臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一九一七號
原 告 棟和營造有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 戊○○
丙○○被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
己○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月三十日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告八十二年度營利事業所得稅結算申報案，原經被告所屬宜蘭縣分局核定課稅所得額為新台幣（以下同）一五、六七二、六九○元，（被告曾查得原告虛報陳麗英薪資成本計一五○、○○○元，認定原告匿報所得額，乃變更核定課稅所得額為一五、八二二、六九○元，除補徵所漏營利事業所得稅額三七、五○○元外，並依所得稅法第一百十條第一項規定，按其所漏稅額處以○‧四倍罰鍰計一五、○○○元，此部分為原告所不爭，且已於繳納期限內繳清本稅及罰鍰）；嗣後被告查獲原告因虛報溫清三等二十四人薪資成本計四、七二三、○○○元，致匿報所得額，遂重行核定其課稅所得額為二○、五四五、六九○元，除據以補徵所漏營利事業所得稅額一、一八○、七五○元外，並依所得稅法第一百十條第一項規定，按其所漏稅額處以○‧八倍罰鍰計九四四、六○○元。原告不服，就本稅及罰鍰兩部份，請求准予重核，經被告以北區稅法第00000000號復查結果，除准予核減重複列報被虛報人陳麗英之薪資成本一五○、○○○元，變更核定課稅所得額為二○、三九五、六九○元，罰鍰為九一四、六○○元外，其餘仍未獲變更，原告不服，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本訴訟。惟起訴後原告復於九十年六月四日具狀表示就系爭二十三人中嚴信清及黃文章部分為減縮，僅就其他如附表二十一人薪資成本共計四、二二○、○○○元部分及罰鍰表示不服。
二、兩造聲明：
㈠、原告聲明求為判決：撤銷原處份、訴願決定關於如附表所示二十一人薪資及罰鍰不服部分。
㈡、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：系爭二十一人之薪資是否實際支出而得為薪資成本的扣減？
壹、原告主張之理由：
一、被告所為之處分及訴願決定以原告申報營業成本項下減除薪資成本四、二二○、○○○元，並以申報營業收入減營業成本及營業費用後之課稅所得額與申報之差額課征營業稅及罰鍰，為適用法令錯誤。
㈠、原告有投入人工之事實：原告承攬宜蘭市公所宜蘭八十一號道堤防道路工程，承包金額三六、九五一、○○○元，需人工費用一五、○○○、○○○元，被告查核原告八十二年營利事業所得稅結算申報，認定原告投入如附表所示廿一名工人工資四、二二○、○○○元，為工程所必須並未剔除，依據財政部67.05.24台財稅三三三七號函；且如附表所示廿一人領取本公司轉入陳蒼欽戶頭工資並未提出異議。八十一號堤防道路工程，已完工並順利驗收，依經驗法則如把如附表所示人工資排除，則所承攬之宜市○○○號道路工程必無法完工，今順利驗收即表示原告有投入人工之事實。
㈡、原告有支付款項之事實：原告承攬宜蘭市公所八十一號道路堤防工程，由陳蒼欽為工地主任，由於員工須現金支出，原告即將現金直接轉入陳蒼欽戶頭，再由陳蒼欽提領支付員工。
１、會計處理有零用金科目，零用金保管人就臨時性之費用，如購買郵票、報費、支付運費臨時工等。付款時，由零用金保管人逕行支付，期末再以其憑證報帳。原告同時有十多個工地同時進行，每個工地都有工地主任，除材料購買由公司採購部門負責；有關臨時工及部份製造費用如小五金、瓦斯、臨時電等費用，由公司電匯現金至各工地負責人（如同零用金由保管人負責支付），期末工地主任再彙總憑證至公司報帳。本案原告將現金一七、三四○、九三八元，轉帳入陳蒼欽戶頭，再由陳蒼欽支付各種款項。有台灣銀行宜蘭分行85.04.12銀宜營字第一四八七號由原告存入陳蒼欽之存款往來資料可憑。陳蒼欽於九十年六月四日以證人身份到庭備詢時也承認，工資款確實按時自原告收妥，道路工程所需臨時工人確實由其招羅，再提供印領清冊交本公司申報營業成本。有關陳蒼欽支付工人工資四、二二○、○○○元，已記入直接人工科目，相對科目為現金，合乎商業會計法之規定。原告提供八十二年會計總帳，記錄如下：現金科目—82/5/6支付陳蒼欽六、一○七、五九六款項包含予該月份現金科目之貸方餘額。直接人工科目—取得薪資印領清冊，依序記入直接人工成本合計四、二○○、○○○元，依據商業會計法第三十四條上開記錄是合理。
