臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一九四四號
原 告 虹集歐締人事顧問股份有限公司被 告代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 丙○○（會計師）
戊○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月三十日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（以下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他費用項下管理費新台幣（以下同）一一○九、三六二元，權利金一、一○一、八○一元，及其他收入三七一、七三九元。被告初查以管理費部分，原告提示合約書其立約人並非原告，且原告與瑞士商Adecco Management & Consulting SA（下稱ＡＭＣＳＡ）非屬總公司分公司關係，無分攤費用之理，乃否准認列其管理費：另權利金部分，原告提示合約其立約人並非原告乃否准認列：又其他收入部分，原告八十四年帳列應付管理費及權利金計，二、三七四、八三五元已逾二年未支付，乃轉則其他收入，核定其他收入為二、五四六、五七四元。原告不服，申請復查，經被告審查，以八十八年八月三十一日財北國稅法字第八八○三三四九一號復查決定書略以：「其他收入部分」，超過二年部分結果，准予核減其他收入一、三九五、五三一元；「權利金部分」，依其合約約定按銷貨額給付百分之一、五權利金計一、○七八、六六○元部分，准予追認。至「管理費部分」，原告無法提示其費用計算方式供核，原核定未准變更尚無不合等由，遂駁回該管理費部分復查之申請，原告仍表不服，乃就管理費項目，提起訴願。經財政部以八十九年八月三十日台財訴第0000000000號訴願決定書為駁回訴願之決定，原告仍表不服，提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：原處分不利於原告部分及訴願決定均撤銷，訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告與ＡＭＣＳＡ間是屬總、分公司關係抑或屬母、子公司關係？原告支付與ＡＭＣＳＡ之管理費用是否符合營利事業所得稅查核準則第一百零三條之規定？
㈠、原告主張之理由：
１、核定原告支付與ＡＭＣＳＡ之管理費用應提示查核準則第七十條第二項之文件，實屬認事用法錯誤，並違反憲法第十九條所揭揭櫫之租稅律主義意旨。稽徵機關之課稅應符合課稅要件法定主義原則：
⑴、國家非依法律不得核課稅捐，亦不得要求國民繳納稅捐，僅於具體的經濟生活事
件及行為，可以被涵攝於法律之抽象構成要件前提下時，國家的稅捐債權始可成立。質言之，課稅僅於法律所規定之範圍內始得為之，此即課稅之合法性。
⑵、本案為羈束行政，被告就系爭法令構成要件並無判斷餘地。行政機關擁有判斷餘
地，係以「法律條文中使用『不確定法律概念』，而法律構成要件事實意涵不明確」為前提，首需明辨。本案被告剔除原告申報之管理費用係依據營利事業所得稅查核準則第七十條，其明文規定，「中華民國境內外國分公司，分攤其外國總公司之管理費用…. 」於適用法律解釋構成要件時，所需判定者僅限於其構成要件是否相當。該本案之構成要件有二，1.需為中華民國境內外國分公司2.需分攤其外國總公司之管理費用。是則被告，處理系爭本案時因法律條文中並未使用不確定法律概念，其法律構成要件之規定已臻明確﹐則被告即應為羈束行政，就法律構成要件並無判斷餘地。
２、被告之原處分暨復查及訴願決定違反法律保留原則：
⑴、按營利事業所得稅查核準則第七十條之法律條文中，並未授權被告自行「依其職
權」判斷「類推適用」至非總、分公司關係之營利事業，但被告卻逕自擴大類推適用，侵害原告之合法權益。退一萬步言，縱被告持「行政機關可依其職權類推適用」之態度，然該課稅處分已因具「外部效力」而侵害原告權益甚鉅，此舉委實嚴重違反法治國家之礎石─法律保留原則。
⑵、原處分暨復查及訴願決定係對人民之權利增加法律所無之限制，應不予適用：營
