臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第二○二四號
原 告 甲○○訴訟代理人 張國清律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月一日台財訴第000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要︰原告八十三年度綜合所得稅結算申報，經被告初查以其涉有短漏報其本人取自和華股份有限公司（下稱和華公司）之營利所得計新台幣（下同）二九○、○○○元之情事，核定綜合所得總額為一、七二○、五三三元，淨額為一、
一一七、○三三元，並就短漏稅額三七、六九九元，處以○．五倍之罰鍰一八、八○○元。原告不服，主張系爭營利所得係和華公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅字第八一○一四○○一一號函規定，係屬股票轉讓性質為證券交易所得（於證券交易所得停徵期間為免稅所得），原核定營利所得及原處罰鍰核屬有誤，應予註銷云云，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造爭點：原告投資之和華公司將出售公司土地增益轉列之資本公積辦理轉增資，以增資股票方式配股予原告，嗣再辦理減資，以現金向原告收回股票，是否屬股票轉讓性質？原告該項所得究為證券交易所得而應免稅，或為營利所得而應課徵所得稅？㈠原告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴稅法之效力，僅及於公布施行以後新發生之事項，即在法律施行期日之行為
或發生之事實，應適用行為時之法令；行為後之新法，不能溯及其效力於未施行之前，但如新法規定較舊法為寬而有利於納稅人並明定可溯及既往者，則從其規定，此為稅法實體從舊，即法律不溯既往之原則。從而法令之適用，應以行為時之有效法令為準，以維法令之確定性，此乃租稅行政之基本原則。財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函（下稱六十九年函釋）規定「公司辦理減資以現金收回資本公資轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」。財政部復於八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函（下稱八十一年函釋）重申：「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」和華公司將八十二年處分土地之溢價收入依公司法第二百三十八條規定列入資本公積一四五、○○○、○○○元，再於八十三年二月間依公司法第二百三十九條及第二百四十一條之規定，將該資本公積轉為增資撥充資本，公司股東按持股比例獲得增資配股，其於同年六月減資收回原告及配偶原利用資本公積轉增資配發之股票，完全依法而為，並無被告所稱「和華公司未將該資本公積保留於股本」之情形。又財政部六十九年函釋就公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之配發股票，一概認為非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為，並未區分辦理增資之資本公積係來自何種金額之資本公積，亦未如被告所稱「資本公積若來自處分資產之溢價收入，則應屬獨立於原有資本之外所新產生的，不是舊有財富之延續，又這些財富係公司創造後分配予股東，符合股東原始之投資營利動機，應屬營利所得。」復依財政部八十一年函釋規定，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅，財政部此項規定甚為明確，惟被告卻指稱此項減資，非屬股票轉讓性質，認事用法，顯有違誤。
⑵和華公司係於八十三年六月減資，八十四年七月解散，其間相隔一年一個月
，二者不應混為一談，被告卻將減資與解散視為同一件事，同時發生，自屬謬誤。
⑶原告前因和華公司利用資本公積轉增資獲配之股票，及後因減資而致被收回
之股票，上述兩階段之行為，均依財政部前揭兩函釋辦理（納入該部稅制會研編印行之八十三年版所得稅法令彙編第九十八頁及第一四二頁），此依財政部八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函釋「本部及各權責機關在八十三年四月三十日前發布之所得稅釋示函令，凡未編入八十三年版『所得稅法令彙編』者，自八十三年十月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」，均應有效適用。被告竟違反財政部六十九年函釋，曲解為盈餘分配，於事隔多年後始按營利所得課稅，明顯錯誤。和華公司另於八十三年六月間基於公司產業前景堪慮及資金需求與財務穩健政策，乃依法辦理減資一七○、○○○、○○○元，因減資而依法以現金收回股東股票（包含八十三年二月間因資本公積轉增資配發之股票），以上係不同時間兩階段之合法行為，然被告答辯狀竟主觀曲解為「此舉與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致」。本件係兩個不同時段之合法單純增資及合法單純減資行為，法律上並未禁止增資後不得再辦理減資，法律上亦未就增、減資行為區分為純粹善意行為與純粹惡意行為，且財政部六十九年及八十一年函釋中未明定如何情形為善意行為或惡意行為，且函釋中亦未以善意行為作為適用條件。其次，所謂「脫法行為」，從法學方法論之觀點立論，並不會存在，因透過法學方法論之檢證過程，探究法規範之意旨後，任何行為只有「合法」與「不合法」二種可能，不可能存在著「脫法」之情形。本件即屬於「合法節稅」，而非「稅捐規避」，被告僅以主觀認定和華公司屬惡意行為，並以「參照財政部八十四年函釋精神」擴充且追溯既往而適用，實難令人心服。
