臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第二○○三號
原 告 ?甲○○
乙 ○丁○○戊○○己○○庚○○辛○○壬○○癸○○兼 共 同 丙○○訴 訟 代 理 人被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 子○○處訴 訟 代 理 人 寅○○
丑○○右當事人間因契稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月二十九日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告等與訴外人蔡忠勝等二十七人於民國（下同）八十三年六月一日與贊盛建設股份有限公司（下稱贊盛公司）簽訂合建契約書，約定由原告及蔡忠勝等二十七人提供坐落台北市○○區○○段一小段一三五地號等土地，而由贊盛公司出資合作興建大樓。嗣原告等取得台北市○○○路○段六十八之七號一樓等建物，未依規定於使用執照核發取得房屋所有權時申報繳納契稅。經被告於核課期間內查核合建分屋相關事件時查獲，乃予補徵系爭建物之交換契稅，金額計新臺幣（下同）五○九、八七一元，並收取監證費二○三、九五○元（原告等業於八十七年九、十月間繳納）。原告不服，申請復查，經被告於八十八年一月三十日以北市稽法乙字第八七一七八一二七○○號復查決定略謂：「原核定關於監證費部分撤銷，其餘復查駁回。」原告對契稅部分不服，提起訴願，經台北市政府於八十八年五月十三日以府訴字第八八○一五九一三○一號訴願決定書駁回，復提起再訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、訴之聲明：
（一）原告聲明：
１、原處分（含復查決定）不利原告部分、訴願決定、再訴願決定均撤銷。
２、被告應返還原告五十萬九千八百七十一元，及自九十年六月十二日起至返還日止，按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息。
（二）被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：原告主張其等委由贊盛公司建造之系爭房屋，建築執照之原始起造人及房屋取得所有權人，自始均同為一人，並無產權移轉情事，被告卻發單補徵交換契稅，顯有違誤，是否可採？
（一）原告主張之理由：
１、本件系爭房屋建築執照原始起造人及房屋取得所有權人自始均同為一人（即原告），並無產權移轉情事，非契稅課稅範圍，被告違反契稅條例第二條規定及財政部八十年十一月十三日台財稅第000000000號、八十二年六月十九日台財稅第000000000號函釋。
⑴依契稅條例第二條規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或
因占有而取得所有權者，均應購用公定契紙，申報繳納契稅。」本件原告之房屋，係委由贊盛公司建造完成，其房屋建築執照之原始起造人及房屋取得所有權人自始均為原告，事實無買賣、承典、交換、贈與、分割或占有行為，亦非有產權移轉情事，依前揭契稅條例規定，非為其課稅範圍，依法應無須報繳契稅。
⑵又依民法第七百五十八條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設
定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」及同法第七百六十條規定「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之。」因此，不動產之取得，均應以書面且依法登記者為依據，且土地法第四十三條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」準此，則本件系爭之房屋其建築執照原始起造人及房屋取得所有權人既然自始均為原告，未有產權移轉登記，自無被告認定應課徵交換契稅之交換行為，依法不應課徵契稅。
