臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第二一八七號
原 告 甲○○訴訟代理人 張正仁（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 戊○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年九月十八日台八十九訴字第二七三八三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
Ａ、原告辦理民國（下同）八十六年度綜合所得稅結算申報時，未申報抵押利息所得，被告依地政機關設定抵押權登記資料，認為原告各借款新台幣（下同）一
０、０００、０００元予第三人丙○○及志伯五金船舶企業有限公司（後更名為春宣聖五金船舶企業有限公司，以下簡稱志伯公司），並由丙○○及志伯公司提供其等所有、坐落高雄縣○○鄉○○○段○○○號及大腳腿段一七八０─一號等五筆土地設定抵押權予原告，依土地登記簿所載，二筆抵押權均設定為一般抵押權，存續期間載明不定期，並約定按照中央銀行核定公布之利率計息。
Ｂ、故被告乃依查得之資料，核定原告八十六年度有未申報之利息所得一、四０五、０００元（計算式：10,000,000×7.025%=702,500，702,500×2=1,405,000），合併原告當年度綜合所得總額一、九七九、五０四元，淨額為一、六一二、五一七元。
Ｃ、原告對於上開處分中部分一、四０五、０００元利息所得之認定不服，主張並未收取利息，而申請復查，經被告於八十八年十一月二十三日以財北國稅法字第八八０四七五０三號復查決定書駁回原告之復查申請。
Ｄ、原告提起訴願，而經財政部於八十九年三月二十日以台財訴字第０八九一三五三九０八號訴願決定駁回原告之訴願。
Ｅ、原告乃提再訴願，而經行政院於八十九年九月十八日以台八十九訴字第二七三八三號再訴願決定，駁回原告之再訴願，原告遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
Ａ、原告聲明：求為判決撤銷原處分及一再訴願決定。
Ｂ、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
Ａ、原告主張之理由：
１、被告答辯稱原告所提未收利息之證明書係屬私文書所陳述之理由不足採信，但依原告所提之聲報狀所述：「雖屬私文書，但仍具有利害證據力，因為借款人間的利害關係相反，若非抵押利息確未給付，按諸常理，債務人應不肯出具未給付利息證明給債權人，否則即有遭債權人重複求償危險．．．」（證一）由此判例可知，雖屬私文書，亦不得否定其證據力，否則有違「證據法則」。
２、按「判斷證據之證明力，應綜合全部事實並參酌有關旁證，憑經驗法則為之，不宜專執一端遽予推臆論斷」行政法院七十八年度判字第三六六號判決著有明文。原告由前復查，訴願等一再表示，原始借貸金額只有一千萬元，由「經驗法則」可知若債務人所提抵押品為第五順位之抵押，明顯可知不足清償，原始借貸金額，原告不可能借出款項，因此才告之債務人提供另一抵押品，此處抵押亦可知為保證性質之抵押，並未有實質借貸行為，若依此而課徵所得稅，尚有違「實質課稅原則」（證二），再者被告原查核時未能確實查證，本案次抵押品（即志伯公司）所提供房地借入款已入帳及支付利息事實，僅如答辯狀所稱「未結算申報，亦未能提供相關帳證供核」，即予核課。況且所查核年度如起訴狀所述，本案抵押設定於八十五年七月為何只查核八十六年結算申報，皆未能說明理由，實有違行政程序所述「有利不利均應注意原則」及「證據法則」。
３、再者，原告未參與分配債權及利息，即如前述原告即知為第五順位之債權由其抵押金額（如此才有次抵押品之提供）觀之，縱使參與分配也不能有所清償。原告雖未參與分配，但亦未能確定原告有收取利息及本金，即「僅屬可能」推定，並非確實之數字，最高行政法院即有判例，所拍賣金額不足清償等一順位債權，即不得推定第二順位債權人有收取利息（證三）。
４、實則，本案之實際情形如下：
