臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第二二九六號
原 告 百鼎投資股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 戊○○（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年十月二日台八十九訴字第二八七０四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報：
Ａ、證券交易免稅所得新台幣（下同）一三、四二八、四九六元。
Ｂ、課稅所得虧損三五、二七八、六六八元。
Ｃ、前五年核定虧損扣除額為０元。
二、被告則以原告係以買賣證券為專業之營利事業，其證券交易所得中，因攤計營業費用及利息支出之計算，與財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋規定不符，乃調整為：
Ａ、證券交易免稅所得為虧損三六、一一五、六五一元。
Ｂ、課稅所得額為一四、二六五、四七九元。
三、此外由於原告其全年所得額為虧損二一、八五０、一七二元，課稅所得額得為
一四、二六五、四七九元，本來依所得稅法第三十九條之規定，原告就前五年以內之各期虧損自本次課稅所得扣除，不過因為原告八十年度雖然課稅所得有虧損二二、八二五、五一九元，但其證券交易免稅所得額則為正數，且整個八十年度之全年度所得額為八０、八０四、九二九元，因此不准原告扣抵。
三、原告不服，就證券交易所得額之認定及前五年核定虧損扣除額之認定，申請復查，復查結果未獲變更，原告提起訴願及再訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分、原復查決定及訴願決定、再訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、免稅之證券交易所得：
１、本案一再訴願決定及原處分（含復查決定及原核定）違反所得稅法第二十四條「營利事業所得之計算」及收入與成本、費用配合原則。
ａ、依所得稅法第二十四條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益為所得額。」又因稅制設計中多半有免稅條款之除外，因此，當一項行為涉及免稅與應稅所得之計算，其相關損費之攤計即成影響課稅所得額計算之關鍵。所得稅法中對於轉投資行為（係包括出售證券之交易所得及獲取持有期間股利之投資收益二種）歷年來多有不同的課免規定，有其當初之立法背景考量。
在稅制中「量能課稅」及「成本與收入配合原則」之課稅重要指導原則，要難因財稅主管機關之行政解釋得以違背，尤以本案一再訴願決定及原處分僅憑財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函，徒以「證券交易額越多，其相關利息支出等費用亦隨之比例增加」之錯誤前提，強行攤計證券交易不應負擔之利息支出，已違背所得稅法母法規定及前揭課稅指導原則，致侵害原告租稅權益。
ｂ、本案一再訴願決定及原處分均援引財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函，不僅違反該函釋本身之規定，更嚴重違反前揭所得稅法第二十四條規定及收入與成本、費用配合原則，茲分述如下：
Ⅰ、財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函規定：「．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」惟本案原處分未先尋求合理明確歸屬者予個別歸屬認列，即逕就全部營業費用及利息支出，按證券交易收入佔全部收入比例，攤計證券交易收入應分攤之損費計六０、三六九、四六九元，有違該函規定意旨，一再訴願決定未予變更，實欠允當。
Ⅱ、證券交易所得既依所得稅法第四條之一規定停徵而免稅，即應以合理並有系統之分攤方式做為免稅收入與應稅收入正確分攤營業費用及非營業損失之基礎，使得與證券交易相關之損費得自有價證券出售收入項下減除，而與證券交易無關之損費自不得自證券交易收入項下減除，俾符合「收入與成本、費用配合原則」及「租稅公平原則」。本案一再訴願決定及原處分均援引財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函之分攤公式計算證券交易收入部分應分攤之費用及利息支出，其分攤公式規定如後附之附表一所示。惟該分攤計算公式中，出售有價證券部分是按照收入總額（包括成本）計算，而其他的收入項目（包括投資收益、債券利息收入、其他營業收入）是按照收益淨額（未包括成本之純收入）計算，造成證券交易收入部分應分攤損費，遠大於其他投資收益，證券交易收入部分分攤大部分損費，致大部分損費無法依事實列由應稅收入分攤，準此，本案一再訴願決定及原處分援引上述分攤計算公式，將大部分與有價證券買賣無關之損費分攤至證券交易收入，嚴重違反前揭「收入與成本、費用配合原則」。
２、本案一再訴願決定及原處分均嚴重違背行為時所得稅法第四十二條「與投資收益相關之費用全數准予列支」及憲法第一百七十二條「命令與法律牴觸者無效」之規定。
ａ、「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」分別為行為時所得稅法第四條之一及同法第四十二條所規定。又查行為時所得稅法第四十二條規定於六十九年十二月三十日修訂之立法理由，轉投資收益按百分之二十計算所得額課稅旨在吸收有關投資之利息支出及管理費用暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用。換言之，即全部轉投資損費不論多寡，均由行為時所得稅法第四十二條規定按投資收益百分之二十計入課稅所得而予配合吸收。參諸其立法理由末段：「此後轉投資有關之各項費用則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方式。」可得證實。所謂與轉投資有關費用當然包括貸款之利息支出在內，惟當初（六十九年）對以有價證券買賣專業之營利事業，其證券交易所得係屬應稅所得，故尚不生從事有價證券買賣其營業費用及利息支出分攤與否之爭議。
