臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第二○二三號
原 告 甲○○訴訟代理人 張國清律師
丁○○（會計師）被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月三十一日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告民國（以下同）八十三年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其漏報營利、利息及和華股份有限公司（以下簡稱和華公司）之營利所得計新台幣（以下同）四、四○二、三一六元，併課核定綜合所得總額為五、一七九、八七六元，淨額為四、七一
四、四四八元，另就核定短漏稅額一、一五三、七○七元，處以罰鍰五七二、七○○元。原告不服，主張系爭營利所得係和華公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函，及八十一年五月二十九日台財稅字第八一○一四○○一一號函規定，係屬股票轉讓性質，為證券交易所得（於證券交易所得停徵期間為免稅所得），原核定營利所得及處以罰鍰核屬有誤，應予註銷云云，申請復查，未獲變更，乃提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造之訴辯意旨如左：
甲、原告方面：
壹、聲明：求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
貳、陳述：
一、和華公司係於六十一年依法設立登記之公司，於八十三年二月時以八十二年處分土地之溢價收入列入資本公積一四五、○○○、○○○元轉增資，並於同年三月二十一日辦妥公司執照變更登記及於同年四月十三日發行增資股股票一四五、○○○股，每股金額一、○○○元，增資後實收資本額為一九五、○○○、○○○元，原告因和華公司八十三年二月資本公積配股而致獲配股票四、三五○股，每股金額一、○○○元，並取得增資股股票。此項增資獲配之股票，依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一日一日起，停止課徵所得稅。」（以下簡稱財政部八十一年函釋）和華公司於八十三年六月基於實際情況辦理減資一七○、○○○、○○○元，以每股一、○○○元之現金向股東收回同年三月利用資本公積轉增資配發之股票一四五、○○○股及原出資股票二五、○○○股。原告因和華公司八十三年六月之減資而致被收回之股票，其中屬原利用資本公積轉增資配發之股票為四、三五○股，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為。」（以下簡稱財政部六十九年函釋），故以「股票轉讓」認定繳納證券交易稅。另被告依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋「以資本公積增資配股於清算時所分派之剩餘財產應列為股東營利所得課稅。」（以下簡稱財政部八十四年函釋），溯及既往核定原告於八十三年六月和華公司減資被收回之原利用資本公積轉增資配發之股票四、三五○股，每股金額一、○○○元，為八十三年度營利所得額四、三五○、○○○元，應補繳綜合所得稅，並處罰鍰，認事用法顯有違誤。
二、本稅部分：
１、稅法之效力，僅及於公布施行以後所發生之事項，即在法律施行期日之行為或發生之事實，應適用行為時之法令；行為後之新法，不能溯及其效力於未施行之前，但如新法規定較舊法為寬而有利於納稅義務人並明定可溯及既往者，則從其規定，此為稅法實體從舊，即法律不溯既往之原則。從而法令之適用，應以行為時之有效法令為準，以維法令之確定性，此乃租稅行政之基本原則。和華公司於八十三年辦妥資本公積轉增資，隨即依公司法規定發行股票，交付股東，其於同年六月減資收回原告及配偶原利用資本公積轉增資配發之股票，依前揭財政部六十九年函釋規定，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質，復依財政部八十一年函釋，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅。財政部此項規定甚為明確，惟被告卻指稱此項減資非屬股票轉讓性質，認事用法顯有違誤。
２、被告復查決定書理由三卻指摘：「惟查該公司於八十三年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票．．．並隨即註銷公司登記．．．」云云，顯與事實不符。按和華公司係於八十三年六月辦理減資，至公司之解散係發生於000年0月，其間相距一年一個月。又被告復查決定書理由四指稱：「和華公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，即非屬股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋之適用」云云，顯係曲解法令。按財政部六十九年函釋明確指出：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，財政部八十一年函釋進一步明確指出：「此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得．．．停止課徵所得稅。」，被告主觀認定非屬股票轉讓性質，認事用法自有違誤。再者，和華公司係於八十三年六月減資，八十四年七月解散，其間相隔一年一個月，二者不應混為一談，被告卻將減資與解散視為同一件事，同時發生，自屬謬誤。