ａ、原告於八十一年間因合資購置土地之事宜，與莊發展等共同出資，但未具自耕農身份，因此所購土地最後登記於莊發展之子（丙○○）名下，且不料丙○○竟私自貸款使用，以後發生週轉不靈情況，原告才令其提供所有房地供抵押設定即原購土地負責１／３款項約壹千萬元，又因所提供設定房地業已設定第三順位，原告恐爾後無法獲償，並令丙○○再提供其父之公司（志伯公司）所有房地供抵押設定，但丙○○及父之公司皆因週轉不靈於八十五年度已因未付貸款利息，而遭銀行強制執行拍賣各自所有房地，且原告合資購地款亦未能收回，被告機關未查明竟以二千萬元計列利息收入，計一，四０五，０００元，尚與事實有違。
ｂ、依經驗法則之判斷，一般土地合資買賣投資，即為預期出售之價差利潤，因此尚無收付利息之問題。此案即為合夥購置土地投資之事件，如合夥契約書，原始即由莊發展（即丙○○之父）與原告有意購置如合夥契約書所述地號，共計三八一四．二坪，每坪買價七，五五五元合計二千八百八十二萬元，由原告找合意人選出資，佔１／３（即２／６）之比例，另２／３（即４／６）由莊發展處理，最後如合約所述：
⑴．甲○○占三分之一部分 比 例 出 資
甲○○ 六分之一 四、八０三、三三三元楊李常美（甲○○之妻） 十二分之一 二、四０一、六六九元呂居謨（甲○○之友） 十二分之一 二、四０一、六六九元（小計九，六０六，六七一元，甲○○及其妻之付款有記錄可查，呂
居謨之款項則是由呂居謨自行匯入莊發展之帳戶內）
⑵．莊發展占三分之二部份 比 例 出 資
莊發展 六分之一 四、八０三、三三三元吳耿棋 六分之一 四、八０三、三三三元許聰賜 六分之一 四，八０三，三三三元楊鄭美香 六分之一 四，八０三，三三三元（小計一九，二一三，三三二元）
⑶．以上合計二八，八二０，００三元。雖如合約所述最初由葉淑梅為土地所有權人，（因購置人無自耕農身份），最後則過戶於莊君之子（丙○○）為土地所有權人，（投資者之親屬名下較安心）因莊發展及子於八十五年度逐漸週轉不靈且跳票，因以該地名義向銀行借款使用，原告深怕合資購地款項未能收回，因此原告所負責三分之一比例部份約佔一千萬元，並於同年度予以設定抵押，因此本案為土地合資買賣，並無利息收入可言。
ｃ、就個人部份分析：究竟何者係原告就主張對己有利之陳述所應提示之證據，應做一合理明確之定奪，以使徵納雙方有所遵循。若被告機關要求原告提示各項資料之要求，而未及細酌其是否適當，原告若舉證未收取利息，稅捐機關則應再查證之，其舉證文件為何，可稱重要。如貨物買賣，即有（１）貨物流程查核（２）資金簽付流程查核（３）文件流程查核以交查方式證明。而觀之，私人之間利息支付即（１）資金流程查核（２）文件流程查核兩種方式，若原告即主張未收到任何利息時，理即無簽收利息證明及資金流程為證據，只能由債務人證明未支付債權人任何利息之證明書。按「私文書應由舉證人證其真正。但他造於其真正無爭執者，不在此限。」「私文書經本人或其代理人簽名、蓋章或按指印或有法院公證人之認證者，推定為真正」民事訴訟法第三百五十七條、第三百五十八條定有明文，依行政訴訟法第一百七十六條準用之規定，上開民事訴訟法之規定於行政訴訟中準用之。且另最高行政法院八十九年第三０一五號判決中即指明「證明書亦有其利害證據力。」，因此未收利息之證明書，由上述查核流程及判決分析可知，係屬證據力強之直接證據以證明未收取利息之事實，此時當可謂盡舉證責任，而稅捐機關即應就原告所提供證明查核之，若不信任原告所提證據時，則應由稅捐機關負責舉證原告有收到利息。
ｄ、就公司部份分析：八十五年度判字第二九四三號：「設定抵押權登記載明抵押債權有利息者，依行政院七十年度判字第一一七號判例，得推定抵押權人有該利息所得，但抵押權人若提出被切確證據未能取得利息之反證時，自得推翻推定事實，若所提反證為切結書及利息帳冊、收據，除非能證明帳冊不實，否則該切結書雖為私文書，亦非無證據力。」又依八十八年第三五三九號判決中指出：「黃任中對未收取利息之事實，已提出ＸＸ公司之證明等，這些文據已達成初步可信程度，則國稅局不承認其所提示證據，自應由國稅局負責舉證責任，若該公司已經解散，無從調閱帳冊，即認定有利息收入，應有未妥。」本案對莊君之公司（即志伯公司）部份，因自始即未有借貸，理當無證據可提，而該公司亦無入帳或支付利息一事，而被告稅捐機關聲稱債務人（志伯公司）設定抵押權部份，經向所轄財政部高雄市國稅局新興稽徵所函查該公司八十六年度營利事業所得稅情形，該公司並未辦理當年度營利事業所得稅結算申報，亦未提示相關帳證供核，若稅捐機關經查該公司未債是否依職權調查志伯公司八十五年度帳證為不實，否則與前述案例判決不符，實有違行政程序所述「有利不利均應注意原則。」
