臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第二二二四號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 丙○○（局長）訴訟代理人 丁○○
戊○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年五月十九日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十五年十一月二日將其所有世華聯合商業銀行股份有限公司（以下簡稱世華銀行）股票一○○、○○○股贈與其子李九鴻，並於同日辦理贈與稅申報，被告依贈與人所提供之該銀行八十五年九月三十日資產負債表，每股淨值新台幣（下同）二○．一九元計算，核定贈與總額二、○一
九、○○○元，贈與淨額一、○一九、○○○元，贈與稅額四九、一四○元，嗣於複核時發現該銀行股票業於八十五年九月二十一日即經財政部證券暨期貨管理委員會（以下簡稱證期會，前為證券管理委員會）核准上市且每股承銷價為五十八元，乃據以更正贈與總額為五、八○○、○○○元，補徵贈與稅額四一五、八六○元。原告不服，向被告申請更正未果，乃提起訴願，案經財政部八十七年三月六日台財訴第000000000號訴願決定以，被告未依法作成復查決定，逕以財北國稅審貳字第八六○一七八四○號函復原告，核有未當為由，將被告上開函復撤銷，由被告另為復查決定。嗣經被告依上開撤銷意旨，作成復查決定，仍予維持原處分，原告不服，提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈被告財北國稅審字第八六○一七四八○號函所為之處分、財北國稅法字第
八七○三九九二八號之復查決定書、財政部台財訴第0000000000號訴願決定，均撤銷。
⒉被告應將補徵贈與稅差額四十一萬五千八百六十元返還與原告。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告申報贈與股票，經被告核定應納稅額，原告並完納稅捐後，被告嗣後查得該股票於贈與日之上市承銷價額，乃據以重行核定贈與總額，補徵贈與稅，是否合法？
甲、原告主張之理由：㈠原告僑居菲律賓岷尼拉市從事經濟與文教事業，於八十五年十月間將所有世華銀
行股票十萬股贈與兒子李九鴻，當即報經被告核定每股二○‧一九元，於八十五年十一月二日繳清贈與稅四九、一四○元，發給贈與稅繳清證明書，並由世華銀行函請經濟部投資審議委員會申請股權移轉完竣在案。
㈡詎被告突於八十六年二月十五日將原已核定之贈與稅金額每股二○‧一九元，改
為照後來上市股票價格每股五十八元，命令原告補繳贈與稅差額四一五、八六○元。查本件贈與稅款前經核定在先，且已付清稅款，辦妥股權過戶，事後更改，不僅被告財北國稅審貳字第八六一三五二二二號函自認手續上有瑕疵，於法亦不能追溯既往，因遺產稅及贈與稅法一經贈與允受，即行成立，為遺產及贈與稅法第四條第二項所明定，且法律優於行政命令。原告贈與之股票，係於八十五年十月間完成，已於同（八十五）年十一月二日照核定繳清贈與稅款，取得贈與稅繳清證明書，即向經濟部投審會辦妥股權移轉手續，不料被告事後數月又依證期會核定之上市股票價格為課稅標準，按世華銀行股票係於八十五年十一月二十九日上市，而原告贈與之股票早於上市之前遵照被告核定金額繳清稅款，辦妥移轉股權手續，依法律不溯既往之法則，豈能朝令夕改，追加稅款，顯有違反一事不再理之法律適用原則，使原告無所適從，況命令細則與法律牴觸者無效。
㈢查訴願決定所以將原告之訴願駁回，無非以被告經查得世華銀行上市承銷契約業
經證期會以八十五年九月二十一日（八五）台財證（二）第五六七三三號函准予備查在案，每股承銷價五十八元，乃據以重行核定贈與稅總額五、八○○、○○○元，補徵贈與稅四一五、八六○元，故將原告之訴願駁回，為其決定之基礎，第查世華銀行上市承銷契約係經證期會以八十五年九月二十一日台財證（二）第五六七三三號函准予備查而已，按世華銀行之股票實在上市日期為八十五年十一月二十九日有世華銀行之公告附卷為證。原告贈與之世華銀行股票係在世華銀行股票上市之前，並經被告核定贈與稅款為四九、一四○元，既已繳清稅款及過戶在案，何能以世華銀行承銷契約業經證期會准予備查之日期以為補繳贈與稅款之日期，訴願決定顯屬有違法律不追溯既往之原則，自屬無可維持，從以原告所補繳之贈與稅差額四十一萬五千八百六十元應請返還與原告，爰請判決如訴之聲明。
乙、被告主張之理由：㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，
已在規定期間內申報，‧‧‧其核課期間為五年。‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵‧‧‧。」為稅捐稽徵法第二十一條所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「有價證券初次上市或上櫃者，於其契約經證券主管機關核准後，至掛牌買賣前，應依繼承開始日或贈與日該項證券之承銷價格或推薦證券商認購之價格估定之。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及同法施行細則第二十八條第二項所規定。
㈡本件原告於八十五年十一月二日申報贈與其子李九鴻世華銀行股票一○○、○○