ｂ、所得稅法於七十八年十二月三十日增訂第四條之一，規定自七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，致生轉投資循環期間之損費能否全數認定之問題。蓋就租稅實質課稅原則而言，轉投資收益與證券交易收入在適用不同稅率時（一為轉投資收益百分之八十免稅，百分之二十應稅；一為證券交易所得免稅。）應依一定基礎各自吸收其應分攤之損費。而從行為時所得稅法第四十二條修正理由，可知立法機關以企業全部轉投資損費不論多寡均由投資收益百分之二十計入課稅所得而擬制配合全數吸收。由於證券交易係整個轉投資之一環，其相關損費與投資收益之損費混合無法個別辨識歸屬，立法理由亦未對之區分，則在證券交易所得停徵所得稅期間，證券交易之損費已為投資收益應稅之百分之二十部分擬制配合全數吸收，因此，若依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋規定，在證券交易所得停徵所得稅及投資收益百分之八十免稅期間，證券交易收入應再分攤已被投資收益百分之二十應稅部分吸收之損費，將導致分配予免稅收入之損費多計，分配予應稅收入之損費少計，違反行為時所得稅法第四十二條關於轉投資各項損費悉數准予列支之立法原意，並致原告多繳所得稅，嚴重違反「量能課稅」之實質意義。
ｃ、本案復查決定指稱：「．．從而首揭函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條關於營利事業所得之計算所作之解釋，符合立法意旨，與所得稅法第四十二條之規定亦無相牴觸之情事可言。」，惟其援引前揭財政部函釋，不僅違反「收入與成本、費用配合原則」，亦嚴重牴觸所得稅法第四十二條關於與投資收益相關之各項損費全數准予列支之立法原意，依憲法第一百七十二條「命令與法律牴觸者無效」之規定，其決定應屬無效，而本案一再訴願決定未予變更，顯屬違誤。
３、本案一再訴願決定及原處分違反行政法「相同事件應相同處理」之平等原則。
ａ、參照行政法院七十一年度判字第九二五號判決意旨：「行政裁量權之行使，倘有違背法令誤認事實，違反目的、違反平等原則或比例原則等情形之一者，．．仍不失為違法。」並依租稅平等原則，本案應可適用或類推適用財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋規定，理由分述如次：
Ⅰ、財政部為謀課稅公平合理，於八十五年八月五日舉行公聽會並隨即於同年八月九日以台財稅第000000000號函規定對綜合證券商之營業費用及利息支出之分攤原則補充核釋，以彌補前揭八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋規定之極端不合理。茲分述如次：
⑴、前揭財政部八十五年函釋內容，大致如次：
①、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確
歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。
②、利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確
歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。
所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。
⑵、又何謂「以有價證券買賣為專業者」？依行為時獎勵投資條例施行
細則第三十二條規定，係指經營有價證券自行買賣業務之證券自營商及經公司登記或商業登記以投資為專業之營利事業。原告公司登記既係以投資為專業，其性質與證券自營商、綜合證券商相同，均屬財政部函釋所稱「以有價證券買賣為專業者。」
⑶、依行政法「相同事件應相同處理」之平等原則，原告公司既與綜合
證券商均屬「以有價證券買賣為專業」者，亦能適用或類推適用前揭財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋有關綜合證券商營業費用及利息支出部分分攤原則之規定。另依該函釋後段亦規定：「為維護業者權益，並統一受理行政救濟機關之審理原則，仍在訴願、再訴願及行政訴訟救濟中尚未確定之案件，各原處分之稅捐稽徵機關應全面清查主動報請撤銷原處分後，依本函補充規定辦理。
ｂ、按平等原則之最基本概念係「相同之事物應為相同之處理」．．倘若授權母法授權予行政機關訂定行政命令之權限時，行政命令之內容，亦須符合「平等原則」，且在我國審判實務上，認為行政機關之裁量處分違反平等原則者，該行政處分為違法。而財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函既已對綜合證券商之營業費用及利息支出之分攤原則補充核釋，以彌補八十三年二月八日台財稅第000000000號函規定之違反租稅公平合理，本案原告亦為以有價證券買賣為專業者，其性質與綜合證券商相同，基於前述行政法「相同事件應相同處理」之平等原則，本案亦應適用前揭財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋規定。惟復查決定率爾駁回申請，依行政法院七十一年度判字第九二五號判決意旨，不失為違法。
ｃ、原告截至八十五年十二月三十一日止，資本額有九三０、三０四、０００元，係由上市公司遠東百貨股份有限公司投資（其投資金額高達九三
０、一七三、八六０元，持有股權約九九‧九％），主要係從事各種生產事業、證券投資公司之投資，且由國內著名勤業會計師事務所吳恩銘會計師和王金山會計師簽證，此有原告公司所提供之會計師財務報表查核報告書及營利事業所得稅結算申報查核報告書和股東名冊及其投資明細表可供證明。此與綜合證券商並無不同（詳如下列之分析表），依行政法「相同事件應相同處理」之平等原則，亦能適用前揭財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號乙釋有關綜合證券商營業費用及利息支出分攤原則之規定。
