臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一九八○號
原 告 甲○○
乙○○兼 共 同訴訟代理人 丙○○被 告 新竹縣稅捐稽徵處代 表 人 丁○○兼代訴訟代理人 庚○○
戊○○己○○右當事人間因地價稅事件，原告不服台灣省政府中華民國八十九年九月二十一日八九府訴二字第一二八四七三號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、緣原告等繼承被繼承人蘇木榮所遺坐落新竹縣○○鎮○○○段三、五、十一、十一－一、二七－一、三三八－一、三四三、二八、二八－一○，竹北市○○段八
九三、站前段五○一、五○三、五一二、五一五─六、七二四、六七四、七二五、七二九、七三三、七三四、七三九、七五五、七六四，竹北市○○段七九八等地號二十三筆土地（下稱系爭土地），因不服被告核定其民國（下同）八十八年地價稅為新台幣（下同）五六二、二八三元，申請更正地價稅金額，經被告查證後仍維持原核定，原告不服，申請復查，經被告於八十九年三月二十四日以八九新縣稅法字第○二三一三號復查決定書將原核定應納稅額，變更為五六一、○三五元，原告猶未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：原處分不利原告部分、訴願決定均撤銷。
（二）被告聲明：如主文所示。
三、兩造爭點：原告主張其系爭土地，其○○○鎮○○○段三、五、十一、十一－一、二七－一、三三八－一、三四三、二八、二八－一○（下稱系爭柯子湖土地）地號等九筆土地，因科學工業園區保留徵收而被管制不能使用，原告亦已停止使用，被告竟未准免稅；另竹北市○○段○○○○號及站前段五○一、五○三、五一二、五一五─六、七二四、七二五、七二九、七三三、七三四、七三九、七五五、七六四地號，以及台元段七九八地號等十四筆土地（下稱系爭竹北等土地），被他人占用，原告申請分單由占有人代繳地價稅，被告卻仍發單向原告課徵，均有違誤，是否可採？
（一）原告主張之理由：
１、蘇木榮所遺土地八十八年地價稅，被告核定，無占用人部分應納稅額五四
九、四四五元，另補徵系爭柯子湖土地免稅地，及系爭竹北等土地申請由占有使用人代繳地價稅計五六二、二八三元，此有被告八十八年地價稅課稅明細表兩份附卷可稽。
２、惟查科學工業園區管理局八十二年一月十一日（八二）園地字第○○○八五號簡便行文表及八十二年二月十九日（八二）園地字地○二三六一號簡便行文表所載○○○鎮○○○段三、五、十一、十一─一、二七─一、三三八─一、三四三、二八、二八─十（高鐵徵收二八分割增加）等九筆土地之土地使用分區證明案，係新竹縣政府七十六年十二月二十四日發布實施都市計畫，部分○○○區○○○○道路用地、公園用地等，宜俟地政事務所依都市計畫樁分割地籍圖完竣後方能明確。」又科學工業園區管理局八十三年五月二十六日（八三）園地字第○七一五六號簡便行文表主旨「台端等函請本局估○○○鎮○○○段一─三等地號計五十三筆土地之公共設施實際面積案，查本案乃涉及都市計畫樁位測設、公告，以及地籍依所公告之樁位完成測量分割整理，因非屬本局權責，請逕向新竹縣政府洽辦。」有上開證明文件參份附卷可證。又八十二年十二月二十四日新竹縣政府八二府地測字第一三六一三三號函說明二略以「本案經查內政部八十二年一月二十日台（八二）內地字第八二七八二一二號函並無所謂『估算』之釋示，故仍請俟該地區辦竣公共設施保留地測量分割登記後再予核算。」有該函附卷可稽。故本件九筆土地尚未依法辦竣「公共設施保留地」及「工業用地」測量分割登記，且科學工業園區亦自承非其權責，至「工業用地面積」、「公共設施保留地面積」應於俟地籍圖依都市計畫樁分割完竣後方能明確。惟復查決定尚依科學園區管理局八十八年二月九日園建字第○○二九九○號函復認○○○鎮○○○段三、五、二七─一、二八、二八─十地號等五筆土地使用分區明確○○○區○○段十一、十一─一、三三八─一、三四三地號等五筆土地明確認定為公園用地及道路用地，顯於法不符，其核課自屬有誤。最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）六十一年度判字第七○號判例略謂：「認定事實，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」，可資參照。
