分別為最高行政法院三十二年判字第十六號判例暨八十一年判字第一九四六號判決所明文，申言之，被告機關不僅判斷人民有無違章需憑明確証據，對違章事實依法更應負舉証之責，在欠缺相關証據所為之處分即屬違法：而如前所詳述，被告機關所援引斷認原告為納稅義務人並有違章事實者，即為刑事判決書、刑事局筆錄、函件及自行製作之訪談筆錄與稽核報告，惟上開証據均有指原告為受僱人而非營業人，更非納稅義務人，而被告機關執此為斷，原處分絕非適法。
④最高行政法院四十二年判字第十六號判例亦謂：「行政訴訟與刑事案件有牽
連關係者，參照刑事判決所認定之事實」。準此以言，行政處分所認定之事實依前開判例所述，原即應參照刑事判決所認定之事實，則本件原告業經刑事確定終局判決認定僅係以每月五萬元之代價受僱於邱梅英，非自營非法買賣外幣，原處分逕為毫無根據之認定自屬違法。更有甚者，訴願決定書所援引之最高行政法院七十五年判字第三○九號判例如下：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑証據，倘無証據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」換言之，倘無足認行政處分之事實與刑罰部分認定之事實不同之証據存在，自不得以推測之詞予人處罰，查訴願決定書所援以認定原告有違章事實之証據，與刑事判決引為判決基礎之証據如出一轍，且該等証據本即無原告有自營非法外幣買賣事業之陳述、記錄，而原處分不依事實、証據認定，實嚴重違法不當。
⑤按行政機關應基於實質觀點而為決定與行為，其行為與所處理之事實須保有
適度之關係，故禁止行政機關之行為，欠缺合理充分之實質理由，且禁止任何客觀上違反憲法基本精神及事務本質之行為，此為行政法上之「禁止恣意原則」，查本案中被告機關乃憑刑事警察局所為之筆錄、移送書函、判決書而為原告違章事實之認定，惟該判決書、筆錄及移送書均明白記載原告係受邱梅英僱用而為之處理事務，違章事實所認之金錢款項往來均係邱梅英所為或指示，利益亦由邱梅英所得，申言之，即縱本案中有未為營業登記而營業之違章事實，亦與受僱人之原告無涉，而被告機關竟可自行肇造事實而為原告違章之認定，依行政法院七十一年判字第九二五號判決禁止恣意原則之明示，原處分實為違法。
⒊針對被告機關於答辯狀中所引之證據與其所認定之違章事實，茲駁斥如下：
①狀中所引証據與違章事實完全相悖：
被告機關於答辯理由三略謂「卷查原告上開違章事實，有刑事警察局八十七年八月三日八七刑偵六（經）字第五六○一九號函、原告八十七年六月四日於刑事警察局所作調查筆錄、八十七年八月二十四日於被告機關所作談話筆錄、被告機關稽核報告書等影本附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。」云云，惟查被告機關所列舉之証據：
⑴刑事警察局八十七年八月三日函件、原告八十七年六月四日警訊筆錄，惟
遍觀該函及筆錄均無原告為營業主體之供述，更甚者更有原告為受僱人之記載，被告指鹿為馬所辯已非可採。
⑵再者，被告機關於八十七年八月二十四日所製作之談話筆錄，被告機關業
於答辯狀中第四點第四行以下載明其內容為：「原告坦承營業主體為邱梅英。」僅因被告機關認原告所述不可採而未予採信，並於答辯狀中說明其不採信之理由云云，則上開談話筆錄顯無原告自承自為營業之記載，僅被告機關認原告所述不可採而為他認定，被告機關竟謂「有原告之談話筆錄可以証明原告之違章事實」，其處分嚴重悖於行政法學禁止權力濫用原則甚矣！②被告機關不僅判斷人民有無違章需憑明確証據，對違章事實依法更應負舉証