２、被告予五月八日開庭要求原告提出該廿一名工人之勞保卡做為聘僱證明；原告公司之入保員工均為正式員工，而該廿一名工人係為臨時工，工程完工即結束僱傭關係，依慣例均不予入保，原告無法提出勞保卡證明；原告原提之付款憑據確實為支付陳蒼欽代付工款之款項，故請以該證物核實判定。
㈣、如工人印領清冊之工人工資有瑕疵，應不能否定原告有投入人工成本之事實，應依稅捐稽征法第第四十四條規定未依規定取得憑證處罰方為合理。虛列成本要件為沒有進貨事實及沒有付款事實，本案原告投入之直接人工成本有：進貨事實—承攬宜蘭市○○號道路堤防工程已由工人提供勞工並完工驗收在案；付款事實—原告自宜蘭市公所取得之工程款轉存入陳蒼欽戶頭一七、三四○、九三八元。人工成本憑證由陳蒼欽提供，被告如認為工人工資有瑕疵，應依稅捐稽法第四十四條規定「未依規定取得憑證處罰」，依所得稅法第一百一十條以虛報成本補稅處罰為被告適用法令錯誤，應予更正。工資異常並不能十足證明該工人並沒有投八十一號道路，被告並沒有提供工人異議之書面說明。
二、支付異常工資四、二一一○、○○○元為工程款，並非借款理由如下：㈠支付工地主任陳蒼欽君計一六、一六二、七二七元，含異常工資四、二二○、○○
○元，由原告開立二聯式統一發票，向宜蘭市公所請領工程款，存入原告台灣銀行宜蘭分行活存帳戶內。當天隨即扣除營業費用、營業稅等辦公費用後轉帳存入陳蒼欽戶頭，詳附明細表及開立發票存根聯、銀行存款簿、送金簿等影本。
㈡存入陳蒼欽戶頭計有一六、一六二、七二七元（0000000＋0000000
＋0000000＝00000000元），每筆款項都有尾數並非整數，且陳蒼欽支付之材料、人工及製造費用都有憑證與之配合，依經驗法則，就不可能有借款之情由。
㈢陳蒼欽於九十年六月四日到庭認定，原告給與之款項為工程款，並非借款。
㈣檢附憑證單（八十一號道路工程），有陳蒼欽簽名支付工資及材料之憑證。
三、提供宜蘭市○○○號道路工程明細帳供核理由如下：㈠檢附宜蘭市○號道路工程支付工地主任陳蒼欽明細帳。
㈡檢附支持帳載金額一六、一六二、七二七元之各項支付憑證。
四、被告未依財政部67.05.24台財稅第三三三七八號函規定未向溫清三等廿四名工人查明，即要求原告書立承諾否則科處二倍罰鍰計二、三六一、五００元承諾書即在誤導下做成。原告及訴願決定來查証，依「承諾書」即以虛報薪資成本處補征營利事業所得稅及科處罰鍰於法不合，應予註銷。
貳、被告主張之理由：
一、核定所得額部分：
㈠、原告主張系爭薪資係由工頭代領轉發並無虛報薪資情事；申經復查結果，以被虛報者有已出面檢舉被虛報薪資，有檢舉人之筆錄可資證明；另有屬調查站所查獲「楊文靜」販賣身分證之人頭集團成員；或有王澄木刑事案件被收購身分證之人頭；以及被告依職權調查或依財政部財稅資料中心歸戶資料查核結果，系爭年度每人均有多筆以上之薪資扣繳憑單，顯逾常情，惟被虛報者並未辦理該所得之結算申報。乃認定該二十四人未於原告處工作，原告並無僱用溫清三等二十四人之事實，經取具原告親自一一書立「本公司辦理八十二年度營利事業所得稅結算申報時，因疏忽未察，誤報溫清三等人薪資支出計一八○、○○○元，致虛報成本費用，並影響他人權益，除坦承疏失外，並願補繳應納稅額及罰鍰，絕無異議。」之二十四份承諾書附卷可稽，是其違章事證甚為明確，原告之主張顯為飾詞卸責，核不足採。惟經據異常薪資所得查核清單與虛報薪資明細表等相關事證資料查核結果，該查獲虛報薪資二十四人之部分，確係重複列報被虛報人陳麗英，原告主張重複處罰確屬可採，爰重行核計課稅所得額為二○、三九五、六九○元，即准予核減重複列報之一五○、○○○元，揆諸所得稅法第二十四條第一項規定，原決定並無違誤，仍請予維持。
㈡、原告訴稱系爭薪資係由工頭陳蒼欽自臺灣銀行帳戶代領轉發給如附表所示工人，業已提供銀行領款帳戶乙節，查原告於訴願時已執前詞爭執，惟原告均未能提示相關銀行提領記錄之資金流程證明供核，致其主張仍無從審酌，揆諸行政法院（改制後為最高行政法院）三十六年度判字第十六號判例意旨，所訴要難認為有理由。
