臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一八三八號
原 告 甲○○原 告輔助參加人 桃園縣平鎮市農會代 表 人 莊玉輝訴訟代理人 陳萬發律師被 告 桃園縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 己○○
丁○○戊○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台灣省政府中華民國八十九年八月二十五日八九府訴一字第一二七四○九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告所○○○鄉○○段七八○、七八三地號二筆土地，於八十七年二月二十五日經台灣桃園地方法院八十五年度第八四○號執行拍賣，由訴外人丙○○拍定取得，被告所屬大溪分處乃核定應徵土地增值稅計新台幣（以下同）共一七、四二○、七八八元，並參與分配。嗣原告申請按土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅。案經被告以系爭土地部分未作農業使用，且承受人丙○○購買系爭土地資金來自第三人，依財政部八十年六月十八日000000000號及八十一年十二月二十三日000000000號函釋，不符土地稅法第三十九條之二規定免徵要件，予以否准。原告不服，提起復查，經被告以八十九年三月三日八八桃稅法字第八八一○○六六六號復查決定書維持原核定，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告應給付台灣桃園地方法院八十五年度第八四○號強制執行拍賣程序分配所得土地增值稅款新台幣一千七百四十二萬零七百八十八元予原告。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：系爭土地於拍賣前是否有部分面積未作農業使用？訴外人丙○○是否即係第三者利用農民名義購買系爭土地？
一、原告主張之理由：㈠系爭土地於原告手中從事農耕至今已逾四十多年，從來沒有廢耕過，被告係誤解法
令。本件系爭農地，有部分雜草係因原告於民國（下同）八十五年七月二十八日起至八十六年九月十三日於桃園監獄服刑所致，此為不可抗力事故，原告並無廢耕之意，縱有雜草或小部分舊模版，亦不影響系爭土地上相思樹及檳榔樹生長的農用事實，如要除草，一年或兩年除一次也無所謂。
㈡土地法第三十條規定，已於八十九年元月二十六日修正刪除在案。因此，私有農地
所有權之移轉，其承受人不以有自耕能力者為限。同法第一百九十七條規定，自耕農地不徵收土地增值稅。平均地權條例第四十四條第一項，土地稅法第三十九條第一項，農業發展條例第三十七條均一致規定，作農業使用農地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。因此，自然人均有承受農地之資格，被告以承買人丙○○係集資之人頭戶，顯然無理。
１、按農業發展條例第十六條第四款規定：「本條例中華民國八十九年一月四日修正施行前之共有耕地，得分割為單獨所有。」查依前揭條文規定，被告訴願答辯書所引條文及財政部函釋，已失所附麗。
２、依前引條文規定，縱有出資者信託在丙○○名下承買本件系爭農地，按農業發展條例第十七條第一項規定，該出資者仍得請求回復登記為所有人，回復請求人並得請求依其持分分割。況丙○○集資來源是否即為人頭戶，實為模凌兩可。因此，被告所提答辯理由，仍依舊有並已失效之財政部解釋令，為本件課稅之依據，顯無理由。
３、退萬步言，本件土地承買人丙○○是否為集資購地之人頭，於法院拍定前，原告無從過問，拍定後已成定局，其對錯均非原告之過，應不可歸責原告負擔本件土地增值稅。
㈢依土地稅法第三十九條之二第二項規定，前項不課徵土地增值稅之土地承受人，於
其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用，且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，‧‧‧未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。此項規定係指該承買人丙○○，具有本件信託登記系爭土地所有權期間內，所發生非供農業使用之情節。亦應於再次移轉時才課徵土地增值稅，並非可向原告課稅之依據。
㈣土地承買人丙○○已將系爭土地七八三地號面積三五二○‧六二平方公尺分別於八