之責，查被告機關答辯狀中所謂「次查原告提示之台灣台北地方法院八十七年度訴字第一五三六號刑事判決記載邱梅英因年籍不詳，未經起訴，且原告提示之薪資收據零星，書立之內容亦未載明係向何人領取，其簽字字跡不一，是原告未能提示其係受僱於邱梅英而從事外匯買賣交易之具體事證，以實其說，其主張實難憑採。」云云，僅消極地推測、懷疑原告之主張，並未對原告違章事實積極舉出具體事證，豈可在未盡舉証責任之情形下遽認原告有違章事實？再者，被告機關又謂：「惟經被告機關調查上開王玉娥銀行帳戶提領一百萬元以上之資料，記載由陳張秀招、呂細國、劉蕙薰及柯志仁等人領取，該等人又係為原告買賣外匯人頭，原告難謂其不知情之由，亦非如原告所指，大額交易係客戶直接與邱梅英聯絡。」云云，然即縱有資料記載陳張秀招、呂細國、劉蕙薰及柯志仁等人領取一百萬元以上，惟仍無法據此以證明原告即為營業主體，復無法證明大額交易係非與邱梅英聯絡，更未能推翻原告僅為受僱人之事實，被告機關所辯，顯非可採！綜上所述，原處分為違法，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按營業稅法第二十八條前段規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應
於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」同法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附˙˙˙，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」同法第四十三條第一項第三款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥營業登記，即行開始營業，˙˙˙而未依規定申報銷售額者。」同法第五十一條第一款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」⒉本件原告起訴理由略謂：「一、台北地院確定判決並未判認原告為經營外匯買
賣之營業人，且判認原告為受僱人˙˙˙於判決事實已明確記載：『甲○○受香港人邱梅英之僱用˙˙˙從事美金、日幣˙˙˙之買賣˙˙˙每月由邱梅英支付新台幣五萬元為薪資˙˙˙。』˙˙˙三、被告機關依法應盡舉證責任，在欠缺相關證據所為之處分即屬違法˙˙˙」等語。
⒊卷查原告上開違章事實，有刑事警察局八十七年八月三日八七刑偵六（經）字
第五六○一九號函、原告八十七年六月四日於刑事警察局所作調查筆錄、八十七年八月二十四日於被告機關所作談話筆錄、被告機關稽核報告等影本附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。
⒋原告主張依台灣台北地方法院刑事判決所載，其係受邱梅英之僱用，每月由邱
梅英支付五萬元為薪資，被告機關所為處分違法乙節，惟按行政法院七十五年判字第三○九號判例：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實需憑證據˙˙˙。」經查原告於八十七年八月二十四日談話筆錄坦承大額交易由客戶直接與邱梅英聯絡，至小額外幣買賣係由邱梅英叫客戶與原告聯絡，原告利用未參與實際交易不知情之王玉娥、劉蕙薰、魏淑華及陳張秀招之台灣省合作金庫、陳張秀招之世華聯合商業銀行及呂細國之誠泰銀行等六個銀行帳戶，作為其從事買賣外匯時匯款使用；惟經被告機關調查上開王玉娥銀行帳戶提領一百萬元以上之資料，記載由陳張秀招、呂細國、劉蕙薰及柯志仁等人領取，該等人又係為原告買賣外匯人頭，原告難謂其不知情之由，亦非如原告所指，大額交易係客戶直接與邱梅英聯絡。次查原告提示之台灣台北地方法院於八十七年度訴字第一五三六號刑事判決記載邱梅英因年籍不詳，未經起訴，且原告提示之薪資收據零星，書立之內容亦未載明係向何人領取，其簽字字跡不一，是原告未能提示其係受僱於邱梅英而從事外匯買賣交易之具體事證，以實其說，其主張實難憑採。本件補徵稅額及罰鍰處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤。被告機關復查決定予以駁回，亦無違誤，訴願決定遞予維持，並無不合，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。˙˙˙」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附˙˙˙，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥營業登記，即行開始營業，˙˙˙而未依規定申報銷售額者。」分別為營業稅法第二十八條、第三十五條第一項及第四十三條第一項第三款所明定。