ｅ、就利息償還順序而言：依行政法院在八十九年第六０二號判決中指出：「個人綜所稅是以收付實現為課稅原則，依行政法院判例規定，稅捐機關雖得依抵押登記資料，推定債權有收取利息課稅，但當債權人主張未收利息，並提出證據，稅捐機關自應先就這項證據調查，在未調查前，即不得僅以土地登記資料推定債權有所得予以課稅。本案中，吳君表示債務人即無力清償原向信合社借款，又如何有能力支付利息並請國稅局傳喚信合社為證人，則國稅局未向證人調查，即推定吳君有利息所得課稅，自屬可議。」況且按一般經驗法則可知，一般人若有銀行貸款及票據使用情況，考慮『信用因素』，皆必先考慮償還銀行貸款及利息，可知從拍賣分配表查得：（１）莊君於八十五年五月起即未付利息（至八十八年五月十三日拍賣日共計１，２０２天）
（２）志伯公司八十五年九月起未付利息（至八十九年五月十五日拍賣日共１，２３３天），其資金不足甚為明顯，即使拍賣其金額亦不足償還原告之前順位，原告亦不可能收取利息。再者，原告因考慮整體市場不景氣及拍賣價格，發現與貸款金額差異過大，而未參與分配債權，即如前述原告為第三順位之債權，並由抵押金額觀之，縱使參與分配也不能有所清償，且莊君另案通緝中，確實無其他資產，因此未委任律師依民事追償。最高行政法院即有判決，所拍賣金額不足清償第一順位債權，即不得『推定』第二順位債權人有收取利息。
５、八十五年度原告綜所稅已核定計列利息一事，當收取核定稅款單時，原告因另案欠營所稅一事，正值訴願階段又因生意往來，深怕限制出境，因核定綜所稅金額不大而一時未查明，予以繳納，但於八十六年度接獲核定通知書才知核定有誤，因而提起訴訟。
Ｂ、被告主張之理由：
１、適用之法令及判例：
ａ、行為時所得稅法第十四條第一項第四類之規定：個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：
第一類：．．．．
．．．．．
第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．
ｂ、行政法院（現改制為最高行政法院）七十年判字第一一七號判例意旨：
個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，茍債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。
ｃ、行政法院（現改制為最高行政法院）三十六年判字第十六號判例意旨：
當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
２、認定本件利息所得所憑之證據及理由：
ａ、依土地登記簿所載，本案債務人丙○○及志伯公司確曾提供其等所有、坐落高雄縣○○鄉○○○段○○○號及大腳腿段一七八０─一號等五筆土地設定抵押權予原告，登記擔保權利價值各分別為一０、０００、０００元，均為一般抵押權，存續期間為不定期，約定按照中央銀行核定公布之利率計息。
ｂ、則被告依前述資料核定原告八十六年度二筆利息所得計一、四０五、０００元（計算式：10,000,000×7.025%=702,500，702,500×2=1,405,000），併課原告當年度綜合所得稅。即無不合。
３、對原告主張「本件雖然設定兩處之抵押權，惟實際僅借貸一０、０００、０００元，而非二０、０００、０００元」一節之反駁：
ａ、原告雖主張，其設定兩處抵押權，惟實際僅借貸一０、０００、０００元，被告應先查明實際債權云云。
ｂ、惟查：