㈢、至原告主張系爭工資為承攬宜蘭市○○○市○○○號道路（堤防道路）工程，依經驗法則如把如附表所示工人工資排除，則所承攬之宜市○○○號道路工程必無法完工，順利驗收乙節，查本案之爭點係在於原查所剔除之如附表所示薪資支出有無實際支付之事實，而此違章之事實亦已由原告一一出具承諾書，況該工程已完工，是該工程之完工與否與該虛報之事實並無直接之關係，仍不足以推翻本件違章事實。
二、裁處罰鍰部分：本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，案經被告所屬宜蘭縣分局查獲原告虛報如附表所示工人薪資成本計四、七二三、○○○元，致匿報所得額，有異常薪資所得查核清單及原告書立之承諾書附被告卷可稽，違章事證明確，已如前述，被告除重行核定其課稅所得額為二○、五四五、六九○元，據以補徵所漏營利事業所得稅額一、一八○、七五○元外，並按其所漏稅額處以○‧八倍罰鍰計九四四、六○○元。原告不服，申經復查結果，除准予核減重複列報被虛報人陳麗英之薪資成本一五○、○○○元，變更核定課稅所得額為二○、三九五、六九○元外，並變更核定裁處罰鍰為九一四、六○○元【（$20,395,690-$15,822,690）＊25%＊0.8倍=$914,600】，並無不合，茲原告復執前詞爭執，要難謂有理由，此部分原決定亦請予維持。
理 由
甲、核定所得部分：
一、按所得稅法第二十四條第一項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」原告八十二年度營利事業所得稅結算申報案，原經被告所屬宜蘭縣分局核定課稅所得額為一五、六七
二、六九○元。嗣後被告查獲原告因虛報溫清三等二十四人薪資成本計四、七二
三、○○○元，致匿報所得額，遂重行核定其課稅所得額為二○、五四五、六九○元，據以補徵所漏營利事業所得稅額一、一八○、七五○元。原告不服，就本稅及罰鍰兩部份，請求准予重核，經被告復查結果，除准予核減重複列報被虛報人陳麗英之薪資成本一五○、○○○元，變更核定課稅所得額為二○、三九五、六九○元等情，有原告八十二年度營利事業所得稅申報書、被告北區稅法第00000000號復查決定書等件為證，並為兩造所不爭，堪認為實。原告不服，循序提起本件行政訴訟（被告所查得之上開二十四人，其中陳麗英已於本件核定前已繳交，並經被告於復查決定書更正。另原告於起訴後九十年六月四日具狀表示就其餘二十三人中之嚴信清及黃文章部分為減縮，故本件行政訴訟僅就其他如附表二十一人薪資成本共計四、二二○、○○○元部分為審理），主張：系爭薪資係由工頭陳蒼欽自臺灣銀行帳戶代領轉發給溫清三等工人，業已提供銀行領款帳戶供核，且系爭工資為承攬宜蘭市○○○市○○○號道路（堤防道路）工程，依經驗法則如把溫清三等二十四名工人工資排除，則所承攬之宜市○○○號道路工程必無法完工，順利驗收云云，惟查：
㈠、按本件原告虛報如附表所示之工人之薪資，分別經被虛報者檢舉被虛報薪資，另附表所示之工人有係調查站所查獲「楊文靜」販賣身分證之人頭集團成員；或有王澄木刑事案件被收購身分證之人頭；另被告依職權調查或依財政部財稅資料中心歸戶資料查核結果，本件附表所示之工人八十二年度每人均有多筆以上之薪資扣繳憑單，顯逾常情，惟被虛報者並未辦理該所得之結算申報，以上均有如附表所示附於原處分卷各頁別之檢舉人之筆錄、上開刑事案之成員及被收購身分證之明細表、異常通報清單等證據可按。被告認定如附表所示之工人未於原告處工作，自屬有據。況原告並無僱用附表所示之工人之事實，並經原告親自就附表所示之工人一一書立「本公司辦理八十二年度營利事業所得稅結算申報時，因疏忽未察，誤報附表所示之工人等人薪資支出計一八○、○○○元，致虛報成本費用，並影響他人權益，除坦承疏失外，並願補繳應納稅額及罰鍰，絕無異議。」之二十一份承諾書附卷可稽，原告違章之事實明確，應可認定。
㈡、按當事人主張有利於已之事實者，就其事實有舉證之責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條定有明文，最高行政法院（改制前為行政法院）三十六年度判字第十六號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」雖制作於上述法條修訂前，與上開法條意旨相符，自得仍予援用。是本件原告自應就其確有支付附表所示之工人薪資之事實，負舉證責任。玆就原告所舉之證據一一審酌如下：