⑶另依財政部八十年十一月十三日台財稅第000000000號函前段
釋示：「委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。」及財政部八十二年六月十九日台財稅第000000000號函前段釋示：「一、查委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。」本件原告委由贊盛公司建造房屋，而取得房屋所有權，依前揭財政部函釋規定，依法應免徵契稅。
２、本件原告並未向建屋者購買房屋，亦未有由建築商請領建造執照，而於房屋完成後移轉於地主之情事，應無訴願決定機關援引財政部八十年十一月十三日台財稅第000000000號函但書及財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函釋適用之餘地。本件再訴願決定機關於再訴願決定書中略謂：「『委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。但如經稽徵機關查明實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅。』‧‧‧及『‧‧‧說明：二、合建分屋案件，依照契約內容，如係由建築商請領建造執照，而於房屋完成後移轉於地主，以換取地主之土地，係屬建主以房屋與地主交換土地。‧‧‧約定於房屋建築工程進行至某一程度時，將地主分得之樓層變更起造人名義與地主，建主應分得之土地應有部分，則俟全棟房屋結構體完成時，始移轉給建主，此種情形如查明實際上整棟房屋係由建主負責興建完成後再交付與地主，則地主交換取得之房屋仍有本部台財稅第000000000號函按實質課稅原則課徵規定之適用，並應依契稅條例第六條有關交換契稅之規定核課契稅。』分別為本部‧‧‧八十年十一月十三日臺財稅第000000000號函、‧‧‧及八十四年三月一日臺財稅第000000000號函所釋示。」其援引之財政部前述函釋，係指委建人實際上係向建屋者購買房屋，以及由建築商請領建造執照，而於房屋完成後移轉於地主，方有前揭財政部函釋之適用，本件原告既是建築執照原始起造人，又是房屋取得所有權人，事實既無購買，亦無產權移轉建屋者之情事，依法自無適用前揭函釋課徵交換契稅之餘地。
３、又再訴願決定機關僅以被告卷附之合建契約書，所採用「合建」及「投資興建人」等用字，認定本件法律關係屬互易，應課徵交換契稅，顯係斷章取義，並置本件系爭房屋產權自始未移轉事實於不顧，嚴重違反租稅法律主義及司法院釋字第二一七號解釋意旨。
⑴本件再訴願決定機關於再訴願決定書中謂：「經查：再訴願人與贊盛公
司所訂立者係『合建』契約，並非『委建』契約，且該合建契約書即載明贊盛公司係『投資興建人』，並非承攬工作者，故再訴願人與贊盛公司所訂契約之目的應著重在財產權之交換（即以地易屋），此種法律關係即屬互易，從而原處分予以核課契稅，訴願決定遞予維持，揆諸首揭規定，洵無不合，均應予維持。」惟所謂「合建」遍查稅法條文亦無此一名詞，行政機關不能逕自臆測或法外造法，認定即為互易之法律關係，進而課徵交換契稅。實際上，本件系爭房屋產權自始未曾移轉，建築執照原始起造人及取得土地所有權人均為同一人，有地政機關登記謄本及台北市政府核發執照之客觀資料可查詢，被告亦不否認此一事實，再訴願決定機關顯然忽略此事實，逕以合建契約書採用「合建」及「投資興建人」等用語，自行認定課徵交換契稅，顯係斷章取義，並置本件系爭房屋產權自始未移轉之事實於不顧，其認事用法顯有違誤。⑵又司法院釋字第二一七號解釋：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅
之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」，即稅務行政機關應嚴格遵守稅法之規定，而為稅捐之課徵，斷無於法律規定之外，增設現行法律內未規定之課稅條件。則本件再訴願決定機關僅依據合建契約書，即逕自推測臆斷原告與贊盛公司應屬互易法律行為，並據以做為稅捐課徵之依據，而非以法律規定作為依據，顯違反前述憲法第十九條「租稅法律主義」及司法院釋字第二一七號解釋之意旨。