○股，經被告以櫃檯化作業按其提供之世華銀行八十五年九月三十日每股稅後淨值二○‧一九元，核定贈與總額為二、○一九、○○○元，淨額一、○一九、○○○元，贈與稅額為四九、一四○元（限繳日期至八十六年二月十五日），原告於八十五年十一月二日完納稅捐，取得贈與稅繳清證明書，並辦妥股權移轉登記，嗣經被告查得世華銀行股票業經證期會核准上市，承銷價每股為五十八元，乃據以重行核定並更正贈與總額為五、八○○、○○○元，淨額為四、八○○、○○○元，應納稅額為四六五、○○○元，扣除前次已納稅額四九、一四○元，補徵贈與稅額四一五、八六○元。
㈢原告不服，主張本件贈與於八十五年十月間完成，並於同年十一月二日繳清稅款
，取得繳清證明書，辦妥股權移轉手續，嗣又重行核定補徵稅款，依法律不追溯既往原則，豈能朝令夕改，追加稅款云云。經查稅捐稽徵法第二十一條第二項所稱另發現應徵之稅捐，係以發現原核課稅捐資料所無之新資料，且該資料足以認定應補徵稅捐者，始足當之。本件原告於八十五年十一月二日向被告申報贈與世華銀行股票一○○、○○○股予李九鴻，經被告核定應納稅額四九、一四○元，原告於八十五年十一月二日完納稅捐，亦未提出異議，嗣經被告查得該銀行上市承銷契約業經證期會以八十五年九月二十一日（八五）台財證（二）第五六七三三號函准予備查在案（每股承銷價五十八元），乃據以重行核定贈與總額五、八○○、○○○元，補徵贈與稅額四一五、八六○元，徵諸首揭法條規定，復查決定予以維持，亦無違誤。
㈣至被告（八六）財北國稅審二字第八六一三五二三二號函，係說明被告贈與稅櫃
檯化作業，有關課稅資料收集之缺失，研討改進措施，以免造成徵納雙方困擾，尚難據以援引為不得補徵稅捐之依據，原告執為爭執，顯係誤解，併予陳明。
㈤據上論述，本件原處分及訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告訴之聲明。
理 由
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，‧‧‧其核課期間為五年。‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵」，為稅捐稽徵法第二十一條所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」、「有價證券初次上市或上櫃者，於其契約經證券主管機關核准後，至掛牌買賣前，應依繼承開始日或贈與日該項證券之承銷價格或推薦證券商認購之價格估定之」，分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及同法施行細則第二十八條第二項所規定。復按稅捐稽徵法第二十一條第二項所稱另發現應徵之稅捐，係以發現原核課稅捐資料所無之新資料，且該資料足以認定應補徵稅捐者，即足當之。
二、本件原告於八十五年十一月二日向被告申報贈與其子李九鴻世華銀行股票一○○、○○○股，經被告以櫃檯化作業按其提供之世華銀行八十五年九月三十日每股稅後淨值二○．一九元，核定贈與總額二、○一九、○○○元，淨額一、○一九、○○○元，贈與稅額四九、一四○元（限繳日期至八十六年二月十五日），原告於八十五年十一月二日申報當日完納稅捐，取得贈與稅繳清證明書，並辦妥股權移轉登記，嗣經被告查得世華銀行股票業經證期會核准上市，承銷價每股五十八元，乃據以重行核定並更正贈與總額五、八○○、○○○元，淨額四、八○○、○○○元，應納稅額四六五、○○○元，補徵贈與稅額四一五、八六○元（扣除前次已納稅額四九、一四○元）。原告不服，主張本件贈與於八十五年十月完成，並於同年十一月二日繳清稅款，取得繳清證明書，辦妥股權移轉手續，嗣被告又重行核定補徵稅款，依法律不追溯既往原則，豈能朝令夕改，追加稅款云云。
三、經查本件原告於八十五年十一月二日向被告申報贈與世華銀行股票一○○、○○○股予李九鴻，經被告核定應納稅額四九、一四○元，係以櫃檯化便民作業，當場依原告所提供之世華銀行八十五年九月三十日每股稅後淨值二○．一九元，核算其贈與總額二、○一九、○○○元及淨額一、○一九、○○○元之結果，惟早於原告所主張之贈與完成時及上開申報贈與日之前，世華銀行股票上市承銷契約即經證期會於八十五年九月二十一日以（八五）台財證（二）第五六七三三號函准予備查在案，其每股承銷價五十八元，原告於八十五年十一月二日申報及完納稅捐時，既未提報該上市承銷契約，被告於同日以櫃檯化作業當場核算時即難以知悉此項事實，則被告於事後查得系爭股票贈與時，已有上市承銷契約存在，每股承銷價五十八元，並經證期會准予備查在案，自非不得據以重行核定贈與總額
五、八○○、○○○元，不生一事不再理之問題，且被告所適用者乃原告申報贈與時之法令，亦不生法律溯及既往之問題。又系爭股票於贈與時既已有上市承銷契約存在，即應以其當時每股承銷價作為課稅之基礎，不宜再以該公司之資產淨值估定其股票價值，方符實質課稅原則，故前揭遺產及贈與稅法施行細則第二十八條第二項之規定，與其母法之立法精神無違，自不生施行細則與法律牴觸之問題。
四、綜上所述，被告重行核定本件贈與總額五、八○○、○○○元，補徵贈與稅額四
一五、八六○元，徵諸首揭法條規定，並無不合，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨，仍執陳詞及個人主觀之見解，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 八 月 三十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 姜素娥
法 官 帥嘉寶法 官 林文舟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 八 月 三十一 日
書記官 林孟宗