臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一九四五號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丁○○
戊○○右當事人間因地價稅事件，原告不服台灣省政府中華民國八十九年八月二十五日八九府訴一字第一二七四一一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣新竹市○○段○○段○○○號土地係由蘇木榮、蘇婷婷應有部分各二分之一，同小段一七二、一七二─一號土地則由蘇木榮、蘇婷婷應有部分各十分之二，原告及案外人盧卓然應有部分各十分之三，另地上建物（建號為三七五號、門牌為新竹市○○路○○號）所有權人為蘇木榮、蘇婷婷應有部分各四分之一，案外人盧國樑應有部分二分之一，八十二年十二月十五日由蘇木榮之繼承人蘇陳素錱、蘇婷婷向被告機關申請上開土地為案外人丙○○所占用，請求分單由占有人為地價稅之代繳義務人。被告機關依土地稅法第四條第一項第四款之規定辦理分單指定由丙○○為代繳義務人，惟丙○○於接獲八十三年度地價稅繳款書後，即以八十四年二月時戶籍未設於該處，並未使用系爭土地為由，申請復查，嗣被告機關實地勘查結果，更正以實際使用並設籍之原告為代繳義務人，並據以逐年核發地價稅繳款書，至本件八十八年地價稅繳款書，原告不服（其餘年度地價稅，亦經原告另案提起行政救濟），申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經駁回，遂依法提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告是否為系爭土地之占有人，而為被告機關得依土地稅法第四條第一項第四款之規定指定代繳地價稅之代繳義務人？
甲、原告主張之理由：
一、系爭土地一七二、一七二─一、一六九號之地上之共有房屋（建號三七五號）空著無人占用為事實，上開房屋空著，平常並無上鎖，又無雇人看守過濾訪客。稅務人員因本案臨時勘查時，係直接經由面臨公路之共用大門自由進入房屋內，未遇人查詢進入屋內，又因屋內無人看守，因此要求同一門牌內之另一棟房屋內（建號四一０號，基地一七０─一號）處理家事之家母出來而已，並無復查決定書內所稱有雇人過濾訪客之事。
二、原告居住於共用大門（門牌中央路十五號）之另一棟房屋（建號四一０號，基地一七０─一號），並另設有門戶與鎖及門鈴之獨立門戶。屋主盧國樑（系爭土地上之房屋共有人，又是房屋稅代繳納人即房屋管理人，參附件四房屋繳稅單），在系爭土地上之房屋出租之前，為土地房屋共有人之利益，特委託原告管理共用大門之出入，以免外人之進入占用（參附件五委託書）。即原告僅負責通知委託人並俟委託人之指示而已。原告並無擅自過濾訪客即無支配力。按土地稅法第四條規定，主管機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，原告並無使用系爭土地之房屋，理應無負責代繳系爭土地之地價稅之理。
三、系爭土地上之房屋自八十八年一月起，經由仲介人許銘池與房屋共有人盧國樑（丙○○代為接洽，參附件六之八十八年一月十五日委任書影本）與蘇氏代表蘇繼棟協調並獲雙方同意共同出租，由許銘池對外公開招租，有照片（參附件七）與第三者仲介人之書證（參附件八）為證。原復查決定蘇氏代表蘇繼棟均矢口否認共同出租與招租並要求提供協議書云云，及許銘池訪談筆錄謂系爭土地上的房屋係丙○○委託招租云云。惟查根據仲介人許銘池謂，按一般仲介習慣協調進行過程為：１、先由許銘池居中查詢房屋共有人盧國樑（由丙○○代為接洽參附件四委任書）與蘇氏代表蘇繼棟有無共同出租之意願並獲得雙方口頭表示同意共同出租之後。