臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第二二七一號
原 告 廣澧實業有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月十三日台財訴字第０八九００一九四０二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
Ａ、原告辦理民國（下同）八十二年度營利事業所得稅結算申報時，列報全年所得額為新台幣（下同）一一五、八八０元，經被告依書面審查核定全年所得額一
五四、三一三元。
Ｂ、嗣經法務部調查局台北縣調查站查得本件係委託李文鑫集團簽證或申報案件，且該集團涉有幫助他人逃漏稅捐情事。
Ｃ、被告乃通知原告提示當年度帳簿憑證供核，惟原告未提示，被告遂依所得稅法第八十三條核定，按同業利潤標準（標準代號：六二０五─一二；淨利率百分之十一），核定其營業淨利為二、五四０、七七五元，加計非營業收入三八、四三三元，核定全年所得額為二、五七九、二０八元。
Ｄ、原告不服，主張其業將帳務委託執有國家證照及經主管機關監督之會計師辦理，竟涉及李文鑫犯罪集團案件，在該案未偵結前，因無法取得相關帳簿憑證，致無法提示，實非原告拒不提示，原核定逕依同業利潤標準核定所得額，顯非公平等語，申請復查。
Ｅ、復查結果未獲變更，原告循序提起訴願，又經訴願機關財政部以台財稅第0000000000號訴願決定，將訴願駁回，為此原告乃提起本件訴訟。
二、兩造聲明：
Ａ、原告聲明：（原告未於準備程序期日及言詞辯論期日到場陳述，爰依其起訴
狀及之記載載明其聲明）求為判決撤銷原處分、原復查決定及訴願決定。
Ｂ、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
Ａ、原告主張之理由：（原告未於準備程序期日與言詞辯論期日到場陳述，爰依其
起訴狀之記載載明其陳述）
１、原告公司八十二年度有關帳務係委託在被告機關登記有案之記帳業者代為處理，而當年度營利事業所得稅結算申報案件則透過記帳業者委託主管機關財政部核發照並監督之會計師辦理委核簽發，申報完妥。不料，會計師竟涉及李文鑫犯罪集團，而該集團因受到偵訊，全部資料包括帳冊憑證，全部遭調查站及被告機關搜扣。若有未被扣押部分，該集團亦已藏匿無蹤，致原告公司原交予會計師之全部帳冊憑發均下落不明（李文鑫等人涉嫌偽造文書、違反稅捐稽徵法、商業會計法及勾結政府機關稅務人員涉嫌貪污等罪責，業經起訴（案號：臺灣板橋地方法院檢察署八十六年度偵字一八七七六號，八＋六年度偵字第一九四一○號、八十六年度偵字第一二三五五九號、八十七年度偵字第六一○號及八十七年度偵字第一七二四號）。
２、被告機關又因李文鑫勾結財政部所轄之稅務人員進行逃漏稅不法情事，雖明知全部帳冊憑證非受扣押即下落不明，卻仍全面性要求涉及李文鑫集團旗下會計師簽證案件之廠商，提示帳冊憑證備供查核。隨即再以無法提示帳冊憑證為由，依所得稅法第八十三條之規定，按同業利潤標準核定所得額，責命補繳營利事業所得稅。
３、「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」，「‧‧‧又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」，分別為（前）行政法院六十一年判字第七○號及三十九年判字第二號判例意旨。原告公司八十二年度營利事業所得稅結算申報案件，係委由眾聯會計師事務所顏雪玲會計師辦理查核簽證。依財政部七十二年十一月十六日（七二）台財稅字第三八一四三號函頒會計師辦理所得稅查核簽證申報須知，會計師應就傳票與原始憑證逐一核對，第六條第一款規定，進貨是否已取符合法憑證（第十一條第三款第一目），各項有關營業及營業外支出帳目，應以與所有原始憑發文據、帳冊逐一詳加查核為原則（第十一條第四款）。凡經查明帳簿文據之記錄不相符合或與有關法令規定不符，影響所得之計算者，應予調整（第七條第二項）。且會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，對於帳簿文據之查核及意見之表達，須保持公正嚴謹之態度，維護公私法益（第四條）。本案為經顏會計師查核簽證之案件，依其報告，並無未依法取得憑證情事。
４、次查「中華民國人民經會計師考試及格，取得會計師資格，領有會計師證書者，得充會計師。」「會計師之主管機關，在中央為財政部，在省（市）為財政廳（局）」「請領會計師證書，應具申請書及證明資格文件，申請財政部核發之。」「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」會計師法第一條、第三條、第五條及第八條分別著有明文。原告將系爭帳務委由會計師辦理簽證，乃信賴國家證照之審核及主管機關之監督。發生此重大刑案，實非本公司始料所及。而有關帳簿憑證亦因該犯罪集團之受到偵訊而無法提示，實為不可抗力；原處分以所得稅法第八十三條規定依同業利潤標準核定本公司所得額，顯違反信賴保護原則。