３、司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」，可資援引適用。原告八十三年度綜合所得稅於八十四年申報後，當年度即經被告核定在案，被告復於八十八年引用財政部八十四年函釋重行核課，顯然有違前開司法院之解釋。被告復查決定書理由四前段指稱：「．．．查本件八十三年度綜合所得稅於八十八年十一月六日開徵，．．．申請人所訴已核課確定乙節，顯係誤解。」，按所稱確定，依稅捐稽徵法第三十四條第二項第三款規定：「經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未申請復查者．．．為已確定。」，原告八十三年度綜合所得稅於八十四年申報並經核定後，並未申請復查，自屬核課確定案件，此在被告有案可稽。被告不查，竟指稱原告八十三年度綜合所得稅於八十八年十一月六日開徵，從而主觀排除司法院釋字第二八七號解釋之適用，認事用法顯有違誤。
４、八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之函令，對於據以申請案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件亦適用之。」，其意義為：不利於納稅義務人的解釋函令，只對於據以申請之案件發生追溯既往效力；但有利於納稅義務人的解釋函令則可追溯既往，對於尚未核課確定之案件，均有其適用。換言之，本件被告引用不利於原告之財政部八十四年函釋，追溯適用而為課稅並處罰，顯然違法。前行政法院八十八年判字第三○一九號判決亦指出，對過去已核定課稅之案件，除非發現原處分錯誤，否則不能以新令對納稅義務人補稅。另行政院之見解亦主張財政部以課稅解釋（後令）變更過去課稅解釋（前令）的見解，如後令內容不利納稅義務人時，不可追溯適用，皆可援引適用。
５、被告之答辯理由，洵有左列誤解：
⑴、原告前因和華公司利用資本公積轉增資獲配之股票，依財政部八十一年函釋，免
課所得稅。原告後因和華公司減資而致被收回之股票，其中屬原利用資本公積轉增資配發之股票，依財政部六十九年函釋，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為，原告乃依上述規定申報八十三年度綜合所得稅及繳納證券交易稅，均經核定而臻確定。原告上述兩階段之行為，均依財政部上揭兩函釋辦理（納入該部稅制會研編印行之八十三年版所得稅法令彙編第九十八頁及第一四二頁），此依財政部八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函釋「本部及各權責機關在八十三年四月三十日前發布之所得稅釋示函令，凡未編入八十三年版『所得稅法令彙編』者，自八十三年十月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」，均應有效適用。被告答辯狀竟違反財政部六十九年「非屬盈餘分配」之函釋，曲解為盈餘分配，於事隔多年後始按營利所得課稅，明顯錯誤。倘如答辯狀所稱「和華公司減資時比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類之營利所得」，則自六十九年沿用至八十四年之財政部六十九年函釋何以告訴納稅義務人「非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」，昨是今非，實令納稅義務人無所適從。
⑵、和華公司將八十二年處分土地之溢價收入依公司法第二百三十八條規定列入資本
公積一四五、○○○、○○○元，再於八十三年二月間依公司法第二百三十九條及第二百四十一條之規定，將該資本公積轉為增資撥充資本，公司股東按持股比例獲得增資配股，完全依法而為，並無被告答辯狀所稱「和華公司未將該資本公積保留於股本」之情形。又財政部六十九年函釋就公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之配發股票，一概認為非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為，並未區分辦理增資之資本公積係來自何種金額之資本公積。財政部六十九年函釋亦未如被告答辯狀所稱「資本公積若來自處分資產之溢價收入，則應屬獨立於原有資本之外所新產生的，不是舊有財富之延續，又這些財富係公司創造後分配予股東，符合股東原始之投資營利動機，應屬營利所得。」，實係被告曲解事後額外增加者，顯與財政部六十九年函釋牴觸，應不足採。
⑶、和華公司另於八十三年六月間基於公司產業前景堪慮及資金需求與財務穩健政策
，乃依法辦理減資一七○、○○○、○○○元，因減資而依法以現金收回股東股票（包含八十三年二月間因資本公積轉增資配發之股票），以上係不同時間兩階段之合法行為，然被告答辯狀竟主觀曲解為「此舉與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致」。
⑷、如前所述，本件係兩個不同時段之合法單純增資及合法單純減資行為，法律上並
未禁止增資後不得再辦理減資，法律上亦未就增、減資行為區分為純粹善意行為與純粹惡意行為，且財政部六十九年及八十一年函釋中未明定如何情形為善意行為或惡意行為，且函釋中亦未以善意行為作為適用條件。其次，所謂的「脫法行為」，從法學方法論之觀點立論，並不會存在，因為透過法學方法論的檢證過程，探究法規範之意旨後，任何行為只有「合法」與「不合法」二種可能，不可能存在著「脫法」之情形。本件即屬於「合法節稅」，而非「稅捐規避」，被告僅以主觀認定和華公司屬惡意行為，並以「參照財政部八十四年函釋精神」擴充且追溯既往而適用，實難令人心服。
⑸、被告援用為本件課稅依據之財政部八十四年函釋，應不得適用於本案，除基於法
律不溯既往原則之外，且該函釋係規定「○○企業股份有限公司辦理清算時，有關股東曾取得資本公積增資配股，因而分派剩餘財產，應作為股東之營利所得申報課稅。」，顯與本件「公司辦理減資以現金收回資本公積增資配股，非屬盈餘分配」不同，亦即和華公司並沒有辦理清算，故被告實不能比附援引。