２、原房屋租金理應按持分各分配盧氏、蘇氏50 %，但進一步由盧氏提議按公告地價與面積算出房屋租金分配比例為盧氏42 %，蘇氏58 %，但地價稅及房屋稅應按盧氏、蘇氏各持分各自繳納（參照附件九第一項分配比之計算盧氏筆跡與訪談許銘池之之筆錄內記載租金二十，盧氏八，蘇氏十二可證），經蘇氏口頭表示同意。３、由蘇氏代表蘇繼棟議定初步租金與付款條件及按比例計算各取所得（參照附件九第二項蘇繼棟筆跡），經盧氏口頭表示同意。４、共有人雙方同意之下，仲介人許銘池才進行對外公開招租（參照附件七招租照片與附件八仲介人聲明書），上開協議事項雖然沒有作成文書，按民法第一百五十三條，當事人互相表意達到一致者，無論其為明示或默示，契約（協議）即為成立，即法律上並無規定無協議書協議就不能成立或不能生效。契約自由原則基於自由意志，則協議之約定乃不計任何形式。即如前述說明，經由仲介人許銘池協調雙方共有人獲得雙方同意共同出租並對外公開招租為事實。又丙○○係受盧國樑之委託代為接洽共同出租事宜（附件六委託書），非許銘池筆錄所稱丙○○委託招租，即自由意志之下簽章作成的許銘池聲明書（附件八）方為真實。又許銘池筆錄內：「承租人應將其所住內部門戶留一通道以供通行出入」，應為「承租人應將給居住於四一○建號房屋居住人經由自己所有的土地通行出入」。並無要求留一通道之事。又按如前所述，蘇繼棟矢口否認共同出租云云，顯然與事實不符，違反誠信原則。
四、又復查決定謂，許銘池之聲明書是臨時編造不可採取云云，查仲介人許銘池之受託招租之聲明書（附件八）如前文（事實與理由三）之說明，有其事實的根據並沒有被脅迫，即自由意志之下簽章作成者應可採信，決定書內所言（臨時編造的，不可採信一事），取捨證據之判斷上自有可議，誠難信服。復查決定謂查申請人主張各節．．．，申請人仍執陳執提八十八年度地價稅復查，顯不足取信云云，惟查代繳地價稅之處分，按年度為原則即年度不同，情況也有異，應不受其他年度的審議之拘束。
五、建號四一○號之前有他人房屋，四周均被包圍，不能直通馬路，四一○號通往三七五號有開一個門，須從三七五號進出，共用一個門（如庭呈照片及房屋配置圖），照片上四一○號及三七五號中間的鐵門是八十三年設的。大門係鐵捲門平時拉下，沒有上鎖，三年前有鑰匙由原告之父即訴訟代理人丙○○保管，八十八年過農曆年後鑰匙遺失就沒有鎖。三七五建號房屋共有人盧國樑委託原告管理出入、看守門戶，原告與父親住在四一○建號房屋，八十八年原告是戶長。四一○建號房屋為盧國樑所有，其坐落土地為原告所有。三七五建號房屋於拍賣前為原告之父丙○○與原告之叔父盧國樑共有，樓上是由盧國樑與其父親在使用，拍賣時尚有物品存放，所以法院沒有點交，拍賣前沒有租給別人。八十八年一月有招租，但是一直沒有租出去。
六、法院不點交原因為：１、拍賣持分：房屋三七五號持分二分之一，土地一七二、一七二─一號持分十分之四。２、拍賣持分之房屋（建號三七五號）因佔用第三人（盧國樑等）之一五三號土地，見法院通告注意事項（參附件法院拍賣公告影本）。蘇氏二人一直未按法院注意事項進行直接與一五三號土地所有權人盧國樑等接洽解決，讓房屋一直空著並由盧國樑繳納房屋稅。原告無占有使用。
七、原告有袋地無償通行權（民法第七百八十九條）：原告居住於建號四一０，基地一七０─一號（原告所有），原非袋地，後來因土地之讓與而變成袋地，因此經過１、土地一六九號之一小部分。２、一五三號（盧國樑所有）。３、一七二、一七二─一號（原告及盧卓然占十分之六）至公路，乃無須支付償金之袋地無償通行權（參附件土地、房屋共有說明與配置圖），通行係一瞬間之接觸，非占用（參附件之鄭玉波著作：民法物權內有說明），故原告非土地稅法第四條規定之占用人，無代繳地價稅之義務。
