臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第二三四九號
原 告 甲○○○ 女七訴訟代理人 林維堯律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○
倪永祖右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月七日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要：緣原告之配偶江淮成（原處分及訴願決定均誤載為江准成）民國（以下
同）八十二年度綜合所得稅未辦理結算申報，當年度與原告有營利、利息、其他所得計新台幣（以下同）一、五四五、九五六元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依所得稅法第七十一條規定辦理綜合所得稅結算申報，核定所得稅稅額一三一、二九○元，應納稅額一二九、四九三元，案經財政部賦稅署查得，被告遂對江淮成核定發單補徵稅額一二九、四九三元；另以八十八年一月二十二日北區國稅法裁第00000000號發文之第00000000號處分書，裁處江淮成罰鍰一○三、四○○元。原告不服，以其配偶江淮成業於八十六年一月十二日死亡，以繼承人身分，就取自台北縣○○鎮○○路○○號鄞山寺出賣台北縣○○鎮○○段二一─一地號等七筆土地（以下稱系爭土地）價金分配予信徒之其他所得
一、○○○、○○○元部分（以下稱系爭所得），向被告申請復查結果，除罰鍰部分則因違章主體已不存在，由被告通報註銷外，本稅部分改以原告為納稅義務人重新核發稅單，補徵稅額一二九、四九三元。原告不服，主張依民法第六條規定，自然人之權利能力，始於出生，終於死亡，繼承人並無繼承公法上納稅之義務等語，申請復查結果，被告以八十九年三月九日以北區國稅法第00000000號復查決定書，未准變更。原告仍不服，向經濟部提起訴願，亦遭該部八十九年十一月七日台財訴第00000000000號決定駁回，遂向提起本件行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
兩造之爭點：
原告之被繼承人江淮成取自鄞山寺出賣系爭土地之價金分配予信徒之其他所得一、○○○、○○○元，是否得適用所得稅法第四條第十六款規定免納所得稅？㈠原告主張之理由：
⒈按臺灣的神明會、寺廟並非法定法人，除非依照相關法律規定辦理財團法人或
社團法人登記，否則不具法人之資格，亦不具權利義務（含法律上收受債權、清償債務）之能力，因此鄞山寺無得為收受土地價金，轉付原告之資格。由於日據時代，將臺灣的祭祀公業、神明會、寺廟等視為「事實上的法人」（或稱習慣法上的法人），因而法律上以具有人格看待，故登記祭祀公業、嘗、神明會、寺廟等得為不動產所有權之主體，將上開公業、神明會、寺廟之不動產登記為公業、寺廟之名義所有。惟臺灣光復後，最高法院判例不認為公業、寺廟為事實上法人，寺廟、公業之財產認為係派下員或會員之公同共有，有最高法院三十九年台上字第三六四號、三十七年上字第六○六四號、四十年台上字第九九八號判例意旨：「其財產應為祭祀公業派下公同共有，不因土地登記簿記載其所有人名義為祭祀公業，而異其性質」可參。上開判例雖僅例示「祭祀公業」，然祭祀公業與嘗、與神明會、寺廟在團體的法律觀念上並無不同，應一體通用，司法行政部所編「臺灣民事習慣調查報告」第六三六頁亦肯認之。
⒉再按未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將所得價金分配予各派下
員個人所有時，准免納綜合所得稅，有財政部八十年一月十八日台財稅字第七九○六八七三八八號函釋可稽。該函係參照最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）七十九年五月九日庭長、評事聯席會議決議：「未辦財團法人登記之祭祀公業財產係全體派下員公同共有之財產，為財產權之一種，該公業處分公業之土地，即為公同共有人對公同共有土地之處分，依所得稅法第四條第十六款規定，該所得應免納所得稅。」作成，均可作為公同共有人處分財產分配價金時，免納所得稅之依據。