┌──────┬───────┬───────┬─────┐│項 目│綜 合 證 券 商│原 告│備 註│├──────┼───────┼───────┼─────┤│公開發行公司│是 │是 │原告資本額││ │ │ │約九．三億││ │ │ │元，超過二││ │ │ │億元 │├──────┼───────┼───────┼─────┤│適用法令 │證券商發行人財│同上 │公開發行公││ │務報告編製準則│ │司應適用上│├──────┼───────┼───────┤揭法令編製││委託二位會計│是 │是 │報表並委請││師簽證 │ │ │兩位會計師│├──────┼───────┼───────┤簽證 ││主管機關 │證基會 │證基會 │ │└──────┴───────┴───────┴─────┘
ｄ、與本案案情均屬完全相同之案件，行政法院（現改制為最高行政法院）均多次判決明確指出財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋不合理之處而撤銷（再）訴願決定及原處分。是以本案依前揭行政法「相同案件應相同處理」之行政平等原則，自應適用或類推適用財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋有關綜合證券商營業費用及利息支出之分攤原則之規定。而原告係專業之證券交易商，前已陳明，僅組織較綜合證券商或票券商稍有差異，其性質並無多大差別，本案一再訴願決定以性質有別否准適用財政部（八十五）台000000000號函規定之分攤原則亦有率斷之嫌，嚴重違反租稅之平等原則。
４、爰以數字說明被告援引財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函之分攤計算公式，明顯抵觸所得稅法第四十二條「與投資收益相關之各項費用全數准予列支」之規定，茲分述理由如下：
ａ、八十五年度長期投資之平均餘額（亦即年初金額與年末金額）平均數為四三０、四八六、二七０元，以八十五年一月一日郵政儲金匯業局一年期定期儲金利率年息百分之六點七五核算當年度與投資收益有關之利息支出為二九、０五七、八二三元（430,486,270元×6.75%）。
ｂ、原告八十五年度實際發生之利息支出為六０、五二一、五六九元，依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函計算應分攤至有價證券出售部分之利息費用為五四、四二七、０四七元，詳細計算如附表二所示。亦即，原核定與投資收益有關之利息支出僅為六、０九四、五二二元（60,521,569元-54, 427,047元），遠低於按實際長期投資金額核算與投資收益有關利息二九、０五七、八二三元。茲列表彙總說明如下：
┌───────┬─────┬──────┬────────┐│利 息 支 出│以長期投資│援引財政部函│違背所得稅法第四││ │核算金額 │釋計算金額 │十二條規定之金額│├───────┼─────┼──────┼────────┤│與投資收益有關│29,057,823│6,094,522 │22,963,301 ││利息 │ │ │ │├───────┼─────┼──────┼────────┤│與出售有價證券│31,463,746│54,427,047 │ ││相關利息 │ │ │ │├───────┼─────┼──────┼────────┤│總 計│60,521,569│60,521,569 │ │└───────┴─────┴──────┴────────┘
ｃ、按所得稅法第四十二條於六十九年修正時，將原規定投資收益百分之百免稅改為百分之八十免計入所得課稅，即在避免投資收益重複課稅，而有關轉投資之營業費用及利息支出則悉數准予列支，準此，一再訴願決定及原處分攤計僅准認列利息支出六、０九四、五二二元，遠低於按實際長期投資金額核算與投資收益有關利息二九、０五七、八二三元，致少認列二二、九六三、三０一元利息支出，顯見一再訴願決定及原處分違背所得稅法第四十二條規定。
５、一再訴願決定及原處分均明顯違背財政部六十九年三月二十七日台財稅第三二四六四號函之規定，理由分述如次：
ａ、被告逕以財政部六十九年三月二十七日台財稅第三二四六四號函核定原告發行商業本票之保證及手續費用五、六四九、九四五元為利息支出（原告原本帳列其他損失），惟查財政部六十九年三月二十七日台財稅第三二四六四號函規定「營利事業發行商業本票之簽證手續費、承銷費、本票成本費及支付保證機構之保證費，得以當年度利息費用列支。」，係以「得」字規定，並未具強制性，可由營利事業自行選擇。準此，原告將發行商業本票之保證及手續費等支出列報為其他損失五、六四九、九四五元，應符合上述解釋函令之規定，被告未探求財政部六十九年三月二十七日台財稅第三二四六四號函之規定內函，率爾重分類原告發行商業本票之相關費用為利息費用，其認事用法，實有違誤。
ｂ、被告不僅違法核定原告發行商業本票之相關費用為利息費用，更將該違法核定之利息費用五、六四九、九四五元依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函規定計算有價證券出售收入應分攤之費用及利息，致被告核定之有價證券出售收入應分攤之利息溢計五、０八
０、九九六元，詳細計算金額如附表三所示。
ｃ、另原告於八十年度亦曾發生發行商業本票之保證及手續費用七、八九三、一六七元，原告於列報八十年度營利事業所得稅時亦列報為其他損失，被告於核定該年度營利事業所得稅時並未重分類原告發行商業本票之相關費用為利息費用，仍核定為其他損失。因此，原告於八十年度及八十五年度均發生發行商業本票之保證及手續費用，並前後年度一致列為「其他損失」，依行政法之「信賴保護原則」，被告不應率爾推翻以往年度之核定結果，僅因稅收之理由，違法重分類原告八十五年度發行商業本票之相關費用為利息費用，並進而以援引財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函之計算公式，強行溢計有價證券出售收入應分攤之費用及利息。