利事業所得稅查核準則第七十條已明文規定，「中華民國境內外國分公司，分攤其外國總公司之管理費用，經查符合下規定者，應予核實認定」，其規範主體僅適用於總、分公司。詎及原決定機關卻類推適用至非總、分公司關係之營利事業，此一規定為母法（營利事業所得稅查核準則）所無。除違反法律保留原則之外，依大法官會議解釋之態度，被告之處分使人民權益受損之作法，係「增加營利事業所得稅查核準則第七十條所無之限制，有違憲法保障人民權利之意旨﹐應不予適用。」（參照釋字第三六三號解釋）。綜合言之，依大法官會議解釋歷來之態度，若稽徵機關行政處分涉及人民權利之限制，卻未遵守合法要件，或欠缺法律授權之依據，則與憲法第十九條規定意旨不符，應予禁止。職是，行政機關逾越母法，就法令條文之構成要件作擴張之解釋實已「變更法律所應適用之主體」，已違反憲法第十九條及第二十三條保障人民權利之意旨（參照大法官會議釋字第三六七號解釋文）。及原決定機關於援用法律條文前，未依法審查原處分之適法性、主體是否逾越法律、是否符合行政法上一般法律原則，不但與法有違，亦有失審查之職。
３、原告與ＡＭＣＳＡ公司訂有管理服務合約，並依合約規定給付管理費，並已提示ＡＭＣＳＡ商業發票、匯款憑證及扣繳憑單等付款憑證，符合營利事業所得稅查核準則第一０三條第一項及第三項規定，申報為其他費用並無違誤。原告與ＡＭＣＳＡ公司所簽訂之管理服務合約，有關報酬給付之規定，其給付金額係為下列三項成本之合計：①ＡＭＣＳＡ公司產生之全球管理費用乘上其委託人銷貨毛利除以全球所有委託人銷貨毛利之比例；②ＡＭＣＳＡ公司該區域管理費用乘上其委託人銷貨毛利除以該區域所有委託人銷貨毛利之比例；③所有直接歸屬於其委託人直接與間接成本，惟ＡＭＣＳＡ公司得就產生之總管理費用加成百分之十後，向委託人收取服務費。原告八十六年度管理費支出確係依據與ＡＭＣＳＡ公司簽訂合約之約定。管理費帳列一、一○九、三六二元，係八十六年度依合約計算金額一、一四五、三六二元，減除上年度高估三六、○○○元後之餘額，又一、
一四五、三六二元明細如下：①全球管理費用二六六、四六九元，②亞洲地區管理費用七七四、七八四元及③費用加成百分之十為一○四、一○九元，是項費用分別於八十六年九月二十九日、十二月二十六日及八十七年三月二十七日取得相關之商業發票，且於八十八年一月八日已支付前二筆金額，並辦理扣繳，完全符合查核準則第一０三條第一項及第三項規定，申報為其他費用並無違誤。
４、原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他費用項下管理費用─支付瑞士商ＡＭＣＳＡ一、一○九、三六二元，被告以原告未能提示營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第七十條第二項規定之文件，乃否准認列該筆管理費用，並補徵所得稅額二七七、三四○元。唯查：
⑴、ＡＭＣＳＡ與原告並非總、分公司關係，不適用查核準則第七十條規定，被告之核定已違反憲法第十九條所揭櫫之租稅法定主義課稅原則。
①、按查核準則第七十條所稱中華民國境內外國分公司，參照公司法第三七一條規定
，係指外國公司在其本國設立登記，經向經濟部申請認許證並領有分公司執照，在中華民國境內營業之分公司。外國分公司與其外國總公司係同一權利主體，分公司並不具有獨立之法律人格。
②、ＡＭＣＳＡ與原告並非總、分公司關係，而係母、子公司。原告係ＡＭＣＳＡ依
據中華民國公司法設立之股份有限公司，具有獨立之法律人格。依照財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報第七號合併財務報表對子公司所下的定義：子公司係指為母公司所控制之公司。通常而言，一公司持有他公司股權超過百分之五十者，即具有控制他公司之控制能力，此時即購成母子公司關係，而ＡＭＣＳＡ持有原告之股權超過百分之五十，故ＡＭＣＳＡ與原告為母子公司關係。
③、外商在我國設立之分公司或子公司，在所得稅法上最大的不同在於分公司可以分