６、「信賴保護原則」為行政法之基本原則，故解釋函令的變更，應考慮納稅義務人的信賴保護。解釋函令如涉及變更以往法律見解（或作法）時，將牽涉到法律秩序的安定性與納稅義務人的信賴保護問題。鑒於納稅義務人所信賴的法律狀態，不只是單純根據稅法法律規定的文字意義，而且也信賴財政部對於稅法所發布的解釋函令及稽徵機關歷年來的實務處理慣例，因此，財政部如要改變以往見解或向來的稽徵實務慣例，而導致納稅義務人的租稅負擔加重時，應自解釋函令發布後向將來適用，以免納稅義務人先前善意信賴舊法律的秩序所進行的經濟交易活動，遭遇到無法預見的租稅負擔，而妨害以往的交易秩序，此即為法治國家所要求的法律秩序的安定性與人民信賴保護的精神所在。故在信賴保護的觀點下，稅捐稽徵法第一條之一的規定也因而產生。依稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之函令，對於據以申請案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件亦適用之。」，本條之立法精神係在追求解釋函令之「不利益變更，不溯既往」。申言之，財政部函令僅在有利於納稅義務人者，始得對於尚未核課確定之案件追溯而適用，其餘均不得追溯而適用。然被告答辯狀竟違反上開法律，自行提出不同見解，謂：「因此新解釋令較舊解釋令『有利』納稅義務人者，尚未核確定案件皆不適用；惟新解釋令較舊解釋令『不利』納稅義務人者，則應將尚未核定之案件及行政救濟中未確定案件，分別處理，不利之新解釋令僅適用於『尚未核定』之案件，已提行政救濟未確定之案件則不適用之」云云，實不足採。原告因和華公司八十三年度之減資，自應適用財政部六十九年及八十一年函釋，且依法應獲得保障，方為適法。被告於八十八年十月援引財政部八十四年函釋，追溯核課原告八十三年度綜合所得稅，顯已破壞法律秩序之安定及信賴保護原則，自與司法院釋字第二八七號解釋及行政法之基本原則相違背。
三、罰鍰部分：
１、依前（本稅部分）所述，被告違法課徵原告之八十三年度綜合所得稅，則據以科處之罰鍰，當然亦屬違法。
２、依司法院釋字第二七五號解釋之意旨「人民違反法律上義務而應受行政處罰之行為，應以人民有可歸責之原因」，故違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。本件原告有權依照主管機關對外表示之法律見解（即財政部六十九年函釋）來規劃法律生活，即使主管機關事後發現原來的法律見解有錯誤，但人民亦不能因此而受到懲罰或其他的不利益。故本件原告並無過失可言，不應因此而受罰鍰之處分。
３、縱然如被告所辯而認定本件為稅捐規避，但稅捐規避本身並不違法，不得以稅捐罰則加以處罰。
四、綜上論結，原告八十三年資本公積轉增資股票因減資而取得之現金，依財政部六十九年及八十一年函釋，係屬證券交易所得，應停止課徵所得稅。原告八十三年度綜合所得稅業經核課確定在案，被告突於八十八年援引財政部八十四年函釋重行核課原告八十三年度綜合所得稅，並處罰鍰，顯然有違司法院釋字第二八七號解釋、前行政法院判決意旨及行政院之見解，認事用法，難謂無違，請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），俾資適法。
乙、被告方面：
壹、聲明：求為判決如主文所示。
貳、陳述：
一、本稅部分：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利。」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。又按「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．」為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函所明釋。再者，公司據以辦理增資之資本公積若來自「處分資產之溢價收入」，則應屬獨立於原有資本之外所新產生的，不是舊有財富之延續，又這些財富係公司創造後分配予股東，符合股東原始之投資營利動機，應屬營利所得，合先陳明。
２、和華公司於八十二年間出售土地，將售地增益二二八、三五○、一七一元轉列資本公積，且該公司股東常會於八十三年二月五日決議利用資本公積辦理轉增資金額一四五、○○○、○○○元，隨即於同年六月十四日為減資基準日，辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一七○、○○○、○○○元，並於八十四年七月十二日經臺北市政府建設局准予公司解散登記，嗣經被告查獲，原核定乃依首揭函釋規定，按該公司八十三年度減資收回股票金額及八十四年度清算所得分配剩餘財產金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告取得八十三年度營利所得額為四、三五○、○○○元，併課其當年度綜合所得稅。
３、和華公司於八十三年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向被告辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；且公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及第二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利，損害債權人之權益；而和華公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，確藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況原告以和華公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，而非所稱屬股票轉讓性質；又首揭財政部六十九年及八十一年函釋係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資）行為之案件方有其適用，和華公司以脫法行為，純粹惡意以無實質增減資方式分派股東剩餘財產，是應參照前揭財政部八十四年函釋精神，認屬減資年度股東取得投資收益（營利所得），核屬減資年度（八十三年度）股東營利所得。