十九年十月十九日及八十九年十二月七日全部出賣給第三人卓遵帆取得萬分之二八七五所有權，吳烈權取得萬分之七一四三所有權，完全免徵土地增值稅，其係因被告已向原告扣徵土地增值稅所致。而系爭土地於被告向原告課徵土地增值稅時，直到現在土地使用狀況並無改變，何以丙○○出售系爭土地免徵土地增值稅，而原告卻被課徵土地增值稅。
二、被告主張之理由：㈠原告主張系爭土地向來作農業使用，因八十五年七月至八十六年九月間服刑之故，
致系爭土地部分長雜草云云，依桃園縣龍潭鄉公所八十八年十二月七日龍鄉農字第○二六八三二號函復「為本所八十七年二月十八日龍鄉農證字第二七六○號函復中壢市公所代查七八○、七八三地號使用情形案，復如說明‧‧‧二○○○鄉○○段○○○○號，當初部分種植檳榔樹，大部分長雜草。南龍段七八三地號部分閒置及種植蔬菜，少部分和毗鄰地號放置舊板模‧‧‧。」，足證系爭土地於拍定時，確實部分未作農業使用之情事，依財政部八十一年十二月二十三日台財稅第000000000號函釋，應無土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅規定之適用，又查承受人丙○○購買農地資金來自家族兄弟，有丙○○八十八年元月二十五日談話筆錄及提供購買資金匯款明細附案可稽，顯有第三者利用農民名義購買農地之實，按前揭財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋，亦無法免徵土地增值稅，是原核定仍應維持。
㈡系爭土地於八十七年二月拍定，土地增值稅修正條文於八十九年五月公布，依法律
不溯及既往原則，應依修法前規定裁處，本案申請免稅，因與行為時法規函釋要件不符，不予免稅。是必須行為時土地有作農業使用，始能免徵土地增值稅，被告認定系爭土地部分未作農業使用，其時間點是以移轉時為準，本案即以拍定時為準。
理 由
甲、程序方面：
一、本件原告之參加人桃園縣平鎮市農會，為原告主債權人，如原告獲勝訴而取回土地增值稅款，參加人固得就該金錢取償，惟此僅係事實上之利害關係，並非因本件撤銷訴訟之結果，而其權利或法律上利益將受損害者，與行政訴訟法第四十二條之獨立參加要件不合，業經本院以九十一年二月二十七日裁定駁回其聲請獨立參加在案，至於其所聲請依行政訴訟法第四十四條規定及四十八條準用民事訴訟法第六十條規定，於聲請時即已取得輔助參加人之地位，當事又未為異議而為辯論，自應由桃園縣平鎮市農會為原告輔助參加人，先此敘明。
二、原告原起訴請求「原處分及訴願決定均撤銷。」嗣後追加請求「被告應給付台灣桃園地方法院八十五年度第八四○號強制執行拍賣程序分配所得土地增值稅款新台幣一千七百四十二萬零七百八十八元予原法院。」惟其本意應係返還土地增值稅之退稅款，乃再經變更為「被告應給付台灣桃園地方法院八十五年度第八四○號強制執行拍賣程序分配所得土地增值稅款新台幣一千七百四十二萬零七百八十八元予原告。」應為適當，自應准許。
乙、實體方面：
一、系爭土地於八十七年二月拍定，土地稅法關於土地增值稅免稅之修正條文於八十九年五月公布，依法律不溯及既往原則，本件應適用修法前即拍定時之規定。按行為時土地稅法（以下所稱土地稅法均指行為時法）第三十九條之二規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。‧‧‧」本件原告所○○○鄉○○段七八○、七八三地號二筆土地，於八十七年二月二十五日經台灣桃園地方法院八十五年度第八四○號執行拍賣，由訴外人丙○○拍定取得，被告所屬大溪分處乃核定應徵土地增值稅計共一七、四二○、七八八元，並參與分配。嗣原告申請按土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅。案經被告以系爭土地部分未作農業使用，且承受人丙○○購買系爭土地資金來自第三人，不符土地稅法第三十九條之二規定免徵要件，予以否准。原告不服，提起復查，乃維持原核定等情，有被告所屬大溪分處之土地增值稅稅單、對台灣桃園地方民事執行處參與分配函、原告免徵土地增值稅申請書、以八十九年三月三日八八桃稅法字第八八一○○六六六號復查決定書等件為證，並為兩造所不爭，堪認為實，原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載。
三、經查：土地稅法第二十八條規定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。又同法第三十九條之二第一項規定農業用地移轉申請免徵土地增值稅應兼備：一、移轉之土地為農業用地。二、移轉時仍在依法作農業使用中。三、移轉與自行耕作之農民繼續耕作等三要件，缺一不可。是耕地拍定人雖係取得自耕能力證明書者，惟得否免徵土地增值稅，仍須審視是否符合免徵之其他要件。玆分就兩造爭點敘述如下：