３、復依科學工業園區管理局八十二年二月八日（八二）園地字第○一五八四號函前開九筆新竹科學工業園區特定區都市計畫內工業區之使用限制，說明略以「依有關變更都市計畫說明書，所劃設之工業區，限作為「科學工業園區設置管理條例」所規定容許之科學工業使用，其用地依規辦理徵購後，從事整體規劃開發。所徵收土地將登記為「國有」由本局管理。」顯然系爭柯子湖土地，並不能依一般工業使用，既無法使用收益，何課稅之有，顯然被告核課有誤。蓋土地法第一百九十四條明文「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。」，規定甚明。
４、至於系爭土地，遭他人占用，財政部八十五年十二月二十四日台財訴第000000000再訴願決定書有關八十三年地價稅決定書理由參第二點記載：「另再訴願人即原告以本件遺產土地竹北市○○段○○○號等十五筆土地遭他人占用，主張應由占用人繳納該等土地之地價稅乙節，查因占有人尚有異議，被告仍查證相關資料中，俟查明後，被告另案協助辦理更正，併此敘明。」有決定書附卷可證。惟被告查明占有情形成果表計二頁附卷可稽，確認占有事實，依同意代繳之占有人計稅額二一三、○八八元，不同意者稱「事涉私權，應屬民事爭訟範圍。」此部分查與財政部八十三年六月二十九日台財稅第000000000號函示不符。「依土地稅法第四條第一項第四款規定，土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。上開所稱「占有人」，依民法第九百四十條規定：「對於物有事實上管領之力者，為占有人」，準此，本件張姓二人占有使用某地號房屋之基地，對該基地有事實上管領力，應認屬土地稅法第四條第一項第四款規定之「占有人」，不因其占用該基地有無法律上原因受影響。」況本件單純之占有使用，被告把不同意代繳之占有人解為異議，其異議並無理由，況代繳人若有事由亦得行政救濟。
５、另外，最高行政法院九十年度判字第二六一號判決意旨謂：土地稅減免規則是依據土地稅法第六條的規定授權訂定。而土地稅法第六條規定，為發展經濟促進土地利用，得適當減免稅捐。則長昌建設開發公司名下前述土地，既因土地污染受到桃園縣政府管制中，這項管制的目的，即在改良土地利用、發展經濟，自屬稅法所定之減免範圍，則稅捐處按一般稅率對該公司補課地價稅即難謂有據。又同院九十年度判字第四一三號判決意旨謂：地價稅的課徵依土地稅法規定，是按年徵收一次，且必須土地所有權人在該年度已享有合法的地價稅利益，也就是依法能享有土地的使用收益者，才有被課徵繳納地價稅的義務。土地稅減免規則第十二條規定，因山崩、地陷、流失、沙壓等環境因素限制「及」技術上無法使用的土地其地價稅全免，稅法規定的文字為「及」並非因山崩、地陷等「致」技術無法使用土地，因此稅捐機關將土地是否符合減免限縮為需受山崩、地陷影響，已對納稅人權益造成損害，可資參照。系爭柯子湖土地，原告並無地上建物所有權及使用，為被告所自承，亦無與他人間有承典、承領、承耕或租賃關係，被告亦不否認，且依據科學工業園區管理局九十年三月八日園建字地○○五四三五號函復被告略以「‧‧‧前述土地之使用，依前開都市計畫說明書之內容，需由本局整體開發始得使用。」被告仍稱該等筆土地已放棄徵收，又何「公共設施保留地」之課徵，顯然自相矛盾，地上建物等設施仍為原來之使用即課徵「田賦」，又何按一般用地稅率課徵地價稅，顯自相矛盾。系爭竹北等土地，被告於七十三年清查蘇木榮等土地使用情形：⑴竹北豆子埔地，被告稱除竹北分局使用之土地外另應有部分十四分之四之土地上是否蓋有社區、門牌號碼，如未蓋有建物，七十一至七十三年間使用情形，蘇木榮筆錄答稱竹北分局自光復迄今，無取分文，其他應有部分十四分之四土地被占蓋房屋，無取租金，門牌號碼全不知悉。
⑵竹東柯子湖應有部分土地自耕者有其田徵收殘留土地，均被持分者占用
均無收益。被告既已查明，應依法由占有使用人代繳地價稅，依法並無不合。本件被告稱系爭柯子湖土地，被告既查明需由科學工業園區管理局整體開發始得使用，且原告依法停止使用，足以證明有土地法第一百九十四條規定「依法律限制不能使用之土地，概應免稅。」之適用，並無不合，而因管制不能使用之土地按一般稅率課徵地價稅，即難謂有據，前開最高行政法院九十年度判字第二六一號及四一三號判決可資參照。