⒊被告係以依土地登記簿記載，認系爭土地登記於鄞山寺名下，應屬鄞山寺所有
，非信徒公同共有，且寺廟不屬於祭祀公業為由，否認原告有前揭財政部函釋之適用。惟查：
⑴臺灣祭祀公業之土地，其所有權人均登記為某某祭祀公業，在法律上為派下
員公同共有。因此，類似祭祀公業之非法人團體，其財產誰屬，應按其實際上之法律關係定之，不能拘泥於土地登記簿之記載。本件出賣之土地係日據時代登記為鄞山寺所有，依照上開判例意旨，仍為鄞山寺所屬會員公同共有，以鄞山寺名義出賣，乃便宜行事，否則無法辦理過戶登記，依上開判例及權利能力之說明，出賣人為鄞山寺之公同共有人，公同共有人收受價金，除繳納增值稅外，並無另行繳納綜合所得稅之法律依據。
⑵又監督寺廟第三條第三款規定由私人建立並管理之寺廟，不適用監督寺廟條
例之規定；該款所稱之私人，非指一私人而言，集各多數私人非以出捐為目的，而其個人私有財產建立寺廟而並管理者，均應適用該規定，司法院院字第七一五號解釋可稽；而私人建立並管理之寺廟，可自由處分其財產，復經司法院院字第八一七號解釋及內政部六十四年台內民字第六二五三一九號釋示在案。鄞山係「私建」且由私人管理之寺廟寺，雖非祭祀公業，但依照歷年來傳承慣例，鄞山寺之信徒維持廿一人，有遭欠時，由該遭欠信徒之家屬自行推舉一人繼接之，不能增加，其財產為信徒廿一人公同共有，有寺廟登記證、信徒及該寺規約可證。揆諸前揭監督寺廟條例及司法院院第七一五號、八一七號解釋、鄞山寺規約，其財產得由信徒之決議為處分，鄞山寺出賣土地，以所得價金分配信徒，與一般私人出賣土地無異，除依法繳納土地增值稅外，應免課徵財產交易所得稅。原告之配偶江淮成係「私建」鄞山寺信徒，該寺之財產既為信徒公同共有，於八十二年間出賣系爭土地之所得，屬公同共有人所有，信徒取得之分配款，非其他所得，依所得稅法第四條第十六款規定免納綜合所得稅，無庸申報所得稅。原處分及訴願決定未察，均有違誤，請判決撤銷之。
⒋證據：提出寺廟登記證、信徒名冊、鄞山寺規約、各乙份。
㈡被告主張之理由：
⒈查「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定
，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為行為時所得稅法第二條第二項、第十四條第二項第九類及第七十一條第一項前段所明定；次按「未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將其所得價金分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅。」財政部八十年一月十八日台財稅第000000000號函釋在案。又「依法律規定或依契約，成一公同關係之數人，基於其公同關係，而共有一物者，為公同共有人。」為民法第八百二十七條第一項所明定。另「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提示之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為最高行政法院三十六年判字第十六號著有判例。
⒉查原告之配偶為台北縣淡水鎮鄞山寺之信徒，其八十二年度綜合所得稅未依法
辦理結算申報，案經財政部賦稅署查得其取自鄞山寺系爭土地分配所得之款項計一、○○○、○○○元，且查系爭土地之所得依法屬應稅之其他所得，遂併課原告當年度綜合所得稅，並予以補徵稅款一二九、四九三元，揆諸前揭法條規定，尚無不合。
⒊原告主張鄞山寺出賣系爭土地之分配款，依財政部八十年一月十八日台財稅第