八、原告居住於共用大門內之獨立房屋建號四一０號（基地一七０─一為原告所有）。設有自己的門戶與鎖及門鈴。另在共用大門外設有對講機而共用大門沒有鎖，從未排除蘇氏二人之出入，不能因經過土地一六九號之一小部分，要原告代繳土地一六九號之全部四十八平方公尺以及一七二、一七二─一（蘇氏持有2/5）之地價稅（累進稅率計算），且蘇氏二人所持分之三七五號建物占有原告具有持分之土地一七二、一七二─一，從未支付地租予原告。房屋蓋在他人土地上，不但不付地租，反而要求非占用而有袋地無償通行權之原告代繳全部地價稅，實不合法亦不合理。又土地一七二、一七二─一號之一部分十三．三平方公尺為騎樓土地應由其地上建物建號三七五號之所有權人繳地價稅（建物占用土地），原告非建物所有權人，無代繳之義務。
九、綜上所述，被告顯然對事實認定有違誤並用法不當，請將原處分、復查決定及訴願決定均撤銷並另為適法處分。
十、證據：附件一：八十八年度地價稅繳單影本。四：房屋稅繳款單影印壹份。五、
盧國樑委託書（委任甲○○）影本。六、盧國樑委任丙○○之委託書（出租事宜）影印。七、公開招租之照片（影印）。八、仲介人許銘池之書證。九、租金分配之協議內容書（影本）。及附件七十一執字第四０三二號注意事項（四）、新隴乙三字第三二九０號注意事項（三）；土地、房屋
三七五、四一０號共有說明表；基地與建號三七五、四一０號配置圖；鄭玉波著作：民法物權第三七一頁。
乙、被告主張之理由：
一、按「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦．．．．，四、土地所有權人申請由占有人代繳者。．．．．」為土地稅法第四條第一項第四款定有明文。又「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，．．．．」為財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋在案。
二、本件系爭坐落新竹市○○段○○段○○○號土地係由蘇木榮、蘇婷婷各持分二分之一，同小段一七二、一七二─一號土地則由蘇木榮、蘇婷婷各持分十分之二，原告及盧卓然各持分十分之三，另地上建物（門牌為新竹市○○路○○號）建號三七五號所有權人為蘇木榮、蘇婷婷各持分四分之一，盧國樑持分二分之一（詳原卷五四之一頁）。民國八十二年十二月十五日蘇木榮之繼承人蘇陳素錱及蘇婷婷以系爭土地為丙○○占用，向被告請求分單由占有人代繳地價稅。被告遂按首揭土地稅法第四條第一項第四款之規定辦理分單指定由丙○○為代繳義務人，嗣丙○○於接獲八十三年度地價稅繳款書之後，即以八十四年二月時其戶籍未設於該處，未使用該土地為由，申請復查。經被告會同當事人前往實地勘查結果更正以實際使用並設籍該地之原告（丙○○之子）為代繳義務人。原告不服乃循序提起行政救濟。緣於同一事實，原告各年度提起行政救濟情形如下：八十三年度案經行政法院八十六年四月三十日八六院明丑字第八七三八號函八十六年度判字八０一號判決「再審之訴駁回」（詳原卷五五至六二頁）。八十四年地價稅行政救濟案件，經行政法院八十六年度判字第三一五六號判決「再審之訴駁回」（詳原卷六三至六七頁），八十五年地價稅行政救濟案，經行政法院八十七年度判字第一０三二號判決「原告之訴駁回」（詳原卷六八至七三頁），至八十六年地價稅行政救濟，經省府八十七年八月二十日府訴二字第一六二四八九號訴願決定「訴願駁回」（詳原卷七四至七六頁）再訴願由財政部審理中，未有決定，至八十七年地價稅行政救濟案件亦經省府八十八年八月七日府訴字第一五七三九九號訴願決定「訴願駁回」（詳原卷七七至七九頁）再訴願由財政部審理中，未有決定，原告再提起八十八年地價稅行政救濟，特此陳明。