６、又按「建築物非經申請，經縣、市主管建築機關之審查許可並發給執照，不得擅自建造、使用或拆除。」建築法第二十五條定有明文，違反該規定者同法第八十六條分別定有罰則：「㈠擅自建造者，處以‧‧‧㈡擅自使用者，處以‧‧‧㈢擅自拆除者，處以‧‧‧」被告既稱有查獲不法使用者，即應依職權函送主管機關依法辦理，而非謂稱非法使用者仍能依法使用，而「法規命令牴觸法律之情形者，無效。」行政程序法第一百五十八條定有明文，顯被告核課有誤，依法無據。
７、被告所稱系爭竹北等土地，其土地占有使用情形明確而無爭議，而占有人使用人，因占有使用土地而收益，自應負有納稅之義務，土地稅法第四條第一項第一款至第三款代繳義務人代繳之地價稅，亦得抵付地租或向納稅義務人求償，此為被告另循他法解決，此部分情形與前揭柯子湖段三地號等九筆土地查得一般，原告並無地上違建所有權，且亦未使用，亦無與他人有承典、承領、承耕或租賃關係，而對部分共有人占有使用之情形，民法第八百一十八條規定：「各共有人，按其應有部分，對於共有物之全部，有使用、收益之權」準此，分別共有之各共有人，得按其應有部分之比例，對於全部共有物行使權利，如有共有人不顧他共有人之利益，而就共有物之全部或一部任意使用收益，即屬侵害他共有人之權利。最高法院五十七年台上字第二三八七號及六十二年台上字第一八○三號判例可資參照。而被告對不同意代繳者，稱因事涉私權，應屬民事爭訟範圍，限縮土地稅法第四條規定之適用，且與財政部八十三年六月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨，「「占有人」不因其占用該基地有無法律上原因而受影響。」不符，而占有使用人對代繳占用使用土地之地價稅若有不服，亦可循行政救濟程序辦理，惟占有事實又有何理由可言，被告便宜行事之做法，應可改變更積極作為，以符行政程序法第一條之立法目的。
（二）被告主張之理由：
１、查系爭柯子湖土地地目為「建」，雖係新竹科學園區特定區主要計畫內土地，然迄未辦理徵購，且依科學工業園區管理局八十八年二月九日園建字第○○二九九○號函稱該等土地已放棄徵收，又系爭柯子湖土地仍作建築等設施使用，實際上仍為原來之使用，並無土地法第一百九十四條規定得予免稅之適用。原告雖謂科學工業園區管理局八十二年二月八日園地字第一五八四號函稱新竹科學工業園區特定區都市計畫所畫設之工業區，限作為「科學工業園區設置管理條例」所規定容許之科學工業使用，依該函系爭柯子湖土地即無法使用等語，然查原告所節錄前開科學工業園區管理局函文片段，尚無法認系爭柯子湖土地已不能為原來之使用，且系爭土地實際上亦仍為建築設施等使用，而無不能使用情事。
２、依科學工業園區管理局八十八年二月九日園建字第○○二九九○號函：○○○鎮○○○段三、五、二七─一、二八、二八─十地號等五筆土地之使用分區○○○區○○段十一、十一─一、三三八─一、三四三地號等四筆土地之使用分區為公園用地及道路用地」故被告核○○○鎮○○○段三、
五、二七─一、二八、二八─十號五筆土地因使用分區為工業區，按一般稅率課徵地價稅，十一、十一─一、三三八─一號三筆土地之使用分區為公園用地及道路用地，然實際上仍作建築設施使用，按公共設施保留地課徵地價稅，三四三號土地使用分區亦為公園用地及道路用地，惟因二分之一已實際作道路使用，故免徵地價稅，二分之一按公共設施保留地課徵地價稅，並無違誤，且前揭土地○○○鎮○○○段三、五、二七─一、二八、二八─十號等五筆土地使用分區為工業區，十一、十一─一、三三八─
一、三四三號四筆土地使用分區雖為公園用地及道路用地，然亦皆屬公共設施保留地，至三四三號土地亦係就實際供作道路使用之部分予以免徵地價稅，均無以估算面積核課地價稅情事，且事實上亦無「估算」之必要，原告所訴顯有誤解。
３、按「科學工業園區設置管理條例」第七條定有「管理局掌理園區內左列事項：一、‧‧‧十二、關於工商登記證照、工業用電證明之核發及土地使用管制與建築管理事項。‧‧‧」另「科學工業園區設置管理局辦事細則」第八點所定該局第五組掌理事項亦包含「園區特定區內土地使用分區管制事項」「園區都市計畫定期通盤檢討實施建議事項」以及「園區都市計畫訂樁、測量、成果管理及都市建設類書表之編製」，故凡科學工業園區內有關土地使用分區管制事項確屬科學工業園區管理局職掌，被告依前開土地之實際使用情形及該局函復有關前開土地之使用分區情形，以為課稅依據，自無違誤。