Ｂ、前五年核定虧損扣除額部分：一再訴願決定及原處分均違反所得稅法第三十九條「前五年核定虧損扣除」之規定。
１、依所得稅法第三十九條規定，公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。本法條雖未明確指明『核定之前五年內各期虧損』為全年度所得額或全年度課稅所得額，惟自其立法理由：「以往年度虧損，原則上，不得列入本年度計算，但以年度為期限，計算營利事業之所得，常使變動性之所得，負荷過重（所謂負荷過重係指稅負過重）」可以推知，係指「全年度課稅所得額」，如此方能與稅負相關，符合立法意旨。
２、本案一再訴願決定及原處分援引財政部八十年九月十七日台財稅第000000000號函釋，係指合於獎勵投資條例規定之免稅所得大於全年核定所得額之××電信股份有限公司之案例，惟原告既非電信公司且歷年來（含八十年度至八十五年度）均無獎勵投資條例之免稅所得，案情不同，自無援引適用之餘地。
３、如前述，所得稅法第三十九條既未明文規定，經稽徵機關核定之前五年內各期虧損係指核定之全年所得額，且原處分機關援引財政部前揭函釋之情形（係指合於獎勵投資條例免稅所得）與本案案情殊異，由此可證，本案一再訴願決定及原處分，其認事用法，顯有違誤。
４、原告雖申報前五年核定虧損扣除額為零元，惟本期（八十五年度）經被告核定而分攤營業費用、利息費用及其他損失共計六０、三六九、四六九元於證券交易所得項下致產生課稅所得額一四、二六五、四七九元，方發現八十年度經被告核定虧損課稅所得額為二二、八二五、五一九元，依法應自八十五年度核定課稅所得核減，經核減後為負數，依法不應再行補稅。由此可見，本案一再訴願決定及原處分，其認事用法，顯有違誤。
Ｂ、被告主張之理由：
１、有關證券交易所得部分：
ａ、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所明定。次按「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」又「．．．．營利事業如能合理明確證明借款用途，其借款利息准個別歸屬認定；未能合理明確證明借款用途者，方需依比例計算土地或有價證券出售部分應分攤之利息。是以，營利事業之利息收入如係來自借款資金，其利息收入雖與利息支出相關，惟因借款資金用於補償性存款或暫存銀行部分，其用途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定，已無需依比例攤計，故應無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤之問題。至營利事業之利息收入如非來自借款資金，則其利息支出並不相關，亦並無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤問題。」及「營利事業發行商業本票，其一次支付票券金融公司之簽證手續費、承銷費、本票成本費（印刷費）及支付保證機構之保證費，得以當年度利息費用列支。」分別為財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號、八十四年二月十八日台財稅第000000000號及六十九年三月二十七日台財稅第三二四六四號函所釋示。
ｂ、原告本期申報證券交易免稅所得一三、四二八、四九六元，係依出售有價證券價款扣除證券交易稅及手續費之淨額九二五、五九五、七０七元，減除出售成本九０一、三四一、八八九元及應攤計不可歸屬之營業費用及利息費用一０、八二五、三二二元計算，至應攤計不可歸屬之營業費用及利息費用之計算如下：
【營業費用957,886＋利息費用（60,521,569＋5,649,945）－屬獲取投資收入之短期投資及長期投資利息費用55,087,885】×有價證券出售收入925,595,707／有價證券出售收入925,595,707＋投資收益103,310,660＋債券利息291,663＋其他收入0=不可歸屬之營業費用及利息費用10,825,322因原告將屬獲取投資收入之短期投資及長期投資利息費用五五、０八七、八八五元減除，與財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋規定不符，被告乃調整核定其應攤計不可歸屬之營業費用及利息費用為六０、三六九、四六九元，計算式如下：
【營業費用957,886＋利息費用（60,521,569＋5,649,945）】＊有價證券出售收入925, 595,707／（有價證券出售收入925,595,707＋投資收益103,310,660＋債券利息291,663＋其他收入0）=不可歸屬之營業費用及利息費用60,369,469經自有價證券出售收入項下減除後，核定證券交易免稅所得為虧損三六、一一五、六五一元。
ｃ、原告主張：
Ⅰ、財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函，有違所得稅母法規定及量能課稅、成本收入配合原則之課稅指導原則。
Ⅱ、被告未先尋求合理明確歸屬者予個別歸屬認列，逕就全部營業費用及利息支出，按證券交易收入佔全部收入比例，攤計證券交易收入應分攤之損費，有違財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函意旨。
Ⅲ、嚴重違背行為時所得稅法第四十二條「與投資收益相關之費用全數准予列支」及憲法第一百七十二條「命令與法律牴觸者無效」之規定。
Ⅳ、違反行政法「相同事件應相同處理」之平等原則。本件原告為以有價證券買賣為專業，性質與綜合券商相同，依租稅公平原則，應可適用或類推適用財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函規定。
Ⅴ、依財政部六十九年三月二十七日台財稅第三二四六四號函規定，營利事業得自行選擇適用，並未具強制性，被告率爾重分類原告發行商業本票之相關費用為利息費用，其認事用法，實有違誤；且原告八十年度營利事業所得稅亦將之列報為其他損失，被告並未重分類之，有違行政法「信賴保護原則」。