000000000號函釋規定，屬公同共有性質，應免納綜合所得稅等語，查原告循序提起復查、訴願時，均未提示相關事證，以證實鄞山寺土地為公同共有；且原告迄未就鄞山寺究係共同出資建立之私建寺廟，抑或無償捐贈私建之寺廟，領取鄞山寺系爭土地分配款之所得人，其祖先是否確係建立鄞山寺之先人，又領取分配款之所得人是否確為其派下員，何以金額不一等節舉證釐清，亦迄未提示系統表、派下員身分證明及確切事證等供核，尚難證明系爭所得係屬處分公同共有財產之所得。又「依本法所為之登記，有絕對效力。」為土地法第四十三條所明定，系爭土地登記為鄞山寺所有，為不爭之事實，原告主張為公同共有關係，核不足採；又鄞山寺係屬私建寺廟，有卷附台北縣政府寺廟登記證影本可稽，並非前揭財政部函釋規定之祭祀公業，原告為鄞山寺信徒，非祭祀公業之派下員，自不得比照援引主張免稅。又所得稅法第四條第十六款規定之免稅範圍為個人及營利事業出賣土地之所得。系爭土地為鄞山寺所有，非原告所有，原告主張系爭所得係屬處分公同共有財產之所得，應適用所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅乙節，迄未提示確切之相關事證，以實其說，尚難採據。被告依法核課，並無違誤，請駁回原告之訴。
理 由查「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課
徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：‧‧‧第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額一類：‧‧‧第九類：其他所得：不屬於上列收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為行為時（即八十六年十二月三十日修正前）所得稅法第二條第二項、第十四條第一項第九類及第七十一條第一項前段所明定。
原告之配偶江淮成八十二年度綜合所得稅未辦理結算申報，當年度與原告有營利、
利息、其他所得計一、五四五、九五六元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依所得稅法第七十一條規定辦理綜合所得稅結算申報，核定所得稅稅額一三一、二九○元，應納稅額一二九、四九三元，案經財政部賦稅署查得，被告遂對江淮成核定發單補徵稅額一二九、四九三元；另以八十八年一月二十二日北區國稅法裁第00000000號發文之第00000000號處分書，裁處江淮成罰鍰一○三、四○○元。原告不服，以其配偶江淮成業於八十六年一月十二日死亡，以繼承人身分，就取自鄞山寺出賣系爭土地價金分配予信徒之系爭所得，向被告申請復查結果，除罰鍰部分則因違章主體已不存在，由被告通報註銷外，本稅部分改以原告為納稅義務人重新核發稅單，補徵稅額一二九、四九三元。
經查：
㈠祭祀公業係全體派下公同共有之財產，為財產權之一種，其處分公業之土地，即
為公同共有人對公同共有土地之處分，依所得稅法第二條第一項規定之反面解釋及同法第四條第一項第十六款規定，該所得應免納綜合所得稅，為最高行政法院七十九年五月九日庭長評事聯席會議所決議；財政部並依上開決議，以八十年一月十八日台財稅第000000000號函釋：「未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將其所得價金分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅。」在案。惟最高行政法院上開決議係以祭祀公業以祭祀祖先為目的而設立之獨立財產，屬特殊性質之家產，雖其不動產登記為祭祀公業所有，但實為派下員公同共有，其與所得稅法第四條第十六款個人系爭土地者相同，故認定應免納綜合所得稅。但寺廟之財產與祭祀公業不同，祭祀公業純由私人獨立財產組成，而寺廟除由私建者集資外，尚不乏來自他人之捐獻；且前者組成目的，單純以其財產所得祀奉祖先，進而派下共享成果，而後者之目的，在興辦公益、慈善事業。故寺廟之財產之處分，自無適用最高行政法院上開決議及內政部函釋之理。
㈡鄞山寺係於道光三年建立，曾於七十二年八月間辦理寺廟登記，係私建寺廟，有