Ⅰ、一般抵押權必先有被擔保之債權存在，而後抵押權始得成立，本件系爭二筆抵押權，債務人分別為丙○○君及志伯公司，擔保權利價值亦分別為一０、０００、０００元，為一般抵押權，有他項權利登記簿謄本可稽，原告主張，核不足採。
Ⅱ、且依一般經驗法則，債務人於借貸期間未依約定給付利息，屆期債權人求償本金債權之同時，必將債務人怠於給付之利息，一併求償，其向法院聲請強制執行或參與分配時，所為具體求償之聲明，即屬重要之事實證據，原告雖提示強制執行金額計算書分配表，惟據台灣高雄地方法院八十八年十月二十六日八十八高敬民惠八十七執字第三三五九二號函復被告，略以債務人丙○○君系爭抵押物經強制拍賣，原告並未具狀參與分配，且就法院於債權分配表僅列本金一事，亦未聲明異議，原告既未主張利息部分，其所稱無收取利息一節，尚難採信。
Ⅲ、另債務人志伯公司設定抵押權部分，系爭債務尚未清償，為原告所不爭，且經被告函查該公司所轄新興稽徵所結果，因該公司未辦理八十六年度之營利事業所得稅結算申報，以致無法瞭解其利息支出資料，函請提示相關帳證資料供核，亦僅提供該公司切結書，尚不足以作為未收取利息之有力證據，有該所八十八年六月十六日財高國稅新審字第八八００五０六九號函附卷可稽。
Ⅳ、原告以上之主張，均無提示具體之事證以實其說，所訴核無足採。
４、對原告主張「雖有借款，但未收取利息」一節之反駁：
ａ、原告雖主張：「系爭抵押利息係屬短期借貸，並未收取利息」云云。
ｂ、惟查：
Ⅰ、有關債務人丙○○君設定抵押權部分：
①、本件係依地政機關登記資料核定。
②、債務人之未支付利息證明書，僅係私文書陳述性質，如別無其他足資證明原告確未收取利息之客觀證據，亦難認定有效之證據。
③、又被告函台灣高雄地方法院查明，原告並未具狀參與分配，是原告主張未收取利息，尚不足採。
Ⅱ、有關債務人志伯公司設定抵押權部分：經被告向所轄財政部高雄市國稅局新興稽徵所（以下簡稱新興稽徵所）函查該公司申報八十六年度營利事業所得稅情形，該公司並未辦理當年度營利事業所得稅結算申報，亦未提示相關帳簿憑證供核，僅提供該公司切結書，係屬私文書性質，原告所稱核無足採。
５、又查：
Ⅰ、按原行政法院（現改制為最高行政法院）七十年判字第一一七號判例意旨，登記於公文書有利息約定之抵押借款，經稅捐稽徵機關對債權人作有按時收取利息推定之情形，債權人雖非不得舉反證推翻上開利息所得之推定，然所舉之反證證據，仍須無瑕疵且足以為反證事實認定之證據，始足當之，否則仍難推翻前開推定。
Ⅱ、經審視原告於行政訴訟階段方提出與關係人莊發展（債務人丙○○之父）等人共同出資購買農地之合夥契約書，其簽訂日期為八十年十二月二十六日，而原告設定系爭二筆抵押權之日期為八十五年七月三日，期間相差四年餘，該期間合夥購買之三筆土地，歷經所有權人變更，並向農民銀行股份有限公司及中租迪和股份有限公司借款，原告對此過程皆未敘明，所舉證之事實既有保留，無法令人清楚瞭解事實全貌，以判斷其舉證之事實與本件之關聯性，自無法成為有力之反證，來推翻被告之推定。又原告提出之二次準備書狀，前後說詞不一，互相矛盾，又復查、訴願及再訴願階段皆未主張及提示，是原告所述是否屬實，值得商榷。且原告八十五年度對該筆利息之核課，已無爭議並繳清稅款一０二、八五三元在案（詳附件核定通知書及國稅徵銷檔繳款資料），原告辯稱因需出國，擔心欠稅遭限制出境，而繳清稅款。惟查原告截至繳納該筆稅款之欠稅累積數，僅十萬餘元，並未達限制出境標準。準此以言，原告主張各節，不足採信。
Ⅲ、至原告所提出之最高行政法院八十九年第三０一五號判決，係為最高限額抵押權而設算利息之案件，惟一般抵押權係先有被擔保之債權存在，而後抵押權始成立，與最高限額抵押權係就將來可能發生之債權所設定之抵押權，其債權在設定抵押前並不確定已經存在之情形不同，故二者有關利息是否收取之舉證責任分配亦不相同，不可一概而論，原告就此爭執，顯屬誤解。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、本案被告於核定原告八十六年度之個人綜合所得稅時，本諸土地登記資料，查得以下之抵押權設定事實：