攤外國總公司之管理費用，且不須扣繳，盈餘匯回總公司時亦不必扣繳；而子公司則不得分攤外國母公司之管理費用，若支付母公司提供服務之服務費用則須就給付額扣繳百分之二十，分配盈餘予母公司時亦要扣繳。即我國所得稅法對外國公司在我國之分公司或子公司各有其課稅規定，不容被告逕自解釋擴大類推適用，ＡＭＣＳＡ與原告既非總、分公司關係，自無適用查核準則第七十條規定之理，被告之核定實已違反租稅法定主義原則。
⑵、原告係按與ＡＭＣＳＡ簽訂之服務合約，基於ＡＭＣＳＡ提供原告服務之事實，而依照合約規定計算支付服務費用。
、按原告之經營項目係屬提供企業人力資源招募及訓練等專業服務，且為爭取在台灣之跨國企業客戶，極需建立具有國際競爭力之專業服務能力。而因為ＡＭＣＳＡ在此一領域具有豐富之經驗，因此原告乃與ＡＭＣＳＡ訂定一服務合約，由ＡＭＣＳＡ自八十六年起提供原告行政管理、財務及會計處理、業務規劃及發展暨法律事務等諮詢顧問等各項服務。ＡＭＣＳＡ於八十六年度提供原告下列服務：
①、提供原告管理階層有關人力資源招募制度之相關訓練及提供原告人力資源顧問人員相關人力資源招募技巧訓練。
②、透過ＡＭＣＳＡ與其他跨國企業簽訂之合約，增加原告爭取服務在台跨國企業之機會，如ＩＢＭ、ＣＩＴＩＢＡＮＫ等客戶。
③、ＡＭＣＳＡ管理高層人員每季會來台灣陪同原告拜訪主要客戶，以提升客戶滿意度及對原告之形象及信心，以鞏固客戶。
④、ＡＭＣＳＡ建立一全球性網站，讓原告能充分掌握產業之相關資訊，並經由ＡＭＣＳＡ的協助指導及時因應，以提供符合市場需求之服務。
⑤、提供人力資源之各種運用策略及模式，提供更多的加值服務，以符合客戶的需求，進而提升原告之競爭力。
⑥、協助原告建立改善會計制度、會計系統、會計報表等，以讓財務報表能充分反映原告產業特性，提供及時有用之決策資訊。
⑦、根據原告產業特性，覆核原告內部稽核人員或外部審計人員出具之報告，並建議改進之道，降低營業風險。
⑧、提供原告資產管理現金管理及應收帳款管理等諮詢顧問服務。
⑨、提供原告有關保險事項之諮詢顧問服務。
、原告與ＡＭＣＳＡ公司所簽訂之服務合約，支付之服務報酬係下列項目之合計數：
①、分攤ＡＭＣＳＡ提供合約服務項目所產生的全球服務成本：為ＡＭＣＳＡ產生之
全球服務成本乘上原告銷貨毛利除以全球所有委託人銷貨毛利之比例。原告八十六年度本項目為二六六、四六九元。
②、分攤ＡＭＣＳＡ在亞洲地區產生之服務成本：為ＡＭＣＳＡ產生之亞洲地區服務
成本乘上原告銷貨毛利除以亞洲地區所有委託人銷貨毛利之比例。原告八十六年度本項目為七七四、七八四元。
③、可直接歸屬於提供原告之直接與間接服務成本。原告八十六年度本項目為零元。
④、利潤：以原告應負擔之前三項服務成本加成百分之十作為ＡＭＣＳＡ之利潤。原告八十六年度本項目為一○四、一○九元。
系爭管理費帳列一、一○九、三六二元，係八十六年度依合約計算上述四項合計數一、一四五、三六二元，減除上年度高估三六、○○○元後之餘額。
⑶、本案原告支付予ＡＭＣＳＡ之服務費用，若如被告所核定應類推適用查核準則第
七十條規定，則被告應退還原告已繳納之扣繳稅款方為公允。若被告一方面援引查核準則第七十條規定不准原告列支系爭之服務費用，並補徵稅款；同時亦不准退還已納之扣繳稅款，原告將蒙受雙重損失。如此的核課稅捐，非但令原告心寒，亦將讓外國投資人望而卻步，不敢來台灣投資。
⑷、本案ＡＭＣＳＡ與原告並非總分公司關係，原告所支付予ＡＭＣＳＡ之費用為技
術服務費，並非查核準則第七十條所稱之總公司管理費用，為被告所不爭之事實，所爭者乃係被告核定原告應依查核準則第七十條規定申報係爭之管理費用，此可證諸於被告訴願決定書理由四「經查訴願人與ＡＭＣＳＡ公司雖非總公司與分公司關係，依其合約所載，該技術服務費之分攤與首揭分公司分攤總公司管理費用方式並無不同，自應依首揭規定提示分攤費用之計算比例供核．．．．．」。
①、唯查被告否准本件管理費用之理由，從原核定因原告提示錯誤之合約無從核認，
且非屬總分公司關係無查核準則第七十條規定之適用而否准列支；至復查決定始變更核定原告應依查核準則第七十條規定提示分攤費用之計算比例供核，並以原告無法提示計算方式為由否准列支；至訴願決定，雖原告已提示費用計算方式供核，粔料被告未就原告提示之計算方式審核，反更一步以原告未能提示查核準則第七十條所規定ＡＭＣＳＡ公司所在地之合格會計師簽證，或國外稅務當局之證明，亦未經核准採用其他分攤標準之證明文件為由否准列支。綜觀其過程，在列支系爭費用之標準上即存有不同，甚至矛盾之見解。