三、本件經調閱地籍資料，系爭坐落新竹市○○段○○段○○○號土地係由蘇木榮、蘇婷婷各持分二分之一，同小段一七二、一七二─一號土地則由蘇木榮、蘇婷婷各持分十分之二，原告及盧卓然各持分十分之三，另地上建物（門牌為新竹市○○路○○號）建號三七五號所有權人則為蘇木榮、蘇婷婷各持分四分之一，盧國樑持分二分之一。經查蘇木榮及蘇婷婷等二人係於七十四年九月間由法院拍賣取得系爭持分土地及地上房屋，承買後因未點交，仍由原所有權人丙○○之子即原告占有使用，本案經被告派員於八十九年二月十五日前往實地勘查，中央路十五號有建號三七五、四一０號兩棟房屋，原告設籍居住於共用大門內之另一棟房屋即建號四一０房屋，需以系爭土地為出入道路之唯一通道，大門僅有一處，大門鐵捲門完全扯下，試扯時鐵捲門並未上鎖，惟屋內設有警鈴防盜器並雇有一婦人看管訪客進出情形，經復查員向該婦人詢問，該婦人覆以係受甲○○所僱用，系爭土地上房屋固然空著無人使用，原告顯然仍掌控大門並過濾訪客進出，蘇氏二人雖為系爭土地所有權人之一，如何能做通常之使用，不無疑義，原告對系爭土地之管領能力並未因大門未上鎖而降低，實質上仍屬民法第九百四十條直接占有人，合於土地稅法第四條第一項規定，殆無疑義，原告主張係受系爭土地共有人盧國樑之指示管領大門，並提供盧國樑八十八年一月十日書立之委託書乙節，但查盧國樑八十六年一月十日書立之證明書，經行政法院判決指出係原告不服被告核定為系爭土地八十三年及八十四年地價稅之代繳義務人，歷經行政救濟，行政訴訟階段均未主張及提示屋主盧國樑之指示證明書，八十六年一月十日書立顯係臨訟製作，以為有利主張之書證，經行政法院八十六年四月十一日八十六年度判字第八０一號判決書認定其證明書係屬私文書，不具證據力，八十八年一月十日顯然亦係如出一轍，不足採信。至原告主張蘇氏二人應與系爭土地之房屋共有人按各持分繳納地價稅乙節如前述，原告占有系爭土地是事實，蘇氏二人本於其對系爭土地持分之所有權，申請由實際占有人（即原告）代繳其地價稅，並無不合。
四、至所稱系爭土地上之房屋共有人（盧國樑與蘇氏）自八十八年一月起已協議共同出租房屋並委請仲介人許銘池招租乙節，經被告於八十九年二月十六日以八九新市稅法字第八九二０五二六五號函請渠於文到三日內提供出租人相互間及出租人與受託招租人等案關協議書供核，惟原告僅提供受委託招租人許銘池單方面聲明書為憑，而未能提示出租人相互間與受委託招租人相關協議書。經被告於八十九年二月二十九日通知許君於當日接受本處訪談（詳原卷二十七頁），許銘池於筆錄稱系爭土地上之房屋係由丙○○委託招租，前述聲明書由丙○○拿給渠蓋章的，但非強迫蓋章，丙○○並交待承租人應將其所住內部門戶留一通道，以供通行出入。查該聲明書為丙○○自行填妥拿去給許蓋章，雖非強迫蓋章，實不具証據力，另按民法第一五三條規定，當事人互相表意達到一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立，惟案經被告訪談蘇繼棟本人（詳原卷二十九頁），其則矢口否認系爭土地房屋委託許銘池自八十九年二月起招租乙事，蘇繼棟於筆錄中並稱如有招租乙事，則請原告提供雙方協議書云云，原告主張協議共同出租之契約，業經蘇繼棟否認且無雙方協議書之佐証，許銘池之說明，實不足採。