ｄ、查行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。查所得稅法第四條之一規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」又查所得額之計算，依所得稅法第二十四條規定「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」上項費用及損失為免稅收入及應稅收入共同發生，又因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，從而首揭函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，依所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務，自應自所解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用，亦與行政院六十一年六月二十八日台財六二八二號令及司法院大法官會議釋字第二八七號解釋意旨一致，且司法院大法官會議釋字第四九三號解釋此釋令無牴觸憲法。是原告所訴有價證券出售，依首揭函釋分攤營業費用及利息費用，係屬行政命令，有違租稅法律主義之精神及租稅公平原則乙節，顯係誤解。
ｅ、查原告係以買賣有價證券為專業並無其他營業部門或項目，其營業費用及利息多因買賣有價證券而發生，且原告既未說明其本年度所可合理明確歸屬之營業費用及借款利息金額，及其如何與不可歸屬者區分，被告攤計其出售有價證券應分攤之營業費用及利息支出，並無不合。另查財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋係補充核示「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則。原告並非綜合證券商或票券金融公司而係以投資為專業，從事買賣證券為主要業務，與綜合證券商或票券金融公司有別，自無上開函釋之適用。原告相同案情之七十九年度營利事業所得稅行政救濟案，業經前行政法院八十七年八月二十七日以八十七年度判字第二三四五號判決駁回在案，是本件並無違反行政法「相同事件應相同處理」之平等原則。
ｆ、依原告簽證會計師簽證報告第八頁，其於計算證券交易所得時，已自行依財政部六十九年三月二十七日臺財稅第三二四六四號函規定，將系爭發行商業本票之保證及手續費列計為利息費用，並非被告強制予以重分類，被告之處分並無不當。
２、有關前五年虧損部分：
ａ、「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第三十九條所明定。又「ⅩⅩ電信股份有限公司七十五年度之核定全年所得額，既未發生虧損，應無所得稅法三十九條規定之適用。」及「公司組織之營利事業依所得稅法第三十九條規定將經稽徵機關核定之前三年內各期虧損自本年度純益額中扣除時，各該虧損年度如有暫停課徵營利事業所得稅之證券交易所得，無須先與抵減各該年度之核定虧損，但停徵期間所發生之損失，亦不得併入前三年核定虧損額，自本年度純益額中扣除。」復為財政部八十年九月十七日台財稅第000000000號及七十四年七月六日臺財稅第一八五０三號函所明釋。
ｂ、原告主張依所得稅法第三十九條規定之立法理由，可以推知，係指全年度課稅所得額，以與稅負相關，符合立法意旨。所得稅法既未明定經稽徵機關核定之前五年各期虧損係指核定之全年所得額，財政部八十年九月十七日台財稅第000000000號函釋之案情又與本件有別；既原告本期課稅所得額經被告核定為一四、二六五、四七九元，應依法核減其八十年度經被告核定課稅所得額虧損二二、八二五、五一九元云云。
ｃ、依所得稅法第二十四條第一項規定，所謂之純益額，係指以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之餘額。並未包括因相關減免規定之免稅所得額或扣除額，是所得稅法第三十九條規定之純益額應為全年所得額。原告八十年度營利事業所得稅之全年所得額為八０、八０四、九二九元，並無虧損，原告本年度全年所得額為虧損，自無前揭所得稅法規定可資適用。再則，財政部七十四年七月六日台財稅第一八五０三號函，亦明釋「但停徵期間所發生之損失，亦不得併入前三年（註：所得稅法第三十九條於七十八年十二月三十日修正為五年，本函釋應比照修正。）核定虧損額，自本年度純益額中扣除。」是縱原告於八十年證券交易所得停徵期間之純益額為虧損，亦不得併入扣除。
ｄ、財政部八十年九月十七日臺財稅第000000000號函釋規定，旨在規範「免稅所得大於核定所得既無虧損即無盈虧互抵之適用」，並未限定電信業營利事業始得適用，併此陳明。
理 由
壹、程序方面：本件被告受合法通知未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十五條、第三百八十六條之規定，由原告聲請而為一造辯論判決。
貳、兩造爭執之要點：
一、本件原告辦理八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報：
Ａ、證券交易免稅所得額為一三、四二八、四九六元。
Ｂ、課稅所得額「虧損三五、二七八、六六八元」。
二、被告機關則以原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，其計算證券交易免稅所得時，並未將依法應行攤列營業費用及利息支出列入證券交易免稅所得之成本減項，乃為以下之調整：
Ａ、將原告原先列於營業外支出之「其他損失」項目下之五、六四九、九四五元發行本票保證及手續費轉列為「利息支出」項目下。
Ｂ、再適用財政部（八十三）台財稅第000000000號函釋所揭示之計算方式，計算有價證券收入應分攤之營業及費用利息支出共計為六０、三六九、四六九元：
１、其中營業費用分攤八六一、四二七元。
２、其中利息支出分攤五九、五０八、０四二元。