⑷原告八十三年度綜合所得稅於八十四年申報後，當年度即經被告核定在案。
被告於八十八年引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函（下稱八十四年函釋）重行核課，顯然有違司法院大法官會議釋字第二八七號解釋。按依稅捐稽徵法第三十四條第二項第三款規定：「經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未申請復查者‧‧‧為已確定。」原告八十三年度綜所稅於八十四年申報並經核定後，並未申請復查，自屬核課確定案件，被告竟指原告八十三年度綜合所得稅於八十八年十一月六日開徵，從而主觀排除大法官釋字第二八七號解釋之適用，認事用法，顯有違誤。被告援用為本件課稅依據之財政部八十四年函釋，應不得適用於本件，除基於法律不溯及既往原則之外，且該函釋係規定「○○企業股份有限公司辦理清算時，有關股東曾取得資本公積增資配股，因而分派剩餘財產，應作為股東之營利所得申報課稅。」，顯與本件「公司辦理減資以現金收回資本公積增資配股，非屬盈餘分配」不同，亦即和華公司並沒有辦理清算，故被告實不能比附援引。
⑸八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一謂：「財政部依本法
或稅法所發布之函令，對於據以申請案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件亦適用之。」其意義為：不利於納稅人的解釋函令，只對於據以申請之案件發生追溯既往效力；但有利於納稅人的解釋函令則可追溯既往，對於尚未核課確定之案件，均有其適用。換言之，本件被告引用不利於原告之財政部之八十四年函釋，追溯適用而為課稅並處罰，顯然違法。行政法院（改制後為最高行政法院）八十八年第三○一九號判決亦指出，對過去已核定課稅之案件，除非發現原處分錯誤，否則不能以新令對納稅人補稅。另行政院之見解亦主張財政部以課稅解釋（後令）變更過去課稅解釋（前令）之見解，如後令內容不利納稅人時，不可追溯適用，皆可援引適用。
⑹「信賴保護原則」為行政法之基本原則，因此財政部如要改變以往見解或向
來之稽徵實務慣例，而導致納稅義務人之租稅負擔加重時，應自解釋函令發布後向將來適用，以免納稅義務人先前善意信賴舊法律秩序所進行之經濟交易活動，遭遇到無法預見之租稅負擔。故在信賴保護觀點下，稅捐稽徵法第一條之一規定因而產生，其立法精神係在追求解釋函令之「不利益變更，不溯既往」。原告因和華公司八十三年度之減資，應適用財政部六十九年及八十一年函釋，被告於八十八年十月援引財政部八十四年函釋，追溯核課原告八十三年度綜合所得稅，顯已破壞法律秩序之安定及信賴保護原則，與司法院釋字第二八七號解釋及行政法之基本原則相違背。
⒉罰鍰部分：
⑴依前（本稅部分）所述，被告違法課徵原告之八十三年度綜合所得稅，則據以科處之罰鍰，當然亦屬違法。
⑵依司法院釋字第二七五號解釋之意旨「人民違反法律上義務而應受行政處罰
之行為，應以人民有可歸責之原因」，故違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。本件原告有權依照主管機關對外表示之法律見解（即財政部六十九年函釋）來規劃法律生活，即使主管機關事後發現原來之法律見解有錯誤，但人民亦不能因此而受到懲罰或其他之不利益。
故本件原告並無過失可言，不應因此而受罰鍰之處分。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴和華公司於八十二年間出售土地，將售地增益二二八、三五○、一七一元轉
列資本公積，且該公司股東常會於八十三年二月五日決議利用資本公積辦理轉增資金額一四五、○○○、○○○元，隨即於同年六月十四日為減資基準日，辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一七○、○○○、○○○元，並於八十四年七月十二日經台北市政府建設局准予公司解散登記，嗣經被告查獲，原核定乃依財政部八十四年函釋規定，按該公司八十三年度減資收回股票金額及八十四年度清算所得分配剩餘財產金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告取得八十三年度營利所得額為二九○、○○○元，併課其當年度綜合所得稅。
⑵原告主張和華公司於八十三年辦妥資本公積轉增資，隨即依公司法規定發行
股票，交付股東，其於同年六月收回原告原利用資本公積轉增資配發之股票，依財政部六十九年函釋及八十一年函釋規定，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅，被告主觀認定非屬股票轉讓性質，認事用法，自有違誤乙節。和華公司於八十三年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向被告辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；且公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而和華公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況原告以和華公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，而非所稱屬股票轉讓性質；又財政部六十九年函釋及八十一年函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資）之案件方有其適用，和華公司以脫法行為，純粹惡意以無實質增減資方式分派股東剩餘財產，是應參照前揭財政部八十四年函釋精神，認屬減資年度股東取得投資收益（營利所得），核屬減資年度（八十三年度）股東營利所得。
⑶又原告主張本件有司法院大法官會議釋字第二八七號解釋可援引適用，原告