台北縣（市）政府北縣寺字第一五七號寺廟登記證影本可稽，非祭祀公業，自不能比照援引上開決議主張免稅。又該寺擁有之房屋、土地等財產均登記為鄞山寺所有之事實，有鄞山寺管理人江仁智八十六年七月間在財政部賦稅署稽核組之談話筆錄影本在卷可稽，且為原告所不爭執，應堪認為真實。又原告自認鄞山寺出售之系爭土地於日據時代即登記為鄞山寺所有，則該寺於發起建立時，如約定財產為信徒公同共有，依民法第七百五十八條規定物權採登記生效要件主義，自得將所有財產登記為二十一位信徒公同共有，而非逕行登記為該寺所有。系爭土地既係登記為「鄞山寺」所有，且以「鄞山寺」為出賣人，有原告提出之土地買賣所有權移轉契約書影本可按，所得價金於未分配予信徒之前，應係「鄞山寺」所有，難謂當然屬二十一位信徒公同共有，原告主張公同共有乙節，不足採據。雖原告提出八十六年十二月三十日訂立之「臺北縣淡水鎮私建鄞山寺規約」第十四條約定，該寺財產為全體信徒公同共有，惟該規約係於該寺八十二年出賣系爭土地之後始訂立，且僅有十五人之簽名，與原告所稱信徒二十一人不合，原告未能證明該規約確為有權訂定者所為，亦即原告未能提出相當之事證以證明規約訂立時所謂之「信徒」身分，確係合法自當年建寺時（或至少系爭土地登記之日據時代）之信徒身分承繼而來，自不能以該規約逕認登記為鄞山寺所有之系爭土地為原告之配偶江淮成與他信徒公同共有。況江淮成與其他信徒受分配之土地價款各不相同，亦無相關規約或前述事證以為依據，核與常情有違。又寺廟登記係就寺廟所為行政管理之措施，主管機關僅為形式審查而不及於實體，故無確定實體上法律關係之效力，是鄞山寺於建寺後逾百年所為之寺廟登記及信徒名冊，不足以為鄞山寺係江淮成先人共同出資私建寺廟之證明。原告既未能提出該寺早年原始之規約、有關如何決定信徒成員以代代相傳及信徒與寺廟或信徒相互間權利義務關係等相關事證，亦未提出建寺以迄辦理寺廟登記時之信徒系統表、身分證明等，要難認鄞山寺確為其先人共同出資私建之寺廟。
㈢按私人興建之寺廟不適用寺廟監督條例之規定，得自由處分其財產，而所謂私人
，並不限於一私人，固分別經司法院院字第七一五號、院字第八一七號解釋及內政部六十四年三月十九日民甲字第六二五三一九號函釋在案，惟原告既未能舉證鄞山寺係其先人私建管理，自不能依該解釋主張鄞山寺出售系爭土地所得之價金，為信徒公同共有之財產；且上開解釋係就「私人建立並管理之寺廟，既不適用監督寺廟條例之規定，應聽憑私人之處分」所為，非當然意謂其信徒分配之所得可免納所得稅，尚難採為有利原告之認定。
本件復查決定以鄞山寺係私建寺廟，有臺北縣（市）政府寺廟登記證影本可稽，並
非財政部八十年一月十八日台財稅字第七九○六八七三八八號函釋所稱之祭祀公業，且原告之配偶江淮成為鄞山寺之信徒，非祭祀公業之派下員，自無該函釋准免納綜合所得稅之適用。至行為時所得稅法第四條第十六款係規定個人及營利事業出賣土地之所得，得免納所得稅，系爭土地係鄞山寺所有，並非江淮成所有，亦無上開規定之適用。又江淮成漏報系爭其他所得，經財政部賦稅署查獲，為原告所不爭執，違章事證明確，依財政部六十八年一月二十三日台財稅第三○四七五號函釋意旨，原核定對原告予以併課其當年度綜合所得稅補徵稅款，並無不合；原告主張繼承人並無繼承公法上納稅之義務，顯係誤解為由，乃未准變更，認事用法，並無違誤，訴願決定駁回其訴願，亦無不當，均應予維持。原告復執前詞，起訴主張其配偶江淮成係私建寺廟鄞山寺之信徒，依財政部八十年一月十八日台財稅字第七九○六八七三八八號函釋，出賣系爭土地，係屬公同共有人對公同共有土地之處分，所得價金分配予信徒，依行為時所得稅法第四條第十六款規定應免納綜合所得稅，被告不查鄞山寺規約明定該寺財產為信徒公同共有之約定，僅依土地登記簿之記載，拒不適用財政部上開函釋，於法有違；況鄞山寺為私建之寺廟，不適用監督寺廟條例之規定，依司法院院字第八一七號解釋及內政部六十四年台內民字第六二五三一九號函釋意旨，其財產屬信徒公同共有，得由信徒決議處分之；再依最高法院相關判例意旨，不認為寺廟具事實法人資格，其財產與祭祀公業相同，不因土地登記簿記載其所有人為寺廟，而異其性質等語，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，應依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 八 月 十六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 王 立 杰
法 官 黃 本 仁法 官 陳 雅 香右為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 八 月 十七 日
書記官 鄭 聚 恩