４、綜上所述，本件委由贊盛公司建造之房屋，其建築執照之原始起造人及房屋所有權人自始均為原告，依法應免徵契稅。
（二）被告主張之理由：查原告及蔡忠勝等二十七人於八十三年六月一日與贊盛公司簽訂合建契約書，載明由原告及蔡忠勝等二十七人提供坐落台北市○○區○○段一小段一三五等地號土地，合作興建大樓（原告取得建物門牌號碼：台北市○○○路○段六十八之七號一樓等建物），未依規定於使用執照核發後取得房屋所有權時申報繳納契稅。嗣經被告於核課期間內查核合建分屋相關事件時發現，乃予以補徵系爭建物之交換契稅，依財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函釋，並無不合。至原告主張委由贊盛公司建造房屋，其房屋建築執照之原始起造人及房屋取得所有權人自始均為原告，無產權移轉情事，依契稅條例第二條、財政部八十年十一月十三日台財稅第000000000號函及八十二年六月十九日台財第000000000函釋，非契稅課稅範園，依法應無須報繳契稅，又系爭房屋係委由贊盛公司建造，並非原認定之合建分屋型態等語，惟查依卷附合建契約書影本所載：「同立合建契約書人即土地提供人：蔡忠勝、戊○○、己○○、‧‧‧壬○○、傳淑玲、癸○○、庚○○、‧‧‧丙○○‧‧‧甲○○、乙○、丁○○‧‧‧等二十七名（下稱甲方），與投資興建人贊盛建設股份有限公司（下稱乙方），茲因合作興建房屋事宜，‧‧‧一、土地標示：台北市○○段○○段一三五‧‧‧地號土地所有權全部‧‧‧」即指明係由贊盛公司出資興建系爭建物；又依卷附承攬契約書影本所載，與承包商進華營造有限公司簽訂契約者亦係贊盛公司，並非原告，即屬合建分屋型態之契約，而非委建關係，自與財政部八十年十一月十三日台財稅第000000000號函釋：「委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。」不符。另原告訴稱房屋建築執照之原始起造人及房屋取得所有權人自始均為原告，未有產權移轉情事，依民法第七百五十八條、同法第七百六十條及土地法第四十三條規定，並無被告認定應課徵交換契稅之交換行為，依法不應課徵契稅。
然經查民法以登記為不動產變動之生效要件，土地法第四十三條規定係不動產公信原則，係為保護信賴登記取得土地權利之第三人而設，核與本件被告以原告及訴外人蔡忠勝等二十七人提供系爭土地與贊盛公司合建分屋，嗣原告及蔡忠勝等二十七人取得系爭建物，而贊盛公司則取得系爭土地之部分應有部分，係屬建主以房屋與地主交換土地，為契稅條例第二條規定之課徵範園為由，並依同條例第六條有關交換契稅之規定核課契稅之事實有別，原告所訴，應不足採。被告原核定補徵系爭建物之交換契稅，揆諸契稅條例第二條第一項、第六條第一項、第十六條第一項規定及財政部八十四年三月一日臺財稅第000000000號函釋並無違誤。
理 由
一、按「不動產之買賣、‧‧‧、交換‧‧‧而取得所有權者，均應購用公定契紙，申報繳納契稅。」、「交換契稅，應由交換人估價立契，各就承受部分申報納稅。」及「納稅義務人應於不動產買賣、‧‧‧、交換、‧‧‧契約成立之日起，‧‧‧三十日內，填具契稅申報書表，檢同產權契約書狀憑證，向當地主管稽徵機關申報契稅。」分別為行為時契稅條例第二條第一項、第六條第一項及第十六條第一項所規定。次按「‧‧‧說明：二、合建分屋案件，依照契約內容，如係由建築商請領建造執照，而於房屋完成後移轉於地主，以換取地主之土地，係屬建主以房屋與地主交換土地。‧‧‧合建分屋，雖約定於房屋建築工程進行至某一程度時，將地主分得之樓層變更起造人名義與地主，建主應分得之土地持分，則俟全棟房屋結構體完成時，始移轉給建主，此種情形如查明實際上整棟房屋係由建主負責興建完成後再交付與地主，則地主交換取得之房屋仍有本部臺財稅第000000000號函按實質課稅原則課徵規定之適用，並應依契稅條例第六條有關交換契稅之規定核課契稅。」亦經財政部八十四年三月一日臺財稅第000000000號函釋有案。