４、和華公司於短短四個月之內，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實。是和華公司濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以隱藏實質交易關係，協助各該納稅義務人減輕或免除其應納之租稅，此等增、減資行為，以迂迴之方法分配土地交易所得予股東，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。本件系爭所得四、三五○、○○○元應認屬和華公司股東（原告）之營利所得，歸課股東綜合所得稅。
５、依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵。原告於八十四年三月三十日申報其八十三年度綜合所得稅後，被告發現應徵之系爭營利所得，於法定之核課期間內，即應依法補徵，所訴已核課確定並引用司法院釋字第二八七號解釋，顯係誤解。
６、新解釋令（首揭財政部八十四年函釋）縱未明示取代舊解釋令，及隱含汰舊換新之用意，況且新解釋令係根據較新之法律及事實狀況所為之解釋，是其正確性及原則亦較舊解釋令為高，應不再適用舊解釋令，因此在尚未決定或在法律救濟中之未確定案件應有適用，而新解釋令較舊解釋令「不利」納稅義務人者，應是所涉及者為尚未決定之案件或為行政救濟中未確定案件，分別處理，不利之新解釋令適用於「尚未決定」之案件，因本件係於八十八年七月二十日核定，適用財政部八十四年函釋，應無問題。又和華公司利用結束營業之前，將公司巨額資產分配發還予股東，不圖正當清算途徑（股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人綜合所得稅），竟以迂迴方式即利用連續增減資之手法，規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅正義，更有違租稅公平原則，不應鼓勵，更要有效予以遏止，從而原告主張之信賴，顯有誤解，亦不值得保護。是被告初查依首揭財政部八十四年函釋，按原告取得和華公司營利所得四、三五○、○○○元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合，復查決定予以維持，財政部訴願決定亦持相同見解，亦無違誤。
二、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
２、原告為和華公司股東之一，亦擔任董事一職，理應較一般人更能注意了解、且亦參與該公司增減資之會議議決事項，並非單純的信賴第三者，難認其漏報為無故意或過失。又財政部六十九年及八十一年函釋係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，本件與其情形並不相同，亦無主張信賴各該函釋，欠缺故意過失可言。本件原告應申報而未申報系爭營利所得，既難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰。
３、原告八十三年度短漏報其本人及配偶營利所得計四、四○二、三一六元，短漏稅額計一、一五三、七○七元，是被告原處分依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰
五七二、七○○元（計算式：1,153,707 ×(52,316 ×0.2 ＋ 4,350,000 ×0.5) / 4,402,316 = 572,740 ，計至百元止），並無不合，復查決定予以維持，財政部訴願決定亦持相同見解，亦無違誤。
三、據上論述，本件原處分及訴願決定均無違誤，原告所訴各節顯無理由，請求判決如被告訴之聲明。
理 由
壹、本稅部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址、及已付或應付之盈餘數額核定之。」，行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及所得稅法施行細則第十一條分別定有明文。
二、查和華公司於八十二年間出售土地，將售地增益二二八、三五○、一七一元轉列資本公積，該公司股東常會於八十三年二月五日決議利用資本公積辦理轉增資金額一四五、○○○、○○○元，隨即於同年六月十四日為減資基準日，辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一七○、○○○、○○○元，原告因而取得現金四、三五○、○○○元，和華公司並於八十四年七月十二日經臺北市政府建設局准予公司解散登記之事實，為兩造所不爭執，復有和華公司之股東名簿、八十三年度營業成本明細表、八十三年度營利事業所得稅結算申報書、八十三年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、資產負債表線上維護作業－資產、負債及淨值、未分配盈餘調閱清單、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、資產負債表、資產負債表帳外調整分錄彙總表、資本公積形成明細表、資本公積撥充資本金額計算明細表、處分資產溢價收入轉列資本公積計算明細表、增加資本登記資本額查核報告書、配發予原告之增資股股票、減資明細表、減少資本登記資本額查核報告書、解散登記申請書、臺北市政府建設局准和華公司解散登記之函等影本附於原處分卷可稽，自堪信為真實。
三、本件原告訴稱：原告因和華公司於八十三年間將售地增益轉列資本公積，嗣利用資本公積轉增資，配發股票給各股東，後又減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，原告因而取得之現金依首揭財政部六十九年及八十一年函釋，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為，故屬證券交易所得，應停止課徵所得稅。又原告八十三年度綜合所得稅業經核課確定在案，被告突於八十八年援引財政部八十四年函釋重行核課原告八十三年度綜合所得稅，顯然有違司法院釋字第二八七號解釋、前行政法院八十八年判字第三○一九號判決意旨及行政院主張之財政部以課稅解釋（後令）變更過去課稅解釋（前令）的見解，如後令內容不利納稅義務人時，不可追溯適用，皆可援引適用之見解，被告及訴願決定機關認事用法，難謂無違，請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）云云，惟查：