Ａ、第三人丙○○曾於八十五年七月三日提供其所有、坐落高雄縣○○鄉○○○段○○○號之土地一筆，以原告為債權人，丙○○為債務人，而設定債權額一０、０００、０００元之抵押權，抵押借款之利息，則約定依照中央銀行放款利率支付（收件字號為仁登字第００八二九八號）。
Ｂ、第三人志伯公司亦於八十五年七月三日提供其所有、坐落高雄縣○○鄉○○○段一七八０─一號、第一七八０─三三號、第一八０四號、第一八０四─三號四筆土地，以原告為債權人，志伯公司為債務人，而設定債權額一０、
０００、０００元之抵押權，抵押借款之利息，則約定依照中央銀行放款利率支付（收件字號為仁登字第００八二九九號）。
二、被告基於以上之抵押權設定事證，而認定：
Ａ、丙○○及志伯公司早於八十五年間即各向原告借款一０、０００、０００元。
Ｂ、且在借款未清償、抵押權未塗銷前，原告均按期自丙○○及志伯公司處分別取得按中央銀行放款利率支付之利息。
三、而上開經設定抵押權之土地：
Ａ、其中丙○○部分之高雄縣○○鄉○○○段○○○號土地一筆，於八十七年間經前順位抵押權人實施抵押權，聲請台灣高雄地方法院民事執行處強制執行，原告在執行程序中未參與分配，亦未受償。
Ｂ、另志伯公司之四筆土地上，原告之抵押權設定截至八十六年十二月三十一日為止，猶未塗銷。
四、被告因此認為以上二筆借款，在八十六年間尚未清償，故按當時中央銀行放款利率百分之七．０二五計算原告在八十六年全年度內，分別自丙○○及志伯公司處取得利息七０二、五００元，合計金額為一、四０五、０００元，而將此筆金額加入原告之八十六年度個人綜合所得之總額內。
五、原告對此認定不服，而主張：
Ａ、本件原告與丙○○、莊發展間之金錢往來糾紛僅接近一０、０００、０００元（確實之金額為九、六０六、六七一元），之所以會在二筆丙○○及志伯公司之土地上各自設定一０、０００、０００元之抵押權，乃是因為丙○○所提供擔保土地之抵押權處於第三順位，惟恐將來不足清償債務，才由莊發展將志伯公司前開四筆土地提供給原告設定抵押權，二個抵押權是擔保同一筆之金錢債務。
Ｂ、且上開金錢債務亦非本諸借款而生，而是因為合夥買賣農地（高雄縣○○鄉○○○段○○○號、七一七號、七二０號三筆土地），而信託登記在丙○○之名下，不料事後遭丙○○私自使用借款，才會再設定抵押權以為擔保，其間根本沒有利息收入可言。
六、因此本案之爭點可以集中在以下二點上：
Ａ、原告與丙○○、莊發展間之金錢債務數額究竟為一０、０００、０００元或二０、０００、０００元﹖
Ｂ、上開金錢債務之原因關係是否為借款，且原告因此而在八十六年間取得利息收入﹖
貳、本院之判斷：
一、上開所得實現與否爭點之客觀證明責任分配原則：
Ａ、按在所得稅案件上，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」，應為以下之配置：
１、有關所得加項之收入，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得加項內）。
２、此時除非基於法律之規定，或者基於有法律明確授權之法規命令，容許「推計課稅」，才會將加項收入不存在之「客觀證明責任」移轉到納稅義務人身上，這是上開客觀證明責任之變換，屬於法理原則之例外情況，必須有其規範上之正當性，方得許可。
Ｂ、因此本案中有關原告於八十六年間曾自丙○○及志伯公司處各取得利息七０
二、五００元一節，應由被告負擔證明責任。
二、然而本院參酌以下各項證據，並參酌行政法院（現改制為最高行政法院）七十年度判字第一一七號判例意旨之精神，認為以上之待證事實業經證明，理由如下：
Ａ、行政法院（現改制為最高行政法院）七十年度判字第一一七號之判例意旨及其解讀：
１、上開判例意旨之內容：
ａ、個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則。
ｂ、有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定。
ｃ、苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。
２、上開判例意旨之解讀：