二、本件原告及訴外人蔡忠勝等二十七人於八十三年六月一日與贊盛公司簽訂合建契約書，載明由原告及蔡忠勝等二十七人提供坐落台北市○○區○○段一小段一三五地號等土地合作興建房屋，嗣原告取得台北市○○○路○段六十八之七號一樓等建物。經被告於核課期間內查核合建分屋相關事件時，發現原告未於使用執照核發後取得建物所有權時申報繳納契稅，乃予補徵系爭建物之交換契稅共計五○
九、八七一元，並收取監證費二○三、九五○元（原告業於八十七年九、十月間繳納）。原告不服，申請復查，經被告復查決定：原核定關於監證費部分撤銷，其餘復查駁回。原告對契稅部分不服，提起訴願、再訴願，均遭駁回，復起訴主張系爭建物係委由贊盛公司建造完成，其房屋建築執照之原始起造人及房屋取得所有權人自始均為原告，並無產權移轉情事，依契稅條例第二條規定，應無須報繳契稅，又依財政部八十年十一月十三日台財稅第000000000號函釋，亦應免稅，另依司法院釋字第二一七號解釋，人民僅依法律所定為納稅之主體，斷無於法律規定之外，增設法律未規定之課稅條件，再依民法第七百五十八條、第七百六十條規定，不動產之取得，均應以書面且依法登記為依據，本件房屋之建築執照之原始起造人及房屋取得所有權人，既然自始均為原告，無課徵交換契稅之交換行為，自不得依契稅條例課徵契稅，且本件房屋並無財政部八十四年台財稅第000000000號函所釋由建築商請領建築執照，而於房屋完成後移轉於地主，以換取地主之土地等交換行為之情形，應無該函釋之適用等語。查不動產之交換，即屬民法規定之互易，應課徵契稅，為首揭契稅條例所明定。本件依原處分卷所附原告於八十三年六月一日與贊盛公司簽訂之合建契約書影本載：「同立合建契約書人即土地提供人：蔡忠勝、戊○○、己○○、‧‧‧壬○○、傳淑玲、癸○○、庚○○、‧‧‧丙○○‧‧‧甲○○、乙○、丁○○‧‧‧等二十七名，與投資興建人贊盛建設股份有限公司，茲因合作興建房屋事宜，‧‧」已指明由原告提供土地而由贊盛公司出資合作興建房屋，此即實務所稱之「合建」，核與土地所有人自己出資委託建商代為建造房屋，即所謂「委建」之情形有別。又依卷附系爭工程承攬契約書影本所載，與承包商進華營造有限公司簽訂契約者亦係贊盛公司，並非原告，而原告亦未能證明有提供建造資金之事實，則本件房屋係由贊盛公司提供全部資金興建，足堪認定，按房屋合建，係土地所有權人以其所有建成後分歸建商取得之部分基地之代價，換取建商建成後分歸土地所有人之房屋所有權，即兩相分別以土地或房屋與他方之房屋或土地互易，此即首揭契稅條例所稱之「交換」，亦即相當於民法第三百九十八條規定之互易，應準用關於買賣之規定，屬有償取得。本件原告以土地之代價交換贊盛公司出資建造之房屋，徵諸上開說明，自屬有償取得，依法應課徵契稅，不因其為原始之起造人而有異。又本件係依首揭契稅條例之規定課徵契稅，而非適用財政部之有關函釋，自亦無所謂增設法律所無之課稅條件情事。原告所訴各節，均不足採。
三、從而，被告對原告補徵系爭建物之交換契稅五○九、八七一元，揆諸首揭規定，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。其撤銷訴訟，既經駁回，則原告併請求判命被告返還原告五○九、八七一元，及自九十年六月十二日起至清償日止，依郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算之利息，亦不應准許，應併駁回。
四、又與本件案情相同之庚○○因契稅事件提起行政訴訟乙案，業經最高行政法院九十年度判字第四○二號判決原告之訴駁回在案，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 七 月 十三 日
台北高等行政法院第二庭
審判長法 官 王立杰
法 官 陳雅香法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 七 月 十六 日
書記官 姚國華