Ｃ、而原告原來申報在出售有價證券項下所分攤之營業費用利息支出共計為一三、四二八、四九六元，因此經過此一調整後：
１、原告八十五年度之證券交易免稅所得調整為「虧損三六、一一五、六五一元」（13,428,496-(60.369,469-10.825322)=-36,115,651）
２、原告八十五年度之課稅所得額調整為一四、二六五、四七九元（-35,278,668+((60.369,469-10.825,322=14,265,479）。
三、此外，雖然原告本年度之課稅所得額為一四、二六五、四七九元，而其得依所得稅法第三十九條之規定，就前五年以內之各期虧損自本次課稅所得中扣除，不過由於原告八十年度總所得額（即課稅所得額與證券交易免稅所得相加之總額）為八０、八０四、九二九元，仍不符合扣抵之要件，而不准原告將八十年度之課稅所得虧損來扣抵本年度之課稅所得。
四、而兩造均同意以下之前提事實：
Ａ、原告為一「以有價證券買賣為專業」之營利事業。
Ｂ、在計算原告之證券交易免稅所得與課稅所得時，有關無法合理明確歸屬之費用，應依一定計算公式，按比例將該等無法合理明確歸屬之費用分別歸入計算課稅所得及證券交易免稅所得之費用減項。
五、但在上開前提事實基礎下，原告則提出以下之爭執：
Ａ、就無法明確歸屬利息支出之範圍，主張應該扣除當年度因發行商業本票所支出之保證及手續費五、六四九、九四五元。
Ｂ、就計算公式部分：
１、反對財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函規定、如附表一所示之計算公式，認為該計算公式分別從事實與法律二個角度來觀察，均有不當及不法之處：
ａ、從事實層面來觀察：該計算公式將有價證券交易收入之全額（包含買入成本）算入計算式之分子、分母中，如與其他分母項目之投資收益與債券利息僅以孳息本身來計算其金額之情況來比較，該計算公式在計算有價證券交易應分攤之費用時，顯然不當提高其比重，違反「收入與成本、費用配合原則」。
ｂ、從法律層面來觀察；
Ⅰ、該計算公式違反了行為時所得稅法第四十二條之規範設計。
Ⅱ、按行為時所得稅法第四十二條之所以規定「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅」，其立法目的原本是為避免重複課稅，而有意將公司轉投資之盈餘全數免稅，但是免稅結果，因轉投資所生的費用又要從轉投資公司之費用中扣除，如此一來計算繁雜，因此在預計轉投資之費用大約為轉投資收益百分之二十的情況下，以法律擬制之方式，將其中百分之二十列為課稅所得，而設想轉投資之公司剛好可以將轉投資之費用列為成本，與該百分之二十之所得相抵，達成免稅之目的，因此在適用行為時所得稅法第四十二條時，轉投資公司因轉投資而生之費用支出可以全數列為課稅所得之減項。
ｃ、但依上開計算公式來計算，大部分因轉投資而生之利息費用支出均列在證券交易免稅所得之成本費用減項下，留在課稅所得項下之利息費用支出變的非常少，根本不足抵扣原來預留扣抵之百分之二十課稅所得，其結果造成轉投資公司稅負之不當增加，讓行為時所得稅法第四十二條之規範功能為之落空。
２、而主張應適用財政部八十五年八月九日以台財稅第000000000號函釋意旨，來計算本件原告八十五年度在證券交易免稅所得項下應分擔之利息費用。
Ｃ、再退一步而言，如果原告必須按被告機關主張之計算公式來計算證券交易免稅所得項下應分擔之利息費用，而認定原告八十五年度之課稅所得為一四、
二六五、四七九元。但原告於八十年度之課稅所得有二二、八二五、五一九元之虧損，因此要求依所得稅法第三十九條之規定，以八十年度之虧損來彌補本年度（八十五年度）之課稅所得，核減結果原告本年度之課稅所得仍為負數。
參、本案相關法制背景之說明：
一、按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」（這裏不用「舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟法要求法院有職調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負），應為以下之配置：
Ａ、有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內），除非基於法律之規定，或者基於有法律明確授權之法規命令，容許「推計課稅」才會將加項收入不存在之「客觀證明責任」移轉到納稅義務人身上，這上開客觀證明責任之變換，屬於法理原則之例外情況，必須有其規範上正當性，方得許可。
Ｂ、而有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經法院職權查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。且此種權限之限制，應僅「行政自我拘束原則」或行政法理之其他「一般法律原則」而已。
二、當所得之項目被分為「課稅所得」及「免稅所得」時，所帶來問題：
Ａ、按在此等情況下，實務上可能會產生以下的現象：
１、當收入存在一事被證明屬實後，而稅捐稽徵機關與納稅義務人常會對收入之性質發生爭議。稅捐稽徵機關會主張此筆收入為課稅所得項下之收入，納稅義務人則當然堅持該筆收入屬於免稅所得項下之收入。
２、當成本及費用已被證明為真正後，稅捐稽徵機關與納稅義務人對成本費用應歸屬在「課稅所得」之減項或「免稅所得」之減項一樣也會有爭議產生。稅捐稽徵機關一定期待將成本、費用會劃入免稅所得之減項下，納稅義務人則會要求將該等費用成本列為課稅所得之減項。
Ｂ、而此等爭議之解決，首先應回到事實證明之層次來處理，由主張者舉證證明之，如果能使法院對其歸屬項目形成確切之心證，即將之歸入該項目內計算。
Ｃ、但收入及成本費用應歸屬之項目，兩造均無法明確證明時，換言之，當收入及成本費用在客觀上無法明確歸屬，法院根本不知道其應歸入之項目時，此時，上開事實不明之情況，到底是要劃歸「事實層面」以舉證責任來解決，還是要劃歸「法律層面」借由法規範來解決，乃是一個有待探討之問題，就此有二種對立之法律意見：
１、其一認為可藉由舉證責任分配法則來解決，其解決方式如下：