八十三年度綜合所得稅於八十四年申報後，當年度即經被告核定在案，被告復於八十八年引用財政部八十四年函釋重行核課，顯然有違前述大法官會議之解釋乙節。依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵；原告於八十四年三月三十日申報其八十三年度綜合所得稅後，被告發現應徵之系爭營利所得，於法定之核課期間內，即應依法補徵，所訴已核課確定並引用司法院大法官會議釋字第二八七號解釋，顯係誤解。
⑷至原告主張依八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一規定，
被告引用不利於原告之財政部八十四年函釋，追溯適用，顯然違法；且「信賴保護原則」為行政法之基本原則，原告八十三年度之減資，自應適用財政部六十九年函釋規定，依法應獲得保障，方為適法乙節。查新解釋令（即財政部八十四年六函釋）縱未明示取代舊解釋令，及隱含汰舊換新之用意，況且新解釋令係根據較新之法律及事實狀況所為之解釋，是其正確性及原則亦較舊解釋令為高，應不再適用舊解釋令，因此在尚未決定或在法律救濟中之未確定案件應有適用，而新解釋令較舊解釋令「不利」納稅義務人者，應是所涉及者為尚未決定之案件或為行政救濟中未確定案件，分別處理，不利之新解釋令適用於「尚未決定」之案件，因本件係於八十八年七月二十日核定，適用財政部八十四年函釋，應無特別問題。又和華公司利用結束營業之前，將公司巨額資產分配發還予股東，不循正當清算途徑（股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人所得稅），逕以迂迴方式即利用連續增減資之手法，而規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅正義，更有違租稅公平原則，從而原告主張之信賴，顯有誤解，亦不值得保護。是被告初查依首揭財政部八十四年函釋規定，按原告取得和華公司營利所得二九○、○○○元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合。
⒉罰鍰部分：
按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。、經查原告八十三年度短漏報其本人營利所得二九○、○○○元，短漏稅額計三七、六九九元，是被告原處分依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰一八、八○○元(計算式：37,699×0.5=18,849，計至百元止)，並無不合。
理 由
壹、本稅部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。
二、查和華公司於八十二年間出售土地，將售地增益二二八、三五○、一七一元轉列資本公積，該公司股東常會於八十三年二月五日決議利用資本公積辦理轉增資金額一四五、○○○、○○○元，隨即於同年六月十四日為減資基準日，辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一七○、○○○、○○○元，原告因而取得現金二九○、○○○元，和華公司並於八十四年七月十二日經臺北市政府建設局准予公司解散登記之事實，為兩造所不爭執，復有和華公司之股東名簿、八十三年度營業成本明細表、八十三年度營利事業所得稅結算申報書、八十三年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、資產負債表線上維護作業－資產、資產負債表線上維護作業－負債及淨值、公司未分配盈餘調閱清單、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、資產負債表、資產負債表帳外調整分錄彙總表、資本公積撥充資本金額計算明細表、處分資產溢價收入轉列資本公積計算明細表、增加資本登記資本額查核報告書、配發予原告之增資股股票、減資明細表、減少資本登記資本額查核報告書、解散登記申請書、臺北市政府建設局准和華公司解散登記函等件影本在原處分卷可稽，堪信為真實。
三、本件原告訴稱：和華公司於八十三年間將售地增益轉列資本公積，嗣利用資本公積轉增資，配發股票給各股東，後又減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，原告因而取得之現金依前揭財政部六十九年及八十一年函釋，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為之證券交易所得，應停止課徵所得稅。又原告八十三年度綜合所得稅業經核課確定在案，被告突於八十八年援引財政部八十四年函釋重行核課原告八十三年度綜合所得稅，顯然有違司法院大法官會議釋字第二八七號解釋、行政法院（現改制為最高行政法院）八十八年判字第三○一九號判決意旨及行政院主張之財政部以課稅解釋（後令）變更過去課稅解釋（前令）見解，如後令內容不利納稅義務人時，不可追溯適用之見解，被告及訴願決定機關認事用法，均有違誤云云。惟查：
㈠經查和華公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司
法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第二百三十二條規定，公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核渠等行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東（原告為該公司股東）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，原告原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依前揭財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故原告如於八十三年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定。