二、本件原告未依規定申請營業登記，涉嫌擅自於八十四年二月起至八十七年六月止經營國內外匯兌業務及外匯買賣交易，收取手續費收入，金額計一四、五○八、四九四元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，案經刑事警察局查獲後，移送被告機關審理違章成立，被告機關乃核定原告未依規定申請營業登記擅自營業，逃漏營業稅計七二五、四二五元，遂核定補徵所漏稅款，原告不服，主張其違反稅捐稽徵法案件，業受不起訴處分，原處分命原告補繳稅款顯屬無由；又縱應為裁罰，本件受裁處之納稅義務人應為邱梅英，而非原告；按前開台灣台北地方法院刑事判決書事實部分及前開不起訴處分理由已載明：「甲○○（即原告）係受香港人邱梅英之僱用˙˙˙每月由邱梅英支付新台幣五萬元為薪資˙˙˙。」被告機關係以原告為未辦營業登記違反營業稅法上之「主體」而為裁罰，顯與前開經司法機關裁判所認定係以邱梅英為主體之事實完全相悖云云。第查行政罰與刑罰之構成要件不同，刑事判決與行政法院之判決，可各自認定事實，本件係於八十七年六月四日十三時三十分許，由警在原告之手提袋內查獲原告從事外匯買賣交易之美金百元旅行支票二張、千元旅行支票二張、日幣一千萬元、新加坡幣三千六百元、法郎一萬零二十元、馬來西亞幣十四萬六千零四十四元、馬克一萬五千三百二十元、英磅八百五十元、港幣三千二百三十元、義大利幣十九萬四千七百元、加幣四千五百九十元、澳幣四千八百四十四元、美金三千八百五十元及新台幣十六萬一千七百十九元，並有原告以其親友王玉娥、劉惠薰、魏淑華及陳張秀招等人名義分別在台灣省合作金庫、世華聯合商業銀行及誠泰銀行開戶經營國內外匯兌業務之明細表附在原處分卷可稽，原告在警訊時亦供承其事，惟辯稱伊係受僱於香港人邱梅英從事外匯及買賣外幣業務云云，有內政部警政署刑事警察局偵六隊經濟組八十七年六月四日調查筆錄附原處分卷可參。查原告在警局既已供承其確有從事外匯及買賣外幣業務，並有其所有上開新台幣、外幣及匯款所用之帳戶明表扣案可證，原告雖主張其係受僱於香港人邱梅英，惟原告以往從未曾申報其有受僱邱梅英之薪資所得及參加勞保之福利，則原告對其上開辯解，依法即負有舉證責任。經查原告所稱實際營業人為邱梅英一節，不惟無任何證據可資證明，且未能提出邱梅英明確之年籍住所以證明確有其人，倘原告並非營業主體，而係如其所言受僱於他人，原告又何須自行以其親友之名義至銀行開戶供其使用之必要，所提出之領取薪資收據，復係原告自行填寫者，依法已無證據力可言，而況原告領取薪資收據，應係由邱梅英保管，何以竟由原告保管，若謂原告係案發後始向邱梅英索取該收據影本，即意謂原告迄今仍能與邱梅英聯絡，則其何以未能提出邱梅英之確切年籍資料或其入出台灣之確切日期及住居何飯店之詳細資料以供查證，尤以本件原告被查獲之外幣折算新台幣達數十萬元，另銀行帳戶明細表顯現其從事外匯買賣外幣之金額更高達一千餘萬元，依原告所陳邱梅英平均約每隔二月始到台灣一趟，邱女又非其親人，原告每月所領薪資不過五萬元許，則邱梅英何能如此放心將龐大鉅款託付與其所領薪資顯不相當之原告，凡此均足證明原告之主張不足採信，原處分以原告未依規定申請營業登記擅自營業，核定補徵所漏營業稅七二五、四二五元，並按營業稅法第五十一條第一款之規定，處三倍罰鍰計二、一七六、二○○元，核與前揭規定，並無不合，復查及訴願決定予以維持，亦稱妥適，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 七 月 十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 林育如法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 七 月 十八 日
書記官 簡信滇