１、經查和華公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第二百三十二條規定，公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核渠等行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東（原告為該公司股東）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，原告原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依首揭財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故原告如於八十三年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定。
２、又公司減資，依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，典型上有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，經查本件和華公司係經營各種電子製品、設備、組件及其相類或有關物品之加工、裝配製造及買賣等，該公司所為增資、減資程序係在八十三年間，然依原處分卷附之該公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書、八十三年度營利事業所得稅結算申報核定通知書之記載內容以觀，該公司於八十三度申報及核定之課稅所得額均為四二九、二九九元，於八十三年二月間將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是該公司無公司法上所謂形式上減資可言。再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟查和華公司於八十三年二月間增資後，旋於同年六月間減資，並於八十四年七月間向臺北市政府建設局申請解散公司登記，短短期間，自無所謂經濟情勢變遷可言，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，是該公司顯係利用出售土地增益轉列資本公積，以該資本公積轉增資，再減資，以現金收回資本公積轉增資配發股票及清算之方式，將出售土地增益分配予股東，究其行為非屬股票轉讓之性質，仍為股利之分派，自無首揭財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋之適用，自亦無原告所訴信賴保護原則之適用。原告既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東（原告為該公司股東）藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。從而本件被告以和華公司於八十三年間辦理減資手續，其形式上雖為轉增資股票之轉讓，惟實質上該收回之股票不能再行轉讓，與股票具流通轉讓之性質有間，而認和華公司藉由現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東之年度，為原告取得股利所得之年度，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，認屬營利所得，而課徵綜合所得稅，尚非無據。
３、本院並未援引財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋為本件駁回之論據，則原告所訴其無該函釋之課稅原因事實，亦不可追溯適用該函釋云云，均不足採。
貳、罰鍰部分：
一、又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，行為時所得稅法第一百十條第一項定有明文。
二、本件原告訴稱：依司法院釋字第二七五號解釋意旨，違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。本件原告依首揭財政部六十九年函釋來規劃法律生活，即使主管機關事後發現原來的法律見解有錯誤，但人民亦不能因此而受到懲罰或其他的不利益。故本件原告並無過失可言，不應因此而受罰鍰之處分云云。惟查：如前（本稅部分）所述，原告不得主張信賴首揭財政部六十九年及八十一年函釋，且原告為和華公司之股東兼董事，亦參與該公司增、減資之會議議決事項，知悉該公司增、減資之目的為將出售土地增益分配予股東，並非善意信賴之第三者，其應申報而漏報系爭營利所得，難謂無故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰。
叁、綜上所述，被告以和華公司於八十三年間辦理減資程序收回該公司出售土地增益
轉列資本公積轉增資配發股票金額，計算原告取得該公司營利所得計四、三五○、○○○元，加計其漏報營利、利息，總計四、四○二、三一六元，併課核定綜合所得總額為五、一七九、八七六元，淨額為四、七一四、四四八元，另就核定短漏稅額一、一五三、七○七元，處以罰鍰五七二、七○○元（計至百元止），揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），並無理由，應予駁回。
肆、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 七 月 九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審判長 法 官 徐瑞晃
法 官 曹瑞卿法 官 吳慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 七 月 九 日
書記官 葉冠伸