５、次按營利事業所得稅查核準則第十一條規定：「營利事業當年度使用之帳簿，因故滅失者，得報經該管稽徵機關核准另行設置新帳，依據原始憑證重行記載，依法查帳核定（第一項）。營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之（第二項）。‧‧‧營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，除其申報純益率已達該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其申報所得額核定外，申報純益率未達前三個年度核定純益率之平均數者，應按前項規定辦理（第三項）。‧‧‧其經有關機關因公調閱不能如期提示調查者，並得比照前項規定，先予核定。但經營利事業於調閱機關發還所調閱之帳簿憑證後一個月內申請查帳時，稽徵機關仍應接受其申請（第四項）」。（按：原告起訴狀內所引用之條文為八十七年三月三十一日本查核準則修正前之條文）
６、原告將帳務委託會計師處理，惟其竟涉及李文鑫犯罪集團案件，實非原告始料所及。而有關帳簿憑證亦因該犯罪集團之受到偵訊而下落不明，究遭查扣、調查或散失，原告無從查知，無法提供帳冊時為不可抗力。原處分機關未依前揭規定辦理，而一律以同業利潤標準核定所得額，課徵營利事業所得稅，顯有違失。
７、至於有關帳證因李文鑫犯罪集團受調查機關偵訊而無法提示乙節，訴願決定機關以原告無法提出有關帳證因公調閱之證明，而駁回此部分主張，實為倒因為果之說法。因本件之進行追究查核，即為李文鑫犯罪集團所引發之後續追查行動，調查站查扣相關帳冊憑證，再移交原處分機關進行追查，相關案情原處分機關均有詳細資料，可供調查，若李文鑫犯罪集團案件無原告相關資料，豈有本件追補稅款可言。足見訴願決定機關以原告無法提出因公調閱之證明而駁回，實有舉證責任分配之偏差，洵非的論。
Ｂ、被告主張之理由：
１、按「稽徵機關調查，或復查時納稅義務人應提示有關證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額．．．」「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額」所得稅法第八十三條第一項級第三項所明定。次按「營利事業之帳簿憑證，除．．．或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業處所，．．．。」、「稽徵機關對於會計師依本辦法代理所得稅簽證申報案件及所提供查帳報告、查帳工作底稿以及其他有關表報說明，倘有疑問或認為尚應行查核事項，除得向該會計師查詢，或通知會計師限期補具查核說明文件，或通知會計師向委託人調閱帳簿文據並會同審核外，對會計師代理簽證申報案件，應就書面審查認定。但會計師逾期未提送帳簿文據或喪失稅務代理人資格或其他原因致無法通告時，稽徵機關得直接向該委託人調取帳簿文據查核。」分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條暨會計師代理所得稅事務辦法第十四條第一項所明定。
２、本件原告係從事雜項工業用品製造之業務，八十二年度營利事業所得稅結算申報，本件係委託李文鑫集團簽證或申報案件，因該集團涉及幫助他人逃漏事，前經台北縣調查站查得並查扣相關資料袋，因資料未齊全，復經被告通知原告於八十七年八月二十四日提示帳簿文據供核，因未提示，遂依同業利潤標準按同業利潤標準（標準代號：六二０五─一二淨利率百分之十一），核定其營業淨利為二、五四０、七七五元，加計非營業收入三八、四三三元，核定全年所得額為二、五七九、二０八元。復查時，經被告依其營業地址函發調帳通知，通知原告於八十八年四月二十日提示帳簿憑證暨各式成本表供核，取有雙掛號郵件收件回執可按，原告仍未提示供核，是無從就其復查主張為之審酌，依前揭法條規定及財政部賦稅署八十七年七月二十三日台稅一發第000000000號函送「研商訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜會議紀錄決議事項」對於檢調單位查扣發交查核之委託李文鑫集團簽證或申報案件請依下列原則辦理：（一）．．．（二）帳證不完備：經通知補正，無法提示或提示不完全者：１. ．．．２. 未取具承諾書者：其所得額依所得稅法第八十三條規定按同業
利潤標予以核定，免罰。」之意旨，原核定按同業利潤標準核定其所得額並無違誤，請予維持。
３、原告主張其當年度有關營利事業所得稅帳務係委託執有國家證照之會計師辦理簽證，詎料該會計師涉及李文鑫犯罪集團，實非原告始料所及，而有關帳簿憑證亦因該集團受到偵訊而無法提示，實為不可抗力等語，以為爭議。
４、查本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，原經被告書面審查核定，嗣因其所委託李文鑫集團簽證或申報案件涉及幫助他人逃漏事，乃通知調取帳簿文據查核，惟通知查核時間（八十七年八月二十四日）亦非查核簽證期間，是有關帳簿憑證資料，無須存放會計師處，倘嗣其他原因遭致散失，應視為原告未妥善處理其所有帳冊，並非所謂不可抗力，原告所訴容有誤解，核無足採。
５、另原告主張其當年度所得額，請准予依查核準則第十一條規定，依其前三個年度經稽徵機關核定之純益率之平均數予以核定乙節，本件係原告八十二年度帳務委託代客記帳業處理，復由代客記帳業委託會計師辦理簽證申報，因會計師涉及李文鑫犯罪集團，使得原告相關帳務資料遭法務部調查局台北縣調查站查扣，此與政府有關機關因公調閱顯有別，原告所訴自非可採，原核定請予維持。