ａ、以上判例意旨所稱之「推定」，乃是指事實上之推定，並未產生類似於「推計課稅」所生「客觀證明責任分配」轉換之法律效果。僅僅是對「在實際舉證過程中，因為有高強度證明力之證據資料（指土地及建築改良物登記簿上之抵押權設定登記）出現，產生了強烈的證明效果，而其證明力非常強大，強大到很難加以推翻之地步。
ｂ、因此否認其事者，必須實際提出更多也更詳細之證據資料，並耗費極大之心力來加以說明，才能紐轉原先證據出現後，所產生的不利情事」的現實狀況所為之描述。
ｃ、嚴格言之，上開情形並不是訴訟法理上所言之「舉證責任轉換」（換言之，當事人間有關「本證」與「反證」之分擔原則並未改變）。僅屬「證據證明力之事實上推定」，而與法學方法論上所稱、足以導致法律上客觀證明責任倒置之「事實推定」，並不相同。
Ｂ、基於土地登記簿上抵押權設定之記載有如此強大之事實推定效力，而被告於查核之際，復曾作出以下之查核工作：
１、就債務人丙○○部分：
ａ、被告曾向台灣高雄地方法院查詢上開設定抵押權之土地經強制執行之現況，而查得上開土地遭法院強制執行之時間約在八十七年間（因為台灣高雄地方法院之強制執行案號為八十七年執字第三三五九二號與八十八年度執字第一二一０四號），已在八十六年以後，而且原告並未參與分配。
ｂ、依一般經驗法則推測，原告不聲明參與分配並申報利息，有二種可能，一種可能是，利息已受償，無參與分配之必要。另一種可能則是，自認順位在後，有無參與分配及申報利息均無法受償，因此不進行參與分配之動作。
ｃ、雖然以上二種可能性均屬存在，但基於上開判例意旨所宣示之事實推定作用，仍應認為「債務人已向原告清償八十六年度全年之利息」之事實存在，較為符合社會常情。
２、就債務人志伯公司部分：
ａ、被告曾向該公司所轄新興稽徵所查詢，但因為該公司未辦理八十六年度之營利事業所得稅結算申報，以致無法查明該公司之利息支出資料，僅由改組後之春宣聖五金股份有限公司負責人丁○○出具一紙證明書，載明：「有借款之事實，但無收取利息」等文字送交被告機關（此份切結書附於新興稽徵所八十八年六月十六日財高國稅新審字第八八００五０六九號函附件中，應屬有利於原告之反證，其證據力之評價後詳）。
ｂ、則被告顯然已盡其職權範圍內所能踐行之調查義務，但因為調查獲致之證據（即上開由丁○○出具之切結書），並無法明確認定原告所言所屬（這裏牽涉到有利於原告之反證證據之證明力問題，其證明力不足之原由後詳）。此時仍應回到上開判例意旨所宣示之事實推定作用，而應認原告有取得該公司八十六年度之利息較為符合社會常情。
Ｃ、另外被告就上開二筆借款，曾核定原告在八十五年間有二筆各五個多月之利息收入，原告亦無異議予受接，從此項客觀情況事證，依日常經驗法則判斷，至少可以證明原告確曾分別借款各一０、０００、０００元予債務人丙○○及志伯公司，並曾收到八十五年度之二筆利息屬實。從此亦可間接推定八十六年間原告仍有自上開二名債務人處收取利息之事實存在。
１、對此客觀情況事證，原告雖抗辯稱：「原告當時因為另案積欠營利事業所得稅案件，正值訴願階段。又因生意往來，深怕限制出境，且因核定綜所稅金額不大而一時未查明，予以繳納」云云。
２、但查原告此部分抗辯內容有背常情，其既然會為另案提起行政爭訟，顯見其有足夠之法律常識。又其如果擔心限制出境可以先行暫繳稅款，同時提起行政訴訟，並無默認之必要。何況二０、０００、０００元之五個月利息，數額也在上十萬元，豈可能會因為金額太小而忽略查明。故其此部分抗辯主張為本院所不採。
Ｄ、因此在綜合上開事證後，本院以為原告之二筆各一０、０００、０００元之借款事實及其取得二筆借款之八十六年間利息所得一節，依被告所提之各項本證證據資料，已足使本院對待證事實（即原告於八十六年度間曾自志伯公司及丙○○處取得利息所得共一、四０五、０００元）獲致確信。
三、而本件原告所舉各項反證之證據資料，均一不足以推翻以上之認定結論：
Ａ、原告之辯解，從訴願到行政訴訟，在各個行政爭訟階段，前後說詞不一，其陳述之可信性令人懷疑，本院本諸此等客觀情況事證，認為其提出之證據資料應有更強力之客觀證明力，才能取信法院。