②、原告以為本案系爭之費用，因ＡＭＣＳＡ與原告並非總分公司關係，不適用查核
准則第七十條規定，不須提示ＡＭＣＳＡ公司所在地之合格會計師簽證，或國外稅務當局之證明，費用計算方式亦不須經稽徵機關核准。今原告已提示服務合約，說明本件管理費用計算方式，支付本件管理費用亦已取得ＡＭＣＳＡ之商業發票並依規定於給付時扣繳百分之二十稅款，符合營利事業所得稅查核準則第一○三條第一項及第三項之規定，申報為其他費用（管理費用）並無違誤。
㈡、被告主張之理由：依原告九十年四月十六日言詞辯論狀補具ＡＭＣＳＡ八十六年度提供原告有關人力資源招募之專業訓練等服務證明文件、ＡＭＣＳＡ開立之商業發票、原告匯款證明文件及給付時就原扣繳之有關資料，亦依合約約定之計算方式分攤費用，核與營利事業所得稅查核準則第一百零三條規定尚無不合。
理 由
一、按營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第一百零三條規定：「其他費用或損失：一、公會會費及不屬於以上各條之費用，皆為其他費用或損失。三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他費用項下管理費一、一○九、三六二元，被告初查以原告提示之立約人非原告，且原告與ＡＭＣＳＡ非屬總、分公司關係，並無分攤費用之理，而否准是項費用之分攤，原告不服，補提與ＡＭＣＳＡ之全球之合約，主張係支付技術服務費而非管理費，申請復查，經被告復查決定以合約內容約載，其服務報酬之總額視原告分攤ＡＭＣＳＡ之全球各地總成本之比例而決定，其服務總成本分攤計算，ＡＭＣＳＡ應累積所有提供集團成員服務而發生之直接和間接成本，及所有給予他人費用和其他經常性開支，原告與ＡＭＣＳＡ雖非總、分公司關係，惟依其合約記載，該技術服務費之分攤與查核準則第七十條有關分公司分攤總公司管理費用方式並無不同，認應按上揭法令規定辦理，因原告未提供相關資料供核，復查（另關於權利金部分則變更原核定准原告追認不在本訴範圍）、訴願決定均維持原核定，固非無見。惟查：
（一）、按查核準則第七十條所稱中華民國境內外國分公司，參照公司法第三七一條
規定，係指外國公司在其本國設立登記，經向經濟部申請認許證並領有分公司執照，在中華民國境內營業之分公司。外國分公司與其外國總公司係同一權利主體，分公司並不具有獨立之法律人格。原告係ＡＭＣＳＡ依據中華民國公司法設立之股份有限公司，具有獨立之法律人格。ＡＭＣＳＡ與原告並非總、分公司關係，而係母、子公司。ＡＭＣＳＡ與原告既非總、分公司關係，自無適用查核準則第七十條規定之理，被告依查核準則第七十條規定要求原告提示ＡＭＣＳＡ所在地合格會計師簽證，或國外稅務當局之證明以供正確計算查核應分攤之費用，自屬有違。
（二）、原告以本件應依查核準則第一百零三條規定，以其他費用認列本件管理費一
一○九、三六二元之主張，業經被告當庭及以書狀（九十年五月八日答辯狀）自認，核與原告九十年四月十六日言詞辯論狀補具ＡＭＣＳＡ八十六年度提供原告有關人力資源招募之專業訓練等服務證明文件、ＡＭＣＳＡ開立之商業發票、原告匯款證明文件及給付時就原扣繳之有關資料，均屬相符，原告主張，自堪信為實在。從而，原告主張本件管理費一一○九、三六二元，應依查核準則第一百零三條認列為其他費用，自屬有據。
三、綜上所述，被告復查決定否准本件管理費一一○九、三六二元列報為其他費用，經核即有違誤，訴願決定未予糾正而遞予維持，均有未合，原告起訴意旨求予撤銷，為有理由，應由本院將原處分不利於原告部分及訴願決定併予撤銷。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 七 月 二十七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 黃本仁法 官 劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 七 月 二十七 日
書記官 黃明和