㈡又公司減資，依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，典型上有實質上減
資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，經查本件和華公司係經營各種電子製品、設備、組件及其相類或有關物品之加工、裝配製造及買賣等，該公司所為增資、減資程序係在八十三年間，然依原處分卷附之該公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書、八十三年度營利事業所得稅結算申報核定通知書之記載內容以觀，該公司於八十三度申報及核定之課稅所得額均為四二九、二九九元，於八十三年二月間將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是該公司無公司法上所謂形式上減資可言。再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東。惟查和華公司於八十三年二月間增資後，旋於同年六月間減資，並於八十四年七月間向臺北市政府建設局申請解散公司登記，短短期間，自無所謂經濟情勢變遷可言，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，是該公司顯係利用出售土地增益轉列資本公積，以該資本公積轉增資，再減資，以現金收回資本公積轉增資配發股票及清算之方式，將出售土地增益分配予股東，究其行為非屬股票轉讓之性質，仍為股利之分派，自無前開財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋之適用，亦無原告所訴信賴保護原則之適用。原告既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東（原告為該公司股東）藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。從而本件被告以和華公司於八十三年間辦理減資手續，其形式上雖為轉增資股票之轉讓，惟實質上該收回之股票不能再行轉讓，與股票具流通轉讓之性質有間，認和華公司藉由現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東之年度，為原告取得股利所得之年度，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，認屬營利所得，而課徵綜合所得稅，尚非無據。
㈢本院並未援引財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋
為本件駁回之論據，則原告所訴其無該函釋之課稅原因事實，亦不可追溯適用該函釋云云，均不足採。
㈣依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，
仍應依法補徵。原告於八十四年三月三十日申報其八十三年度綜合所得稅後，被告發現應徵稅捐之系爭營利所得，於法定之核課期間內，依法自應予以補徵，原告所稱被告就已核課確定之八十三年度綜合所得稅重行核課云云，顯有誤解。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第一百十條第一項定有明文。
二、原告訴稱：依司法院釋字第二七五號解釋意旨，違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。本件原告依前揭財政部六十九年函釋規劃法律生活，即使主管機關事後發現原來之法律見解有誤，人民亦不能因此而受懲罰或不利益，本件原告並無過失，不應受罰云云。惟查：和華公司既係假藉增資再減資手續，遂達轉讓股份之目的，實質上並無轉讓證券之性質，原告身為和華公司之股東，其實際上並未提出任何金錢為增資，反取得和華公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自和華公司取得收回該股份之現金，足認在其接受和華公司（新）股份分派之際，即已明知上開情事，自難諉為不知而無過失。
至於財政部六十九年函釋及八十一年函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票情形所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，原告亦無主張信賴該函釋欠缺故意過失可言。原告就應申報而未申報之系爭營利所得，既非無過失，依前開規定及司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予以處罰。
參、綜上所述，被告以和華公司於八十三年間辦理減資程序收回該公司出售土地增益轉列資本公積轉增資配發股票金額，計算原告取得該公司營利所得計二九○、○○○元，核定綜合所得總額為一、七二○、五三三元，淨額為一、一一七、○三三元，另就核定短漏稅額三七、六九九元，處以罰鍰一八、八○○元（計至百元止），揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞請求撤銷，並無理由，應予駁回。
肆、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
伍、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 九 月 二十五 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 鄭 忠 仁
法 官 林 育 如法 官 楊 莉 莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 九 月 二十五 日
書記官 黃 舜 民