１、原告在復查、訴願及再訴願階段，均主張丙○○（復查理由書中誤載為莊「東」衡）向其短期借款一０、０００、０００元，約定不付利息，而提供丙○○及其兄弟之公司所擁有之財產設定抵押權云云。
２、等到本院審理中又改口稱，上開一０、０００、０００元不是借款，而是與丙○○之父莊發展合夥買土地登記，後來登記丙○○之名下，但遭莊秉衡私自設定抵押權，才要求在該筆土地上設定抵押權以為擔保云云。
３、以上二種陳述之差異性極大，為何同一事實，前後竟有如此大之出入，原告並沒有合理之解釋。
Ｂ、但在行政訴訟前各項有利於原告之反證證據資料，不外是為：⑴春宣聖五金股份有限公司（即改組後之志伯公司）負責人丁○○出具之切結書。⑵志伯公司負責人莊發展出具之切結書。⑶丙○○出具之切結書。而此三份切結書雖具有形式上之證明力，但其記載之內容，基於以下之理由，實質證明力不足，無法支持原告主張之事實。
１、以上三份切結書之記載內容，分別表明丙○○及志伯公司各自向原告借款一０、０００、０００元，未算利息而已。但從未表明志伯公司僅為物上擔保人之事實。不僅與原告行政訴訟前所言借款人為丙○○，志伯公司提供土地擔保等情全然不符，亦完全未提及原告事後主張之合夥購買土地等情，是其記載內容顯與事實真相不儘一致。
２、而原告在本院審理中亦陳稱：「莊發展等人現去向不明，無法傳喚」等語，則本院亦無法當面訊問莊發展等人查明以上切結書記載不實之原因，並透過公開之法庭活動查證原告所言之真實性。
３、因此以上三份資料，並不能使本院對原告主張之事實認定「達成初步可信之階段」，因此也無原告所引行政法院（現改制為最高行政法院）八十八年第三五三九號判決意旨適用之餘地（該判決意旨指明，如果原告對收取利息之事實，提出適當之證明，而其證據資料達成初步可信之程度，應由稅捐稽徵機關負舉證責任）。
Ｃ、而在本院審理中原告所提出之各項新證據資料，亦不具足夠之證據力來推翻以上之事實認定，茲分述如下：
１、原告所提之買賣土地合夥契約書，訂約日期為八十年十二月二十六日，而合夥買得之三筆土地中包括上開丙○○名下設定抵押權予原告者。如果原告所言屬實（即因為丙○○私自將登記在其名下之土地向第三人借款而設定抵押權，所以原告才要求設定本案之抵押權），則同時買入之另外二筆土地為何不同時設定抵押權，而僅單就此筆土地設定﹖
２、又既然為擔保合夥買得土地之權益，為何丙○○等人又稱是借款，前後亦有矛盾。
３、而所謂之付款紀錄，也只是原告自行書具、且無簽名之便條文字，根本不具有客觀上之證明力。
Ｄ、此外原告在本院言詞辯論時復稱：「‧‧‧債務人是莊發展，丙○○及志伯公司均為物上擔保人，‧‧‧債務先由丙○○提供土地擔保，但因丙○○債信不良，再由志伯公司補充擔保，‧‧‧設定抵押權之時間相隔一個多月」云云，但是依上所述及卷附抵押權設定資料，本件二筆債務之抵押權設定時間均為八十五年七月三日，且收件字號只相差一號（一為仁登字第００八二九八號，一為仁登字第００八二九九號），顯是同時設定，且丙○○及志伯公司又分別為債務人兼義務人，並非物上擔保人，上述均與原告之主張明顯衝突，原告陳述內容之真實性，更值懷疑。
四、總結上述，本案被告已就「原告於八十六年度間取得上開二筆利息所得」之「待證事實」為適當之證明，使本院獲致上開「待證事實」應屬真實之確切心證。而原告卻對此待證事實所提之各項反證證據資料，均不足以使本院推翻或動搖原已獲致之確信，因此本案原告有於八十六年間取得一、四０五、０００元之利息所得應可認定屬實。
參、綜上所述，原處分於核定原告八十六年度個人綜合所得時，認定其因借款予丙○○及志伯公司各一千萬元，而於八十六年間取得利息所得一、四０五、０００元，並在此基礎下所為之稅捐核課，並無不當，復查決定與一再訴願決定遞予維持，均無違誤，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 十 月 十八 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 林文舟法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十 月 十八 日
書記官 林麗美