五、至原告稱其享有袋地通行權乙節，按民法第七百八十七條之袋地通行權係就土地所有人與公路間無適宜之聯絡，致不能為通常使用者，土地所有人得通行周圍地以至公路而言，與本案原告對系爭土地已有事實上管領能力，尚有不同。另系爭土地騎樓部分，原告主張應由建屋所有權人負擔地價稅乙節，查如前述原告對系爭土地具有事實上管領能力，乃為民法所稱直接占有人為不爭之事實，負有土地稅法第四條第一項第四款之代繳義務，且騎樓部分並業按土地稅減免規則第十條規定減徵三分之一在案，原告之主張於法無據，實不足採。
六、綜述，原告對系爭土地既占有、享有使用權，為符合課稅公平原則，依首揭規定指定原告為八十八年度地價稅之代繳義務人，應無違誤。且所爭各節業於歷年之行政救濟程序，經各級行政救濟審議機關審酌確定在案，而原告仍執陳詞再提八十八年之地價稅行政救濟實無新義。
七、據上論結，本件行政訴訟實無理由，謹請駁回原告之訴，以維稅政。理 由
一、按「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦．．．．．．四、土地所有權人申請由占有人代繳者」，土地稅法第四條第一項第四款定有明文。又「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續，但所有權人所提供之上項資料占有人如有異議，應由所有權人或由稅捐稽徵機關協助查明更正」，復經財政部七十一年十月七日臺財稅第三七三七七號函釋在案，上開函釋於法無違，應予適用。
二、查系爭坐落新竹市○○段○○段○○○號土地係由蘇木榮、蘇婷婷共有，應有部分各二分之一，同小段一七二、一七二─一號土地則由蘇木榮、蘇婷婷應有部分各十分之二，原告及盧卓然應有部分各十分之三，另地上建物（門牌為新竹市○○路○○號）建號三七五號所有權則由蘇木榮、蘇婷婷應有部分各四分之一，盧國樑（原告之叔父）應有部分二分之一。其中蘇木榮及蘇婷婷等二人係於七十四年七月間由法院拍賣取得系爭土地及地上房屋之應有部分，承買後因未點交，八十二年十二月十五日蘇木榮之繼承人之一蘇陳素錱及蘇婷婷以系爭土地仍為原房屋及土地共有人丙○○（原告之父）占用，向被告請求分單由占有人代繳地價稅。嗣丙○○於接獲八十三年度地價稅繳款書之後，即以八十四年二月時其戶籍未設於該處，未使用該土地為由，申請復查，經被告機關實地勘查結果，更正以實際使用並設籍之原告為代繳義務人，並據以逐年核發地價稅繳款書。嗣再因原告逐年申請復查，先後經被告於八十四年六月十二日、八十五年元月八日派員會同當事人前往實地勘查結果，均發現地上建物門牌為新竹市○○路○○號，係由獨立之兩棟房屋共用一門牌（前棟坐落系爭土地，建號三七五，後棟坐落同段一七○－一地號，建號四一○），原告設籍於後棟同一門牌之房屋（原告為戶長），兩棟房屋大門僅有一處即前棟房屋之大門，由原告及家屬持有鑰匙，蘇陳素錱及蘇婷婷雖為所有權人之一，卻無法進入及使用系爭土地，有被告所作八十三年地價稅復查案件處理報告表、八十三年地價稅復查案件處理報告表、現場勘察紀錄表、基地與房屋位置圖影本附被告答辯卷（二）可稽。另被告於八十七年二月三日勘察紀錄載明系爭房屋空置未用，原告經由系爭土地進出共用大門；八十八年一月十二日之勘察紀錄則載明系爭房屋設有鐵捲門，平日拉下但未上鎖，屋內空置未使用。至本件八十八年地價稅復查案，被告機關再派員於八十九年二月十五日前往實地勘查，發現原告仍設籍居住於上開共同大門內之建號四一０號房屋，需以系爭土地為出入道路之唯一通道，大門僅有一處，大門鐵捲門完全扯下，試扯時鐵捲門雖未上鎖，但屋內設有警鈴防盜器並雇有一婦人看管訪客進出情形，經復查員丁○○向該婦人詢問，該婦人答稱係受原告所雇用。此有戶籍登記簿謄本、被告製作之現場勘察紀錄影本附被告答辯卷（二）可稽，並經丁○○到庭陳述明確。