ａ、把「收入應劃入免稅所得項目」之爭議，解為稅捐債權發生之障礙事實，將之定性為「再抗辯事由」，把客觀證明責任配置給納稅義務人承擔。
ｂ、把「成本及費用應劃入課稅所得項目」之爭議，解為「稅捐債權減縮或消滅要件事實之排除」，將之定性為「再抗辯事由」，把客觀證明責任配置給稅捐機關承擔。
２、其二則是認為此等爭議無法證明時，不應在事實層面加以討論，而應視為一個有待法律規定之事項，而直接由法律來加以規範處理。
Ｄ、本院認為，上開問題（即「收入、成本及費用客觀上無法明確歸屬時，應如何解決」）之處理方式，應從法規範之角度著手，而不應以事實層面之客觀證明責任來決定，其理由如下：
１、第一，收入及成本、費用既然均已「真實存在」，而非「有無不明」，此時將之解為待證事實，不如將之定性為已知事實在法律上之歸類，因此視其為「有待法律規範之事項」，思辨邏輯上，較為合理。
２、其次，真實存在的案例中，有許多費用在本質上即無法明確劃分（例如僱用員工從事所有部門之人事管理工作，其支付之薪津，到底算是為證券交易業務，還是算為其他業務，有時難以分辨），此時將之視為有待證明之待證事實根本即是「強人所難」。
２、另外適用客觀證明責任分配原則後，其處理方式不是全額納入，就是全額扣除，這樣「一刀二斷式」的處理結果總是失輕或失重，很難滿足公平性之要求。
３、此時如果能將歸屬不明之收入、成本及費用依一個公平之分攤比例，將其金額依比例分別納入課稅所得與免稅所得中，反而更能符合社會大眾之法律感情。
Ｅ、既然將上開事項視為一個法律適用問題，接著則應觀照實體法對此如何加以規定，作為實務案例之處理準則。又如果實證法對此事項未規定，即構成了一個「殘缺式體系違反」的「法律漏洞」。
Ｆ、不過這樣的一個法律漏洞，基於法體系之要求，有立即填補之必要，不能基於「稅捐法律原則」，而謂：「立法者未加規範之事項，即屬合法，勿庸再予處理」，甚至謂：「此等漏洞不得加以填補」云云，因為這個事項在稅捐事務領域中，乃屬計算所得過程中，所不可或缺之一環，不允許填補，所得之認定即無法形成，這將帶來極為嚴重之後果，所以對此問題進行漏洞補充活動乃是實務操作上之必然結果。
Ｇ、而以下所述內容，即是實務上對此法律漏洞進行填補之實際過程。
二、財政部八十三年月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋意旨之規範功能及其「合憲性」的說明：
Ａ、上開函釋之具體內容：
主旨：核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。
說明：
一、．．．．．．．．
二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。
三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。
Ｂ、上開函釋之定性：
１、上開函釋之功能，正是針對費用（包含利息在內）無法明確歸屬時，所為之漏洞填補。
２、現行所得稅中並未針對所謂的「以買賣有價證券為專業之營利事業」，而就費用計算方式為特別之規定。而上開函釋說明二、三，卻以行政命令之方式，先將營利事業區分為「以買賣有價證為專業者」及「非以買賣有價證券為專業者」（這個分類是所得稅法本身或其法規命令所沒有之法律分類概念），並在此事項分類下，建立了二組不同之法規範以為處理之依據：
ａ、就「非以買賣有價券為專業」之營利事業部分，直接規定：「該營利事業無法明確歸屬之費用，即不須列在免稅所得之項下」，適用結果，就等同於上述一刀二斷式的事實認定方式，不過因為其有利於人民，應可被接受。
ｂ、就被歸類為「以買賣有價券為專業」之營利事業，則直接直接提出一個計算公式（如附表一所示），作為計算該等無法明確歸屬之利息費用總額應分擔在「課稅所得」或「免稅所得」項下之比例金額，此時該計算公式本身實際上已是一個具有強制效力的「法規範」了，直接規制歸屬不明利息費用之歸屬比例。
Ｃ、上開函釋之合憲性說明：
１、按上開函釋之合憲性已經司法院大法官釋字第四九三號解釋確認，其解釋全文如下：
ａ、營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。
ｂ、依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅。
ｃ、則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。
ｄ、至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。
ｅ、財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。
ｆ、惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。
２、因此上開函釋說明、三之「合憲性」已為司法院大法官會議釋字第四九三號解釋所肯認（雖然解釋文最後也同時指明：「．．．惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權管機關訂立為宜」，但該函釋所揭諸之計算公式法規範，其規範性格仍然因此而得確認。
三、雖然上開釋字第四九三號解釋意旨，就財政部上開函釋說明三所為「合憲」之宣示，其範圍僅在「法律效果」部分，而未對如何區分「以買賣有價證券為專業者」及「非以賣有價證券為專業者」一節表示意見，不過本案兩造均承認原告是以「以買賣有價證券為專業」之營利事業，因此應有上開函釋適用之餘地。
肆、有關原告主張之各項爭點，本院判斷如下：
一、有關「原告因發行商業本票所支出之保證及手續費五、六四九、九四五元得否計入『無法明確歸屬』、而須按『課稅所得』與『免稅所得』比例分擔之利息費用範圍內」之爭點：
Ａ、在此本院必須先說明以下之觀點：
１、如果營利事業同一年度之課稅所得與免稅所得必須分別計算，則該營利事業取得之收入及支出之成本與費用，都須依其性質分別歸入課稅所得與免稅所得之加減項下，用以計算出「課稅所得額」與「免稅所得額」。
