臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一八二三號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月十三日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十三年三月三日與共有人林治、林貴美及高林富子等，將繼承自其母親蘇鳳之遺產，坐落台北市○○段○○段二四０及二四０之一號之土地及地上物移轉予鄭旭恩（上開房地，原告持分為四分之一），旋即於同年五月三十日由鄭旭恩再移轉該財產予原告之二親等親屬林登財（原告同父異母之弟弟），被告以原告涉有以三角移轉方式贈與財產，而未依遺產及贈與稅法第二十四條規定辦理贈與稅申報之情事，乃於八十五年十一月二十九日以財北國稅審二字第八五０五六一六九號函請原告於文到十日內依法辦理贈與稅申報，惟原告並未如期申報。被告復於八十六年五月五日以財北國稅審二字第八六０二一三七二號函請原告提示收付價款流程，原告亦無法提供，被告遂依遺產及贈與稅法第四條規定，依系爭土地及房屋之公告現值及評定現值，合計新台幣（下同）一四、六四一、五００元，按原告應有部分四分之一之比例，核定原告贈與總額為三、六六０、三七五元、贈與淨額為三、二一０、三七五元、贈與稅額為三一九、八六三元，並依同法第四十四條規定，按核定應納稅額加處一倍之罰鍰三一九、八六三元。原告不服，申請復查結果，追認扣除額五一七、一七七元，變更核定贈與淨額為二、六九三、一九八元，追減罰鍰八七、七一六元，變更核定罰鍰為二三二、一四七元。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起訴訟。（其他三位共有人申請復查結果與原告同，因提起訴願逾期而確定，並已繳納完畢。）
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：原處分即復查決定不利原告部分，及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告與案外人林治、林貴美及高林富子等將所繼承之台北市○○段○○段二四０及二四０之一號之土地及地上物所有權移轉予鄭旭恩，旋即由鄭旭恩將之再移轉予原告二親等親屬林登財之行為，實質上係屬買賣或「三角移轉」之贈與？㈠原告主張之理由：
⒈按遺產及贈與稅法第五條第一項及第六款規定，「二親等以內親屬間財產之買
賣」，視同贈與，「但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」查原告於八十三年三月三日與共有人林治、林貴美及高林富子等，將坐落台北市○○段○○段二四０及二四０之一號之土地及地上物售予鄭旭恩，總售價一四、六四一、五００元，後因鄭旭恩財務困難無法支付價款，鄭旭恩乃將前揭土地及建物轉售予林登財，並由林登財直接支付價款予原告及其他共有人，林登財除於原告繼承蘇鳳遺產代付遺產稅二、０六八、七一０元扣抵價款外，另於八十三年陸續支付其餘價款，原告之部份業已全部付清，因此林登財已支付價款應屬事實，且該已支付價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，應非屬視同贈與之範圍，故本項買賣交易絕非原處分所認定係贈與行為。
⒉至於訴願決定書所謂「訴願人所提示林登財支付買賣價金情事，顯係為有利己
事證所為虛偽之安排，核不足採」，顯屬臆斷揣測，缺客觀的證據。查林登財支付原告之價款屬實，且未有流回林登財之情事，被告憑什麼斷定係虛偽安排。綜上所述，爰請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外
之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。次按「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，‧‧‧請依說明二所列原則處理。‧‧‧說明二‧‧‧（一）先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。（二）經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第四條或第五條情事者，再依各該條規定，分別依法處置。」復為財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵原告主張系爭土地及建物為繼承自蘇鳳之遺產，可以協議由林登財直接繼承
，無須以三角移轉方式為之，及鄭旭恩因財務困難，致無法支付買賣房地價款，方由林登財承買並支付價款予原告與其他共有人，主張實為買賣並無贈與情事云云，申請復查。經被告復查決定以按司法院院字第七三五號解釋，妾之遺腹子、女應視為家屬，所為之解釋，與原告所稱林登財具有繼承人之身分無涉。惟查林登財非蘇鳳之直系血親卑親屬，即非蘇鳳之遺產繼承人，且原告辦理蘇鳳之遺產稅申報時，未填報林登財為繼承人，是渠等何能以協議方式由林登財直接繼承系爭土地及建物。