４、又系爭竹北等土地申請由占有人代繳地價稅部分，計有稅額二一三、○八八元已由占有人代繳，所餘占用人有異議部分，因事涉私權，應屬民事爭訟範圍，此部分依財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋，仍應由土地所有權人繳納，原處分向土地所有權人發單課徵亦無不洽。
５、次按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」為土地稅法第二十二條第一項所明定。以及同法施行細則第二十一條亦規定：「本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。本法第二十二條第一項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區，依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝十一種地目之土地。二、實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地。」系爭柯子湖土地，地目為「建」，雖原告主張上述土地需經科學工業園區管理局整體開發始得使用，然事實上系爭柯子湖土地仍作建築設施等使用，並無不能使用情事，原告所援引最高行政法院九十年度判字第二六一、四一三號判決案情與本件並不相同，尚難援用。
６、末按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」為土地稅法第十四條所明定，故地價稅之徵收並不以有收益者為要件。又「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。」「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、‧‧‧四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」為土地稅法第三條、第四條第一項第四款所明定，以及財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函及八十七年十一月三日台財稅第000000000號函亦分別核釋：「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。」「本部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋：：係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」依前開土地稅法第四條規定，稽徵機關雖得依土地所有權人之申請而指定土地占有使用人負責代繳其使用部分之地價稅，然並非指稽徵機關即應依土地所有權人所請，而不論相對人（即土地所有權人所主張之占用人）有無異議，即強行指定該相對人負責代繳地價稅，前開法條應係以土地占有使用情形明確而無爭議者，稽徵機關始得指定使用人代繳地價稅，系爭竹北等土地申請由占有人代繳地價稅乙節，其中占有人不表異議而同意代繳者，被告已將稅額分單由占有人代繳，所餘占用人有異議部分，被告已盡力協助清查，惟雙方當事人仍有爭議，依前開規定其地價稅仍應向土地所有權人發單課徵，原處分並無違誤，原告如就系爭土地遭占用事實仍有異議，應另循他法解決始為正辦，原告不為此圖，僅執詞指摘被告處分不合法，實不足採。至原告亦主○○○鎮○○○段持分土地應由占有使用人代繳乙節，原告應先行依前開函釋規定將占有人姓名、住址及占有地號、面積等提供與被告，且經占有人無異議後，被告始得分單與占有人代繳其使用部分之地價稅，併此陳明。
理 由
一、本件原告起訴後，被告之代表人范揚鑑更換為丁○○，並由新代表人丁○○具狀聲明承受訴訟，核符規定，應予准許，合先敘明。