理 由
壹、程序方面：本件原告受合法通知無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十五條、第三百八十六條之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
貳、兩造爭執之要點：
一、本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報全年所得額一一五、八八○元，經調查局查得本件係委託李文鑫集團簽證或申報案件，被告乃通知原告提示當年度帳簿憑證供核，惟原告未提示，被告遂依所得稅法第八十三條核定，按同業利潤標準，核定其營業淨利為二、五四０、七七五元，加計非營業收入三八、四三三元，核定全年所得額為二、五七九、二０八元。原告不服，循序救濟遞遭駁回，復起訴主張其有關帳簿憑證，因偵辦李文鑫犯罪集團致下落不明，故其係因不可抗力而無法提示帳證，被告卻按同業利潤標準核定其八十三年所得額，顯有違失，亦與舉證責任分配法則有違，而且應適用營利事業所得稅查核準則第十一條，依其前三個年度經稽徵機關核定之純益率之平均數予以核定等語。
二、被告則認為通知查核時間亦非查核簽證期間，是有關帳簿憑證資料，無須存放會計師處，倘嗣其他原因遭致散失，應視為原告未妥善處理其所有帳冊，並非不可抗力，另因原告所委任之會計師涉及李文鑫犯罪集團，使得原告相關帳務資料遭法務部調查局台北縣調查站查扣，與政府有關機關因公調閱顯有別，並非屬營利事業所得稅查核準則第十一條所應適用之情形。
參、本院之判斷：
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，行政法院（現已改制為最高行政法院）六十一年判字第一九八號判例及八十二年度判字第二○八八號、第二七二○號判決可資參照。
二、又稅捐稽徵之核課期間，乃法律授權稅捐稽徵機關得於期限內，發動公權力重新確認人民特定租稅債務內容，因此「在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」（稅捐稽徵法第二十一條第二項前段），人民於核課期間內，對稽徵機關所核定之租稅義務內容，依法即無信賴可言。又稽徵機關重新核定人民租稅義務之權限並不因當初申報時是否委任會計師或其他專業人員而有不同，亦即稽徵機關如發現個案有重新調查之必要，本得就既有帳證重新調查、計算，如認既有資料不足，即得依據所得稅第八十三條及其他相關規定，要求納稅義務人提供各種帳簿、文據，而不因前曾由會計師代理記帳、申報而有不同。是故原告主張系爭年度營利事業所得稅當初係由經國家考試合格之會計師代理結算申報，乃信賴國家證照之審核及主管機關之監督，被告不得依據「同業利潤標準」予以推計核定稅額，否則有違信賴保護原則，並非可採。
三、經查於被告重為核定前及原告申請復查後，被告均曾函請原告於八十七年八月二十四日及八十八年四月二十日提示有關帳簿、文據備查，有掛號郵件收件回執附卷可稽，原告均未提示，參諸前揭法令之說明，被告按照「同業利潤標準」推計原告該年度之所得，並無違法不當。
四、至原告指稱，其所委任會計師涉及李文鑫犯罪集團，非始料所及，而有關帳簿憑證亦因該集團受到偵訊而無法提示，實為不可抗力云云，本院亦認為並非可採。蓋原告委任會計師協助其處理記帳及申報稅捐等事務，本即應對其委任之對象詳予徵信考核，故其如涉及不法行為，原告仍得採取相當行為以避免可能的不利益（如解除委任或將帳證資料備份），而非屬完全不能控制風險之「不可抗力」情形。又依行為時所得稅法施行細則第十條之一第一項規定，行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目及第三十五條所稱不可抗力之災害，係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、水災及戰禍等，即除人為引起之戰禍外，所稱不可抗力之災害皆係指因自然力量所造成，原告主張其帳簿憑證因李文鑫犯罪集團受偵訊而無法提示，實為不可抗力云云，核不足採。且原告該年度相關帳冊資料因犯罪偵察而遭查扣，亦不該當營利事業所得稅查核準則第十一條第二項「有關機關因公調閱，以致滅失者」之概念。職此之故，不論原告上開主張是否屬實，其原始憑證既非「因遭受不可抗力災害」或「有關機關因公調閱，以致滅失」，核與營利事業所得稅查核準則第十一條第二項前段規定要件不符，自無該條項之適用。從而，原告主張應適用（或類推適用）該條「有關機關因公調閱，以致滅失」之規定，以原告前三個年度經被告核定純益率之平均數核定原告八十三年度所得額，尚乏依據。
肆、綜上所述，本件原處分並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 七 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 林文舟法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 七 日
書記官 林麗美