⑶又鄭旭恩於八十六年三月三十一日說明，其因財務困難，方將系爭房地移轉
予林登財作為抵帳之用，是鄭君既係以系爭房地償還林登財，則林登財毋須向原告及其他共有人購買系爭房地，即無另行給付價金與原告及其他共有人之必要，原告所提示林登財支付買賣價金情事，顯係為有利於己事證所為虛偽之安排，自無足採。惟查林登財於八十三年一月二十五日代渠等繳納蘇鳳之遺產稅二、０六八、七一０元（原告應負擔四分之一為五一七、一七七元），有原告提示林登財之配偶丁○○所有台北三信活期儲蓄存款存摺影本附卷，復查結果，准予追認扣除額五一七、一七七元，變更核定贈與淨額為二、六九三、一九八元。揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，並無不合。
⑷至於原告所提供林登財支付價款之資金明細總額與贈與金額並不相當，因原
告稱售予鄭旭恩房地之總售價為一四、六四一、五００元（詳證物一，原告係以現值計價），而原告提示之支付價款明細總額卻為一四、二五六、一六０元；次就資金明細表中內容而言，原告雖提示收款三百萬元之支票影本（給付日期：八十三年九月一日），主張有收取價款之事實，惟經被告向寶島商業銀行調查資金流程，雙方之資金往來頻繁，於八十三年間林登財轉入原告該帳戶金額即高達七百多萬元，所提示三百萬元之支票影本僅係其中乙筆而已，尚不足以證明係支付該房地之價額，且支票給付日期係於系爭房地過戶（八十三年五月三十日）後；復就林登財支付林治之價款部分言，原告提出支付價款筆數共計八十餘筆（係開立支票支付），但部分價款並非支付予林治（詳證物二），而收取價款時間長達四年，其金額零星（八十三年至八十六年），且其收取價款時間均在系爭房地過戶後，林貴美部分亦同，顯與買賣常情不符。
⒉罰鍰部分：
⑴按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過
贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；‧‧‧」分別為行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。
⑵本件原告涉有以三角移轉方式贈與財產，而未依前揭規定，於贈與之日起三
十日內向被告辦理贈與稅申報，案經被告查獲，於八十五年十一月二十九日以（八五）財北國稅審貳字第八五０五六一六九號函請原告於文到十日內依法辦理贈與稅申報，惟原告並未如期申報。被告乃依前揭規定，按核定應納稅額三一九、八六三元加處一倍之罰鍰為三一九、八六三元。原告不服，申請復查結果，追減前開扣除額五一七、一七七元，漏稅額變更為二三二、一四七元，按應納稅額處一倍之罰鍰為二三二、一四七元，與原處分罰鍰三一
九、八六三元之差額八七、七一六元，准予核減，揆諸首揭規定，並無不當。
⒊綜上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，爰請判決如被告訴之聲明。
理 由
壹、本稅部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」，分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。次按「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，‧‧ ‧請依說明二所列原則處理。‧‧‧說明二‧‧‧（一）先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。（二）經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第四條或第五條情事者，再依各該條規定，分別依法處置」，復經財政部於八十三年二月十六日以台財稅第000000000號函釋在案，核與前揭法律所採實質課稅之立法精神無違，應予適用。
二、查原告於八十三年三月三日與共有人林治、林貴美、高林富子（以上均為原告之姊姊）將繼承自其母蘇鳳之遺產，即坐落台北市○○段○○段二四０及二四０之一號之土地暨地上建物即桂林路四巷六弄九號房屋（依公告現值及評定現值合計為一四、六四一、五００元）移轉予鄭旭恩，旋即於八十三年五月三十日由鄭旭恩再移轉該財產予與原告同父異母之弟林登財，原告涉及以三角移轉方式贈與財產，經被告於八十五年十一月二十九日以（八五）財北國稅審貳字第八五０五六一六九號函，請原告於文到十日內依法辦理贈與稅申報，惟原告並未如期申報。被告復於八十六年五月五日以（八六）財北國稅審貳字第八六０二一三七二號函，請原告提示收付價款流程，惟原告無法提示，被告乃依首揭法條規定，按原告應有部分四分之一之比例，核定原告贈與總額三、六六０、三七五元，贈與淨額
三、二一０、三七五元，贈與稅額三一九、八六三元。原告不服，申請復查結果，以林登財於八十三年一月二十五日代原告與林治、林貴美、高林富子等人繳納蘇鳳之遺產稅二、０六八、七一０元，其中負擔原告之部分為四分之一，計五一
七、一七七元，有原告提示之林登財配偶丁○○於台北三信活期儲蓄存款存摺影本可稽，乃准予追認扣除額五一七、一七七元，變更核定贈與淨額為二、六九三、一九八元。