足見系爭土地及其上房屋自始係原告及其親人所有之產業，原告父親丙○○之應有部分於七十四年七月間經法院拍賣，由蘇木榮及蘇婷婷買受後，並未點交，於八十三年以後係由原告持有鑰匙，加以控管，八十八年間系爭房屋固然閒置，但原告仍然掌控大門並過濾訪客進出，並無證據證明原告已拋棄其占有，蘇氏二人雖為系爭土地所有權人之一，但因始終未辦理點交，致未能做通常之使用，原告對爭土地之管領能力並未因大門未上鎖而降低，實質上仍屬民法第九百四十條之直接占有人，合於土地稅法第四條第一項第四款規定，被告認原告既對系爭土地有事實之管領能力，即為民法第九百四十條規定之占有人，遂指定原告為系爭土地地價稅之代繳義務人，並非無據。
三、原告訴稱系爭土地上建物三七五建號房屋係空屋，原告乃因所居住之四一○建號房屋與公路無連絡，基於行使袋地通行權，經由其中部分土地原告有共有權之系爭土地，而出入與三七五建號房屋共用之大門，並無居住及使用之事實。且係受該三七五號房屋共有人盧國樑之委託管理共用大門，非民法第九百四十條之直接占有人，即非土地稅法第四條規定之占有人，無代繳之義務云云。經查系爭新竹市○○段○○段一六九、一七二、一七二－一號土地分別為蘇陳素錱等（蘇木榮之繼承人）、蘇婷婷，或渠等與盧卓然及原告所共有，各有其應有部分，蘇陳素錱及蘇婷婷本於其應有部分之所有權，申請由實際占有人代繳其地價稅，於法並無不合。次查被告於八十四年六月十二日及八十五年元月八日現場實地調查系爭土地使用情形，系爭土地及同段一七○－一號土地上有前後兩棟房屋共同使用新竹市○○路○○號門牌，二棟房屋建號各為三七五號、四一○號，原告設籍居住於上述前後相鄰房屋之後棟即建號四一○房屋，須以系爭土地及其上之前棟房屋為出入之唯一通道，大門僅有一處，被告現場實地調查時，均由原告及家屬開啟大門，持有鑰匙，設鎖掌控，致蘇姓二人或其他人無法進入及使用。復經被告派員於八十九年二月十五日前往實地勘查，原告仍設籍居住於共用大門內之後棟房屋即建號四一○房屋，需以系爭土地為出入之唯一通道，大門僅有一處，大門鐵捲門完全扯下，試扯時鐵捲門雖未上鎖，惟屋內設有警鈴防盜器並雇有一婦人看管訪客進出情形，經復查員向該婦人詢問，該婦人答覆以係受甲○○所雇用，可見系爭土地上房屋固然空置，原告顯然仍掌控大門並過濾訪客進出，原告對系爭土地之管領能力並未因大門未上鎖而降低，實質上仍屬民法第九百四十條之直接占有人，已如前述。系爭土地共有人蘇陳素錱、蘇婷婷向被告陳稱系爭土地及房屋係七十四年七月間由法院拍賣取得，承買後即未點交，仍由原所有權人（原告之父丙○○）家屬即原告占有使用，有蘇陳素錱、蘇婷婷於八十四年五月二十日之申請書及台灣新竹地方法院不動產權利移轉證書附被告之答辯卷（二）可稽，而原告對被告就系爭土地課徵其八十三年、八十四年及八十五年度地價稅事件不服，提起行政訴訟，分別經改制前行政法院以八十五年度判字第三二○四號、八十六年度判字第二○八四號及八十七年判字第一○三二號判決駁回確定在案（見被告答辯卷一）。原告占有系爭土地以利通行之行為，對系爭土地已有事實上管領之力，不論占有後之使用目的為何，已屬民法第九百四十條之直接占有人，而與民法第九百四十二條所指受他人之指示而占有之占有輔助人，顯有不同。原告雖稱其僅係行使袋地通行權，惟按民法第七百八十七條之袋地通行權係指土地所有人與公路間無適宜之聯絡，致不能為通常使用者，土地所有人得通行周圍地以至公路而言，與本案原告對系爭土地已有事實上管領力，尚有不同。又原告不服被告指定為系爭土地八十三年度及八十四年度地價稅之代繳義務人，歷經行政救濟，均未主張及提示其所稱之屋主盧國樑之委託書，於本件八十八年度地價稅課徵之行政救濟程序，始提出於八十八年一月十日以盧國樑名義書立之委託書，記載「委託甲○○（即原告）管理共用大門之出入」（見起訴狀附件五），顯係臨訟串飾，不足採信。