２、而財政部上開八十三年度之函釋正是在解決營利事業所支出之費用（包括利息與營業費二大部分）無法明確歸屬為「課稅所得」或「免稅所得」項下時，按照一種固定之計算公式，將此等金額按比例分別攤提到「課稅所得」或「免稅所得」之減項下。
３、因此上開函釋所適用之對象，以費用無法明確歸屬為前提，如果費用已可明確歸屬者，即應依其歸屬之項目來作為計算（課稅或免稅）所得之減項，無分攤之問題。
Ｂ、本件原告既然主張上開因發行商業本票所支出之保證及手續費五、六四九、五元，其原因乃是因為原告公司以發行自己為發票人之本票作為籌措營運資金之方法，而支付之費用應算入計算課稅所得之減項（原告當然不可能把其列為計算免稅所得之減項，因為這會違反原告的經濟利益，造成較原處分更不利之後果），此點依照原來之客觀證明責任配置法則，原告有必要先予證明其事。
Ｃ、實則原告之所以會支付上開因發行商業本票保證及手續費五、六四九、九四九四五元，乃是為籌措營運資金發行商業本票，支付予票券公司之費用（按發行商業本票乃是公司籌集大量低成本資金的有效方式，借款利率可以比銀行低，發行方式乃是與票券公司合作，簽發由發行公司擔任本票發票人，票券公司擔任付款保證人之商業本票，再交由票券公司在市場上銷售），核其性質乃是籌集營運資金所支付之費用，不問其在損益表上之會計課目，均不改變其在稅法上之費用性質，如果籌集而來之資金使用在何一項下無法明確歸屬時，此等費用當然應計入本件分擔費用範圍內。簡言之，此部分爭點之勝負判斷是集中在此筆費用之支出能否明確歸屬在課稅所得之項下，而不是其在會計課目上如何記載之問題而已。
Ｄ、然而原告迄今仍不能證明此筆費用支出可明確歸屬之課稅所得下，則在其歸類不明之情況下，被告機關將之算入比例攤提範圍內，即無違誤可言。
二、計算公式之選擇部分：
Ａ、有關財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋意旨部分：
１、前已言之，上開函釋所揭示之計算公式本身具有法規範之效力，且合憲性並經大法官釋字第四九三號解釋所肯認，法院沒有拒絕適用之立場。
２、固然上開計算公式之計算分攤比例，表面看來，在計算有價證券買賣收入部分之數額時，因將成本算入，的確有高估情事（例如公司自有一千萬元資金，投資在有價證券買賣及證券融資業務上各五百萬元，各自賺得五十萬元，但在攤提其他無法明確歸屬之人事費用時，有價證券免稅部分分擔之比例為六十分之五五，融資課稅部分分擔之比例六十分之五），有時候也會造成無法落實行為時所得稅法第四十二條「以投資收益百分之二十之預定數額來扣抵費用」規範意旨之現象。不過由於上開釋字第四九三號解釋於八十八年十月二十九日作成，且在解釋文中亦曾引用所得稅法第二十四條第一項及行為時所得稅法第四十二條之規定，因此在大法官在作成解釋當時應已考慮到此等問題。
３、何況費用及利息就是因為無法明歸屬，才有攤提的問題，因此攤提本身，一定程度上，有猜想、擬制之意味，其計算公式本來即無絕對妥適之標準，任何可以想像的公式都會在某些特定事實情況下造成不公平。所以計算公式之決定本身實在是一個法律規範內容之決擇，無所謂「事實對錯」問題。
４、另外原告在否認原來攤提標準之正當性以後，攤提之問題仍然存在，身為納稅義務人之原告更無片面提出其計算公式之權利。
Ｂ、有關財政部八十五年八月九日以台財稅第000000000號函釋意旨部分：
１、由於此一函釋提出了新的攤提計算方式，乃是一個新的法規範，原告主張基於平等原則，而在本案中應適用該函釋意旨之計算公式來計算攤提比例。
２、不過本院曾經命原告依上開新的攤提標準計算公式來劃分其每個部門所占之金額比例，以供計算之用，即：
ａ、將營業費用部分，依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積來劃分。
ｂ、將利息支出部分，按購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎。
３、但原告事後在本院九十一年三月二十六日準備程序稱：「無法劃分」云云，則本院根本無適用此一新攤提法規範之可能性，是以原告此部分主張，因為缺乏劃分之基礎，亦無從實現。
三、有關原告主張「其得依所得稅法第三十九條之規定，以八十年度之虧損來抵扣八十五年度之課稅所得」一節：
Ａ、所得稅法第三十九條之規定內容：以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。
Ｂ、所得稅法第三十九條之規範意旨：
１、我國稅法原則上不許可以往年度之虧損來扣抵當年度之營利事業所得稅，只有符合所得稅法第三十九條但書所定之例外情形，才再回到財務會計之原理，容許以前五年度之虧損來扣抵當年度之純益額。
２、因此此項規定之適用前提，必須先從財務會計之角度來決定前五年度到底有無實質上之虧損存在，有此虧損才有扣抵之餘地。
３、而現行稅法基於政策決擇，將營利事業盈餘中之證券交易盈餘所得免徵所得稅，因此盈餘所得中會被劃出「課稅所得」與「免稅所得」二個部分，這是稅務會計之觀點，但實質上一家公司是賺是賠，當然要從財務會計之觀點來決定，而須將「課稅所得」與「免稅所得」加在一起，才能真實表現一家公司之實際盈虧。
４、基於課稅公平原則，沒有實際虧損，就沒有扣抵之正當性存在，因此只有上述將「課稅所得」與「免稅所得」加在一起所形成之「實際虧損」才能做為所得稅法第三十九條所稱之「前五年度之虧損」，此乃法理上之當然解釋。
Ｃ、本案原告不得扣抵之理由：按原告之八十年度課稅所得額雖為虧損二二、八二五、五一九元，但其「課稅所得」加「免稅所得」後之所得總額卻為盈餘八０、八０四、九二九元。
因此本案根本不符合所得稅法第三十九條之構成要件，沒有扣抵之問題，原告此部分主張於法有違，難謂有據。
伍、綜上所述，本件被告機關所為原告八十五年度課稅所得額之核定處分本身並無違法之處，復查決定及一再訴願決定𨔛予維持，均無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 十七 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 十七 日
書記官 林麗美