１、原告主張現金直接轉入陳蒼欽戶頭一七、○二四○、九三八元（嗣又於同年十二月二十八具狀改稱係00000000元），為支付臨時性之費用及臨時工資支出，其中四、二二○、○○○元為支付工人薪資並已計入直接人工科目云云，原告雖提出自八十一年九月二十一日至八十三年九月二十九日台灣銀行送金簿繳款人陳蒼欽之影本十一筆，八十二年度共計四筆，分別為八十二年三月三日二、六
一四、六七四元、五月六日六、一○七、五九六元、八月十日一、一七八、二一一元、九月八日七、四四○、四五七元，合計一七、二一四○、九二八元云云，惟查：
⑴、證人陳蒼欽雖曾於本院九十年六月四日準備程序到庭作證稱：曾承作本件之系爭
宜蘭市○○○市○○○號道路工程，有收到上開金錢等語，但亦證稱後來將工程轉給「林文德」者承作，並將上開款項交予「林文德」，但「林文德」有無發薪資，證人陳蒼欽則並不知道，且「林文德」人在何處，證人陳蒼欽並不知道等情，則由證人陳蒼欽之上開證詞，可知原告主張之上開款項，並非由陳蒼欽親自交予附表所示之工人，足見證人陳蒼欽所證，僅係原告現金直接轉入陳蒼欽戶頭之流程，並不足為原告確有支付薪資予附表所示之工人之證據。
⑵、此外上開各筆金額均僅係入陳蒼欽之帳戶，並無確實之證據證明係支付附表所示
之工人之工資，是以原告所提明細表及開立發票存根聯、銀行存款簿、送金簿等影本（原告九十年十二月二十八日狀附件二）及原告總分類帳（原告九十年十二月二十八日狀附件四）均僅能證明，上開款項曾匯到陳蒼欽之帳戶而已，並無法積極證明原告係以上開金額支付附表所示之工人，則自無再深究該筆款項究係借款或其他用途之必要。
⑶、又原告所提之附表所示之工人之工資清單（原告九十年六月四日狀附），既由本判前款之證據證明係屬不實，自更難為原告有支付薪資之有利證據。
⑷、另原告所提由陳蒼欽為工地主任之憑證單（原告九十年十二月二十八日狀附件三
），固記載含附表所示之工人之名單，但此私文書，究係由何人制作，並無制單人之簽名，其形式真正已有可疑，況原告亦並未提示工地主任陳蒼欽支付工資之相關資金流向證明，該憑證單亦不足為原告有利之證據。
⑸、從而原告主張系爭薪資係由工頭陳蒼欽自臺灣銀行帳戶代領轉發給溫清三等如附表所示之工人云云，並不足採。
２、原告另主張系爭工資為承攬宜蘭市○○○市○○○號道路（堤防道路）工程，依經驗法則如把溫清三等二十四名工人工資排除，則所承攬之宜市○○○號道路工程必無法完工，順利驗收云云，經查該工程已完工，此為雙方所不爭之事實，是該工程之完工與否與該虛報之事實並無直接之關係，自不足以推翻本件違章事實。至於原告所提各項支付憑證（原告九十年十二月二十八日狀附件五），係原告向各該工程材料廠商購買工程材料，由各工程材料廠商開立予原告之統一發票，殊與本件原告有無支付薪資予附表所示之工人之待證事實無關。原告本款主張，自非可採。
３、從而，被告依首揭規定，核定原告八十二年度營利事業所得稅課稅所得額為二○、三九五、六九○元，並無不合。訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告此部分之訴為無理由，應予駁回。
貳、科處罰鍰部分：
一、按所得稅法第一百十條第一項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」
二、本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，案經被告所屬宜蘭縣分局查獲原告虛報溫清三等二十四人薪資成本計四、七二三、○○○元，致匿報所得額，有異常薪資所得查核清單及原告書立之承諾書附被告卷可稽，違章事證明確，已如前述，被告除重行核定其課稅所得額為二○、五四五、六九○元，據以補徵所漏營利事業所得稅額一、一八○、七五○元外，並按其所漏稅額處以○‧八倍罰鍰計九四四、六○○元。原告不服，申經復查結果，除准予核減重複列報被虛報人陳麗英之薪資成本一五○、○○○元，變更核定課稅所得額為二○、三九五、六九○元外，並變更核定裁處罰鍰為九一四、六○○元【（$20,395,690-$15,822,690）＊25%＊0.8倍=$914,600】，並無不合，茲原告之主張，非有理由，此部分原處分及訴願決定均應予維持。本件原告此部分之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 一 月 十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 十一 日
書記官 黃明和