（一）、系爭土地於拍賣前是否有部分面積未作農業使用？
按財政部八十一年十二月二十三日台財稅第000000000號函釋以：「ｘｘｘ君取得法院拍賣ｘｘ地號農牧用地，該宗土地於拍賣前有部分面積未作農業使用，應無土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅規定之適用。」蓋農地係屬直接生產用地，需要平面空間較大，耕作單位面積過小者將影響其經營生產之效率。因此為鼓勵小農單位合併，減免土地增值稅，將可加速小農地之出售合併，以促進較大規模經營之生產效率，若農地部分面積未作農地使用，仍得免徵土地增值稅，殊與土地稅法第三十九條之二之立法意旨相違，是以上開函釋合乎立法本旨，本院自得採用。本件系爭土地於拍定時是否供農用，依桃園縣龍潭鄉公所八十八年十二月七日龍鄉農字第○二六八三二號函復以：「為本所八十七年二月十八日龍鄉農證字第二七六○號函復中壢市公所代查七八○、七八三地號使用情形案，復如說明‧‧‧二○○○鄉○○段○○○○號，當初部分種植檳榔樹，大部分長雜草。南龍段七八三地號部分閒置及種植蔬菜，少部分和毗鄰地號放置舊板模‧‧‧。」等情節，且原告亦一再以書狀稱：系爭土地部分長雜草等語。訴外人丙○○於被告八十八年一月二十五日之談話筆錄稱：「拍定時地上有板模貨櫃、停放車輛及長雜草」等語，足證系爭土地於拍定時，確實部分未作農業使用之情事無訛。至於被告之八十八年二月十一日會勘紀錄雖有記載七八○地號土地已作農業使用之記載，惟該會勘記錄所載系爭土地之使用狀況係在八十七年二月二十五日執行拍賣由訴外人丙○○拍定取得之後，亦在訴外人丙○○八十七年十二月三十日取得權利移轉證書之後，與系爭土地在拍定並移轉予丙○○時之土地使用情形，係屬二事，自不得作為原告有利之證據。至於原告主張因八十五年七月至八十六年九月間服刑之故，致系爭土地部分長雜草等語，依此，不惟原告已承認系爭土地確曾未作農業使用之事，且上述免徵土地增值稅之規定，係為鼓勵農地農用，既未作農用，自不符合土地稅法第三十九條之二第一項規定免稅之要件，與不能親自農作，係因國家刑罰權之行使無關。蓋原告為土地所有人，其不能親自施作，或僱工或委託他人經營農作，均無不可，而任令荒蕪，自不能主張依土地稅法第三十九條之二第一項而免稅。
（二）、訴外人丙○○是否即係第三者利用農民名義購買系爭土地？
另按財政部八十年六月十八日台財稅000000000號函釋以：「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用。」嗣八十二年十月七日000000000號函釋又以：「‧‧‧說明：二、陳ｘｘ先生取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，而應補稅者，雖農民本身亦有部分出資，惟參照本部八十年四月二十日台財稅第000000000號函釋，仍以該宗土地原免徵之土地增值稅額為準‧‧‧。」上開函釋係主管機關，就有關認定農地是否免稅之事實之細節性、技術性事項；本於職權而發布之命令，作為所屬稽徵人員執行職務之依據，不違背母法之規定，自屬法之所許。查承受人丙○○購買農地資金來自家族親朋，有丙○○八十八年元月二十五日談話筆錄及提供購買資金匯款明細附案可稽，訴外人丙○○於本院九十年十二月二十一日準備程序中亦稱：「這些人都是信託給我，也們都是合夥出資購買，以作為將來都市變更地價上漲的利益」等語，有筆錄可查，足見訴外人丙○○購買系爭土地，應係其親友利用訴外人丙○○之農民名義購買，符合上開函釋所指之情形。此外除合於上開函釋外，並有訴外人丙○○於上引被告八十八年一月二十五日之談話筆錄稱：「（系爭土地）為龍潭都市計劃農業區之土地，擬日後向政府申請變更為住宅區，再作決定。」又於本院上開準備程序中亦稱：「因為土地太貴，不想做農業使用，經過合法變更就可以作為住宅用地，」以上均有筆錄為證。足見訴外人丙○○買系爭土地，並非作為農用，則本件即與土地稅法第三十九條之二第一項農地免稅之規定不合，原告主張訴外人丙○○是否係農用或非農用與其無關云云，顯係誤解。
四、從而，被告依首揭規定，認本件不符合土地稅法第三十九條之二第一項規定，否准原告農地免稅之申請，並無不合。訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 三 月 二十九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 帥嘉寶法 官 劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 二十九 日
書記官 黃明和