四、至原告所稱系爭土地上之房屋共有人（盧國樑與蘇氏）於八十八年一月間達成協議共同出租房屋並委請仲介人許銘池招租乙節，經被告於八十九年二月十六日以八九新市稅法字第八九二○五二六五號函請原告於文到三日內提供出租人相互間及出租人與受託招租人之間有關協議書供核，惟原告僅提供受委託招租人許銘池單方面聲明書為憑（見起訴狀附件八），而未能提示出租人相互間與受委託招租人相關協議書。經被告通知許銘池於八十九年二月二十九日到處接受訪談（詳被告答辯一卷二十七頁），許銘池稱系爭土地上之房屋係由丙○○委託招租，前述聲明書由丙○○拿給渠蓋章的，但非強迫蓋章，丙○○並交待承租人應為其所住內部門戶留一通道，以供通行出入。查該聲明書既係丙○○自行填妥拿去給許銘池蓋章，雖非強迫蓋章，但不無勾串之嫌，其內容有關「受蘇氏代表人蘇繼棟委託，自八十八年度起進行招租上開共有房屋」部分之真實性堪疑，復經被告訪談蘇繼棟本人（蘇木榮繼承人之一），其則否認已與盧國樑就系爭地上房屋協議共同出租，及委託許銘池自八十八年起招租乙事（詳被告答辯一卷二十九頁），則原告主張盧國樑已與蘇氏代表人蘇繼棟協議共同出租及委託招租系爭地上房屋云云，既經蘇繼棟否認且無雙方協議書之佐証，僅憑許銘池片面附和性聲明，自難採信。又原告所謂租金分配之協議內容書影本（附件九），僅係數字計算之草稿，並無任何人簽名或蓋章同意，尚難認有協議之效力。至於盧國樑委託丙○○接洽出租事宜（見附件六委託書），及以許先生名義公開懸掛布條招租之行為（見附件七照片），乃盧國樑個人片面管理系爭地上房屋之行為，不足以證明蘇木榮之繼承人及蘇婷婷有參與。原告既不能證明蘇木榮之繼承人及蘇婷婷有與盧國樑達成協議共同出租及委託招租之事實，即無解於系爭土地及房屋仍由其單獨直接占有，蘇木榮之繼承人及蘇婷婷並未參與占有之狀態。
五、末查蘇木榮與與蘇婷婷於系爭土地上之應有部分相同，各自之地價稅額卻不同（前者為新台幣六三、八四八元，後者為新台幣二六、一三三元），乃因蘇木榮之土地依土地稅法第十六條適用累進稅率所致，且被告已依同法第四條第二項規定，按照蘇木榮所有各筆土地之地價比例，計算其中系爭土地應有部分之地價稅額如上述，業據被告到庭陳明在卷，經核於法並無不合。另騎樓走廊土地部分，被告機關業依土地稅減免規則第十條規定減徵三分之一地價稅，且如前述原告對系爭土地有事實上之管理能力，被告依首揭規定指定原告為代繳義務人，亦無不合。至於蘇氏二人與盧國樑所共有之三七五號建物占有原告具有應有部分之一七二、一七二─一號土地，從未支付地租予原告乙節，乃民事糾葛之範疇，原告尚難執此否定其公法上之代繳系爭土地地價稅之義務。
六、綜上所述，原告既直接占有及使用系爭土地，被告乃依土地共有權人之申請，指定原告為系爭土地應有部分地價稅之代繳義務人，核課八十八年度地價稅，揆諸前開說明，並無不合，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨，仍執陳詞，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。兩造其餘攻擊防禦方法，於本件判斷不生影響，爰不再逐一論斷，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 六 月 二十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 姜素娥
法 官 帥嘉寶法 官 林文舟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 六 月 二十二 日
書記官 蔡幸樺