臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一九四○號
原 告 台灣省桃園農田水利會代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○（會計師）被 告 桃園縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
戊○○右當事人間因營業稅法事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月三十日台財訴字第○八九○○四九九四二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於八十一年三月起至八十七年六月止出租房屋及土地收取之租金收入，及建造物申請手續費、代辦建造物勘查費及監造費、工程標函出售工本費、水泥廢空袋出售等其他雜項收入，計新台幣（以下同）二四七、九九九、七四六元（不含稅），未依規定辦理營業登記及報繳營業稅，案經被告機關查悉，核定補徵營業稅一二、三九九、九八七元。原告不服，聲請復查及於訴願中主張其取得之進項稅額扣減銷項稅額後，尚有溢付稅額二、四八二、一五六元，並無應納稅額，惟均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：被告補徵原告於民國八十一年至八十七年各項收入，計算營業稅額時，應否扣減進項稅額？原告主張：
一、按營業稅法第十五條第一款規定營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。被告於核算補徵原告營業稅時，自應以扣減進項稅額後之餘額，方為向原告補徵之營業稅額。然本案被告於核算原告應補微之營業稅時並未扣除原告當期可資扣抵進項稅額，而逕以查得原告出租房屋、土地收取之租金等收入總額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額，並據以追繳稅款，與營業稅法規定不合，茲有台北市政府八十八年二月十二日府訴字第八七○八三三○二○一號台北市政府訴願決定書撤銷台北市稅捐稽徵處對台北市留公農田水利會之補稅處分可參，本件原告與台北市留公農田水利會之情形無異。謹以核稅期間原告支付部份建築工程及水電工程合稅價款三一二、五二五、○○○元為例，其進項稅額即有一四、八八二、一四三元，扣除銷項稅額一二、三九九、九八七元後尚有溢付稅額二、四八二、一五六元，並無應納稅額，本案係屬誤徵至為明顯。上例所舉僅係部份支付進項稅額之憑証，即足以抵付銷項稅額，用以說明原告支付之進項稅額遠大於銷項稅額，實際尚不止此數，謹併敘明。易言之，原告未申報進、銷項營業稅額之結果，實質上係原告受有短退溢付購建資產進項稅額之損失，被告非但未有稅收損失，反而因而得利，茲反指原告逃漏稅，違反平等原則。
二、營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅第五十一條第三款短報或漏報銷售額者，其漏稅額以核定之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額之計算方式，與母法營業稅法第十四條第一項及第十五條第一項規定，營業人當期銷售額按規定稅率計算之銷項稅額，扣減進項稅額後為當期應納或溢付營業稅額之計算方式相違，依行政法院八十九年度判字第一三四六號之判決要旨，應不得引用，可資參考。
三、稅捐機關對証據之認定，應綜合全部証據內容，不得僅挑選課稅証據，但稅捐減項悶而不論（行政法院八十九年判字第一二二二號判決），又稅捐機關調查課稅事實，應斟酌納稅義務人有利及不利事實，不得僅採不利事實，而拾有利事實不顧，否則即違實質課稅原則（行政院八十七年判字第二三三五號判決）。
四、原告於提起訴願時，曾將核課期間繳納進項稅額一四、八八二、一四三元之憑証影本呈核，未見訴願決定查明，詎竟稱「第查原處分機關曾於八十八年五月二十一日以桃稅法字第八八○一六五三七號函請訴願人提供相關得扣抵之進項憑証，經訴願人於八十八年五月二十八日以桃農水計字第四一二六號函覆，其無法提供銷項稅額及扣抵進項稅額之憑証，是原處分機關以查得訴願人八十一到八十七年之各項收入，核定應補徵之營業稅，核無違誤。所訴核無足採，本件原處分應予維持。」，足見受理訴願機關並未根據原告提供審核之資料，認真審究，草率認定原告所為之主張不可採信，有違証據法則，殊屬不當。
五、綜上述析，依營業稅法第五十一條規定追繳營業稅款及處罰，以納稅義務人有該條所例各款情事，並因而逃漏稅款為要件（參司法院釋字第三三七號解釋意旨），所謂漏稅稅額，應指所納進項稅額較應納稅額短少之差額，被告在計算漏稅額時，未就原告支付之進項稅額併入計算，其適用法規顯有錯誤，訴願決定疏未糾正亦有未洽。
被告主張：
一、原告於八十一年五月起至八十七年六月止出租房屋及土地收取之租金收入，及建造物申請手續費、代辦建造物勘查費及監造費、工程標函出售工本費、水泥廢空袋出售等其他雜項收入計二四七、九九九、七四六元（不含稅），其未依規定辦理營業登記，報繳營業稅，案經被告機關查獲，事證明確附案可稽。被告機關，遂依營業稅法第五十一條第一款規定補徵營業稅一二、三九九、九八七元，並無不合。
二、至原告主張依行政法院八十九年判字第一三四六號判決要旨，本案被告機關核定補徵之營業稅，應扣減其支付之進項稅額云云，查行政法院八十九年判字第一三四六號判決，條針對稽徵機關計算營業人短漏報銷售額時，末將其累積留抵稅額併入計算所作之判決，次查，財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋規定，「依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢具退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退退，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」，是本案原告既未依規定辦理營業登記，報繳營業稅，案經被告機關查獲，被告機關以查得原告八十一至八十七年之各項收入，核定應補徵之營業稅，並無違誤，原告主張，不足採據。