臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第二○七六號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○ 律師（送達代收人）
戊○○ 律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處（原臺北縣稅捐稽徵處）代 表 人 丙○○處長）訴訟代理人 己○○
丁○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月十五日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（以下同）八十七年一月十三日出售其所有坐落台北縣三重市○○○段菜寮小段一二○─八地號土地，面積二、九八九平方公尺，持分二四九／一○○○（以下稱系爭土地）。於八十七年一月向被告申報土地移轉現值，嗣原告又於八十七年二月十六日向被告申請依行為時土地稅法（以下稱土地稅法）第三十九條第二項規定免徵土地增值稅。被告以其不符合規定，未予核准，並分別依前次移轉日期核以一般稅率之土地增值稅，稅額分別為新台幣（以下同）五、八一二、七七五元及一二、四四八、四七六元，共計一八、二六一、二五一元。原告不服，申請復查，未獲變更，發給八十七年五月二十九日八七北縣稅法字第四○七二二三號復查決定書，原告不服，提起訴願，經台灣省政府以八十七年十二月十一日八七府訴二字第一七四○九一號訴願決定書為駁回訴願之決定，原告對該決定不服，提起再訴願，亦遭財政部以八十九年九月十五日台財訴第0000000000號再訴願決定書為駁回再訴願之決定，原告猶表不服，提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：原處分、訴願決定、再訴願決定均撤銷，並命被告應給付
原告新台幣壹仟捌佰貳拾陸萬壹仟貳佰伍拾壹元，及自民國八十七年四月三日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：係爭土地是否為公共設施保留地而將來應徵收的土地？土地稅法第三十九條第二項之規定是否限於公共設施保留地應由政府以徵收方式取得方有適用？該相關函示是否增加法律所無之限制？
㈠、原告主張之理由：
１、被告未予核淮免徵土地增值稅，並分別依前次移轉日期核以一般稅率之土地增值稅，原告為辦理不動產移轉所有權登記，已於八十七年四月二日繳納前開核定稅額完竣，合先敘明。
２、該系爭行政處分所依據之財政部八十六年十二月十六日台財字第八六一九三○二九七號函釋，該函釋增加法律所無之限制，所為之行政處分違法。
⑴、查土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之規定，係指「依都市計畫法指定
之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉」的情形，是以原告出售之前揭土地，既依都市計劃法指定為「公園公共設施保留地」，且尚未被徵收前為移轉，已符前揭法條之要件。
⑵、查該條文雖謂「未被徵收前」，但並非須以將來政府徵收為要件。前揭財政部函
釋稱「且該公共設施保留地將由政府以徵收方式取得為要件」，乃增加法律所無之限制，侵害人民財產上之權利。
３、財政部八十七年八月十五日以台財稅字第八七一九五九九四三號函釋：「依都市計畫法指定之公共設施保留地，其都市計畫書規定以徵收或區段徵收方式取得，或未明文規定取得方式者，均有土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定之適用。」
⑴、雖上開函釋日期於原告申報土地增值稅之後，依司法院大法官議決釋字第二八七
號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。．．」，故上開函釋仍應有所適用。
⑵、由三重市公所公文之內容以觀，非絕對以「市地重劃」取得系爭土地為手段，當
亦有「徵收」或「區段徵收」之可能，乃屬財政部八十七年八月十五日以台財稅字第八七一九五九九四三號函釋所謂「未明文規定取得方式者」。
㈡、被告主張之理由：
１、依財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋意旨：「：：：公共設施保留地，依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定之適用。：：：適用該條文第二項免徵土地增值稅之土地，必須符合係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得之要件：：：。」本案系爭土地雖為公共設施保留地，惟既未經權責機關明定以政府徵收方式取得，且已預定以市地重劃方式開發，依首揭財政部函釋意旨，無法免徵土地增值稅，原核定課徵土地增值稅一八、二六一、二五一元，尚無不合，本件原處分及訴願決定均應予維持。
２、財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋應無「增加法律所無對人民之限制」。
⑴、查財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號曾對此表示：「
本案經函准內政部八十六年十一月十一日台（八六）內地字第八六八六一四一號函略以，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文（按：為土地稅法第三十九條）第四項『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。：：：準此，本案公共設施保留地，既無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』之規定。」
⑵、市地重劃與徵收二者既不相同，則本案自不能準用免徵土地增稅之規定。
３、又本案系爭土地既經台北縣三重市公所八十七年一月二十六日八十七北縣重工字第七一○四二號函知「三重埔段菜寮小段一二○｜八號土地為公園公共設施保留地，將來以市地重劃方式開發，並提供四十五％之土地作公共設施用地為原則：：：」復於八十七年三月十七日以八十七北縣重工字第六六一九號函知「本所八十七年一月二十六日八七北縣重工字第七一○四二號函敘內容與計畫書敘裁之土地使用規定，並無不符：：：」，已明定以市地重劃方式開發為原則，顯非屬「依都市計畫法指定之公共設施保留地，其都市計畫書規定以徵收或區段徵收方式取得，或未明文規定取得方式者」，當無法適用原告主張之財政部八十七年八月十五日以台財稅字第八七一九五九九四三號函釋規定，是原告所述自無可採。
理 由