三、原告主張系爭土地及建物為繼承自蘇鳳之遺產，可以協議由林登財直接繼承，無須以三角移轉方式為之，及鄭旭恩因財務困難，致無法支付買賣房地價款，方由林登財承買並支付價款予原告與其他共有人，主張實為買賣並無贈與情事云云。惟查林登財非蘇鳳之直系血親卑親屬，即非蘇鳳之遺產繼承人，且原告辦理蘇鳳遺產稅申報時，亦未填報林登財為繼承人，是渠等自無法以協議方式由林登財直接繼承系爭土地及建物。又原告於起訴意旨主張伊於八十三年三月三日與共有人林治、林貴美及高林富子，將系爭土地及地上建物售予鄭旭恩，總售價一四、六
四一、五００元，後因鄭旭恩財務困難無法支付價款，鄭旭恩乃將前揭土地及建物轉售予林登財，並由林登財直接支付價款予原告及其他共有人云云，惟於本院調查時卻稱原本是鄭旭恩向原告與林治、林貴美及高林富子購買，但後來鄭旭恩無力給付價金，轉由林登財向原告等四人購買，故由林登財付款給原告云云（見本院九十年四月十一日準備程序筆錄），對於系爭土地及地上建物最後係由鄭旭恩轉售予林登財，抑或由林登財向原告等四人購買，顯不一致。且鄭旭恩於八十六年三月三十一日寄函向被告說明，其因所收票據遭到退票，無力償還積欠林登財之工程款，方將系爭房地移轉予林登財作為抵帳之用（見原處分卷附鄭旭恩函），是鄭旭恩既係以系爭房地作價償還林登財，則林登財毋須向原告及其他共有人購買系爭房地，即無另行給付價金與原告及其他共有人之必要。參以原告所主張系爭土地及地上建物之總售價一四、六四一、五００元，乃依土地公告現值及房屋評定標準價格計算，與市價有差距，顯違正常買賣之情形，足見原告所提示林登財支付款項予原告與其他共有人情事，有用以掩飾贈與實情之嫌，已難採信。
四、況查原告於起訴狀所附林登財支付價款之資金明細表，顯示支付總額為一四、二
五六、一六０元，核與原告從來所主張售予鄭旭恩房地之總售價一四、六四一、五００元不符。次就資金明細表中內容而言，原告雖曾提示向林登財收取之三百萬元支票影本（附原處分卷），主張有收取價款之事實，惟經被告向寶島商業銀行調閱原告之資金流程，發現雙方之資金往來頻繁，於八十三年間林登財轉入原告設於寶島商業銀行帳戶之金額即高達七百多萬元，所提示三百萬元之支票影本僅係其中乙筆而已，尚不足以證明係支付該房地之價額，且支票兌現日期係八十三年九月一日，乃於系爭房地過戶（八十三年五月三十日）之後；另一筆原告所主張之價款二、００九、六００元更係於八十五年三月十八日始匯入原告設於寶島商業銀行之帳戶，距離系爭房地過戶已將近二年，均與正常買賣支付價金之常情有違。參以原告所提出林登財支付林治價款明細表，雖顯示其筆數共計八十二筆，均係開立支票支付，但查部分款項並非支付予林治，而係付與第三人如林李彩雲、蕭明珠等（以上詳被告補充答辯時所提證物二，附本院卷），且所謂收取價款時間長達四年（八十三年至八十六年），金額零星，又均在系爭房地過戶後，林貴美部分亦同此情形（見起訴狀附明細表），亦與買賣常情不符。益見原告所提示林登財支付買賣價金情事，顯係事後為掩飾贈與實情所為虛偽之安排，自無足採。
五、從而復查決定意旨仍認原告與林治、林貴美、高林富子等人，係以三角移轉方式贈與系爭土地及房屋予林登財，僅因林登財代原告等人繳納蘇鳳之遺產稅二、０
六八、七一０元，其中負擔原告部分為四分之一，計五一七、一七七元，乃准予追認扣除額五一七、一七七元，變更核定贈與淨額為二、六九三、一九八元。揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，並無不合。
貳、罰鍰部分：
一、按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰」，分別為行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條前段所明定。
二、本件原告涉有以三角移轉方式贈與財產，而未依前揭規定，於贈與之日起三十日內向被告辦理贈與稅申報，案經被告查獲，於八十五年十一月二十九日以（八五）財北國稅審貳字第八五０五六一六九號函請原告於文到十日內依法辦理贈與稅申報，惟原告並未如期申報。被告乃依前揭規定，按核定應納稅額三一九、八六三元加處一倍之罰鍰為三一九、八六三元。原告不服，申請復查結果，追減前開扣除額五一七、一七七元，漏稅額變更為二三二、一四七元，按應納稅額處一倍之罰鍰為二三二、一四七元，與原核定罰鍰三一九、八六三元之差額八七、七一六元，准予核減，揆諸首揭規定，並無不合。
參、綜上所述，原處分即復查決定於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告起訴意旨，仍執陳詞，請求撤銷訴願決定及原處分即復查決定不利原告部分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 六 月 二十九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 姜 素 娥
法 官 帥 嘉 寶法 官 林 文 舟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 七 月 二 日
書 記 官 蔡 幸 樺