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。三、未辦妥營業登記，即行開始營業，而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。二非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。但為協助國防建設、慰勞軍隊及對政府捐獻者，不在此限。三交際應酬用之貨物或勞務。四酬勞員工個人之貨物或勞務。五自用乘人小汽車。營業人專營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」、「營業人未依本法規定期限申報銷售額或統一發票明細表，其未逾三十日者，每逾二日按應納稅額加徵百分之一滯報金，金額不得少於四百元；其逾三十日者，按核定應納稅額加徵百分之三十怠報金，金額不得少於一千元。其無應納稅額者，滯報金為四百元，怠報金為一千元。」分別為營業稅法第一條、第六條、第三十五條第一項、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款、第十九條、第四十九條所明定。
二、本件原告於八十一年三月起至八十七年六月止出租房屋及土地收取之租金收入，及建造物申請手續費、代辦建造物勘查費及監造費、工程標函出售工本費、水泥廢空袋出售等其他雜項收入，未依規定辦理營業登記，報繳營業稅，案經被告機關查悉，遂予補徵營業稅，固非無見。惟查，依營業稅法第十五條第一款規定營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。被告於核定補徵原告營業稅時，自應以扣減進項稅額後之餘額，方為原告應補徵之營業稅額。經查，被告於查悉原告未依規定申請營業登記而營業時，固曾於八十八年五月二十一日以桃稅法字第八八○一六五三七號函請原告提供相關得扣抵之進項憑證，經原告於八十八年五月二十八日以桃農水計字第四一二六號函覆以「農田水利會係依水利法及農田水利會組織通則規定設置，且每年度之全部收入，除用人及管理上必需之費用外，應全部用於水利設施之興建、養護及改善，而不作損益計算及盈餘之分配，又農田水利會並非為營利單位，致無法提供銷項稅額及扣減進項稅額之憑證」等語，即認其並非營利單位，無需繳納營業稅，而未提供進項稅額憑證；嗣後財政部方於八十八年九月四日以台財稅第000000000號函各稅捐稽徵處，略以依農田水利會組織通則第一條第二項規定，農田水利會為公法人，其性質與一般營業人尚有所不同，又農田水利會對其收取建造物使用費及餘水使用費之收入應否報繳營業稅，歷年來均未臻瞭解，稽徵機關亦未予以明示，爰規定該二項使用費收入，應依法辦理營業登記報繳營業稅。如有未依規定辦理者，稽徵機關應自即日起六個月內輔導其依法辦理等情。再依財政部八十六年五月二十四日台財稅第000000000號函規定「非以營利為目的之基金會或其他人民團體等，於經主管機關輔導辦理營業登記後，其辦理前所應補繳之營業稅，如屬未經檢舉之案件，於計算補徵營業稅額時，其所取具之合法進項憑證應准予依法核實申報扣抵銷項稅額」，是本件被告通知原告提供相關得扣抵之進項憑證時，財政部對於農田水利會應否辦理營業登記報繳營業稅，既仍在研究中，並未確定，則自無財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋（見後述理由三）所稱「營業人」「經查獲」之可言。此與一般營業人，應辦理營業登記報繳營業稅而未辦理，無待於稅捐稽徵機關輔導，致被查獲者不同。此觀諸上開財政部台財稅第000000000號函同時規定，僅予以補稅而免罰結案益明，則被告以其「查獲」在先為由，不准原告將其所取具之合法進項憑證，申報扣抵銷項稅額，顯有違平等原則。
三、雖被告又以財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋「依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢具退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退退，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」之規定，不准原告扣抵銷項稅額，固非無見；惟查依營業稅法第十五條第一款規定營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額；而營業人之進項稅額，不得扣抵銷項稅額者，限於營業稅法第十九條各款所列之進項稅額，而營業人之進項稅額未依規定限期申報者，並未在該條不准扣抵之列；再者，營業人未依營業稅法第三十五條規定期限申報銷售額者，依同法第四十九條規定，僅得加徵滯報金或怠報金，亦無不得扣抵銷項稅額之明文；而依營業稅法第四十三條第一項第三款規定，未辦妥營業登記，即行開始營業，未依規定申報銷售額者，亦僅主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之而已，是財政部上開台財稅第0000000000號函釋，就營業人之進項稅額准予扣抵或退退，應以已申報者為前提之規定，顯係增加營業稅法就進項稅額不得扣抵銷項稅額，所無之限制，違反法律保留原則，本院自得拒絕適用。
四、從而，本件被告原處分不准原告以其取得之進項憑證稅額，扣抵銷項稅額，於法無據而有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，均應予撤銷，由被告另為適法之處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 五 月 三十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 梁力求法 官 黃清光如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判右為正本係照原本作成。決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 六 月 一 日
書記官 楊子鋒