一、按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項之規定，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第三十九條第一項及第二項前段所明定。原告於八十七年一月十三日出售其所有坐落台北縣三重市○○○段菜寮小段一二○─八地號土地，面積二、九八九平方公尺，持分二四九／一○○○。於八十七年一月向被告申報土地移轉現值，嗣原告又於八十七年二月十六日向被告申請依行為時土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅。被告以其不符合規定，未予核准，並分別依前次移轉日期核以一般稅率之土地增值稅，稅額分別為五、八一二、七七五元及一二、四四八、四七六元，共計一八、二六一、二五一元（原告已於八十七年四月二日如數繳納完畢），原告不服，申請復查，未獲變更等情，有原告八十七年二月十六日申請書及附件、八十七年五月二十九日八七北縣稅法字第四○七二二三號復查決定書，並為兩造所不爭，堪認為實，原告不服循序提起本件行政訴訟主張：系爭土地為公園公共設施保留地，非絕對以「市地重劃」取得系爭土地為手段，當亦有「徵收」或「區段徵收」之可能，，應依公共設施保留地移轉免徵土地增值稅，原處分及訴願決定書所引據之財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋增加法律所無對人民之限制，被告據以作成原處分，自屬違法，另需地機關取得系爭土地為公共設施保留地方式，乃屬財政部八十七年八月十五日以台財稅字第八七一九五九九四三號函釋謂「未明文規定取得方式者」，亦應免徵土地增值稅之行政處分，並應將原告所繳前揭款項返還原告云云。惟查：
㈠、依據都市計劃法第四十八條之規定，雖取得指定之公共設施保留地之方式有購買、徵收、區段徵收及市地重劃等多種，惟各種取得方式之程序、要件及效力均不相同，其性質亦異，殊不得以同為取得公共設施保留地之方式，即認為性質相近而可互為準用。再查，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用土地稅法第三十九條第四項『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地或以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。是以「：：：公共設施保留地，依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定之適用。：：：適用該條文第二項免徵土地增值稅之土地，必須符合係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得之要件：：：。」財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋，符合土地稅法第三十九條第二項規定之意旨，本院自得予以援用，原告主張市地重劃及徵收，同為取得公共設施之方式，應可一體適用土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定及該函釋增加法律所無對人民之限制云云，殊不可採。
㈡、經查系爭土地係都市計劃土地使用分區之「公園用地」，乃屬公共設施保留地，取得之方式係「以市地重劃方式開發，並提供四五%之土地作公共設施用地為原則。若無法徵得地主同意，則改為區段徵收或暫不開發，以健全都市發展」此有台北縣政府辦理「擬定三重（二重疏洪道兩側附近地區）細部計劃暨配合修訂主要計劃」於八十年間發布實施之變更三重都市計畫（第一次通盤檢討）案計劃書表五編號十五之備註欄可稽，並有台北縣三重市公所八十七年一月二十六日八十七北縣重工字第七一○四二號函知：「三重埔段菜寮小段一二○｜八號土地為公園公共設施保留地，將來以市地重劃方式開發，並提供四十五％之土地作公共設施用地為原則：：：」；復於八十七年三月十七日以八十七北縣重工字第六六一九號函知：「本所八十七年一月二十六日八七北縣重工字第七一○四二號函敘內容與計畫書敘裁之土地使用規定，並無不符：：：」之內容及台北縣政府九十年七月二十七日九十北府城規字第二五九五四四號函可參，上開內容並為兩造所不爭，自堪信實。系爭土地已明定以市地重劃方式開發為原則，並非以徵收方式取得，自無適用土地稅法第三十九條第二項規定免徵增值稅之規定。
㈢、至於該計劃書內容「以市地重劃方式開發」，並提供四五%之土地作公共設施用地為原則，為何又附加「若無法徵得地主同意，則改為區段徵收或暫不開發，」為條件乙節。經本院函詢台北縣政府，復函略以：該計劃書之所以附有上開條件，係因若整體重劃負擔之比例若超過百分之四十五，依據平均地權條例第六十條但書規定，應有重劃區內私有土地所有權人半數以上且其所有之土地面積超過區內私有土地總面積半數之同意者，始得辦理重劃，若不同意則市地重劃依平均地權條例之規定，當然無法辦理，且本案之辦理方式應係以多數（半數）土地所有權人之意願為依據，而非單一地主之意願。此有上開台北縣政府九十年七月二十七日九十北府城規字第二五九五四四號函可參，足見計畫書內附加「若無法徵得地主同意，則改為區段徵收或暫不開發，」等文句，就本件土地重劃而言，係因平均地權條例第六十條但書規定，無法辦理重劃之法律效果發生後，所擬定之替代方式，並無增益法律之原定效果，是以該計劃書所附之「若無法徵得地主同意，則改為區段徵收或暫不開發，」條件，僅具條件之外形，與條件僅限基於當事人意思以限制法律行為效力者不同，實質上不能認係條件，為當然條件（或稱法定條件、假裝條件），即與無條件同，本件取得系爭土地公共設施保留地之方式，僅係以市地重劃之方式開發一種，並無其他方式，或附有其他條件，應可認定。更何況，市地重劃與徵收或區段徵收，既係迥然不同之制度及觀念，則財政部八十七年八月十五日以台財稅字第八七一九五九九四三號函釋：其中所謂「或未明文取得方式者」，亦應指未來將以徵收之方式取得，而在都市計畫書未明文規定取得方式而言，本件既係以市地重劃方式取得公共設施保留地，自無該函釋之適用。則原告主張本件應適用財政部八十七年八月十五日以台財稅字第八七一九五九九四三號函釋：「依都市計畫法指定之公共設施保留地，其都市計畫書．．．或未明文規定取得方式者，均有土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定之適用」，自有誤解。
二、從而，被告以原告不符合土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定，未予核准，並分別依前次移轉日期核以一般稅率之土地增值稅，稅額分別為五、八一
二、七七五元及一二、四四八、四七六元，共計一八、二六一、二五一元。，並無不合。訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 十二 月 二十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 黃本仁法 官 劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 二十一 日
書記官 黃明和