二、按「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不在此限。」為土地法第一百九十四條規定；另「有關是否作農業經營不可分離使用，‧‧‧如申請土地係供農舍（農漁民住宅及其附屬設施）使用，其實際使用人須為合於農漁業普查所認定之一般農漁民（或戶）標準，同時使用人與土地所有權人間，如為不同一人時，則以具有配偶、直系親屬、承典、承領、承耕或租賃關係者為限。」為台灣省各縣市辦理平均地權規定地價地區查編與農業經營不可分離之土地清冊工作須知八（一）甲３、所規定。又財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋：「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅事件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。
」
三、系爭土地經被告核定八十八年地價稅為五六二、二八三元，原告不服，申請復查，經復查決定更正應納稅額為五六一、○三五元，原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，復起訴主張其系爭土地，其中系爭柯子湖土地，因科學工業園區保留徵收而被管制不能使用，原告亦已停止使用，被告竟未准免稅；另系爭竹北等土地，被他人占用，原告申請分單由占有人代繳地價稅，被告卻仍發單向原告課徵，均有違誤，詳如其事實欄所載理由等語。查㈠關於系爭柯子湖土地部分：系爭柯子湖土地係新竹科學園區特定區主要計畫內工業區土地，地目為「建」，被告所屬竹東分處七十九年辦理農經地清查發現，該九筆土地上之建物並無原告或其配偶、直系親屬設籍該地，其上建物或畜禽舍等農業設施之所有權人或使用人，與原告間亦無承典、承領、承耕或租賃關係，有照片附原處分卷可稽，復為兩造所不爭，自堪認為真實，顯不符合與農業經營不可分離土地課徵田賦之要件，乃於八十年起依土地實際使用情形改課地價稅，其○○○鎮○○○段三、五、二七─
一、二八、二八─十等五筆土地之使用分區為工業區，按一般稅率課徵；十一、十一─一、三三八─一號三筆土地之使用分區為公園用地，按公共設施保留地課徵地價稅；三四三號土地之使用分區為部○○○區○道路用地，故二分之一按一般用地稅率計徵，另二分之一因已實際作道路使用乃予以免徵地價稅。又本件原處分（被告復查決定）依科學園區管理局八十八年二月九日園建字第○○二九九○號函復：○○○鎮○○○段三、五、二七─一、二八、二八─十等五筆土地之使用分區○○○區○○段十一、十一─一、三三八─一、三四三地號等四筆土地之使用分區為公園用地及道路用地」，故就三四三號土地更正為二分之一按公共設施保留地稅率計徵，另二分之一實際已作道路用地部分則免徵地價稅，故原核定應納稅額應予變更為五六一、○三五元，揆諸首揭土地法規定，自無不合。又原告援引最高行政法院九十年度判字第二六一號、四一三號，係有關土地因污染或公害污染而受政府管制使用減免地價稅之判決，核與本件案情有別，尚難比附援引，據為主張本件亦應免稅之論據，原告之主張，自不足採。㈡關於系爭竹北等土地部分：系爭竹北等土地，業為第三人占用，原告申請分單由占有人代繳地價稅，查其中占有人不表異議而同意代繳部分，計有稅額二一三、○八八元，被告已分單由占有人代繳，為兩造所不爭，堪認為真實，其餘占有人有異議部分，雖被告已盡力協助清查，惟占有人既仍有爭執不願代繳，依照首揭財政部函釋，其地價稅仍應向土地所有權人發單課徵，此部分原告主張，亦不足採，從而被告發單通知原告繳納，洵無不合。
四、綜上所述，本件被告之復查決定，其認事用法，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第七十八條、第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 八 月 七 日
台北高等行政法院第二庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉介中法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 八 月 七 日
書記官 姚國華