臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第二三一八號
原 告 家福股份有限公司台北南港分公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林瑞彬 律師
乙○○ (會計師)住台北市○○○路○段○○○號一二樓
(兼送被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○
己○○戊○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月十三日台財訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應作成「退還原告營業稅壹佰貳拾柒萬玖仟零玖拾肆元及罰鍰壹佰貳拾柒萬玖仟零參拾玖元」之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要︰
一、緣因法務部調查局台北縣調查站（下稱調查站）於民國（下同）八十六年十一月間宣告查獲原告等人向皇英企業有限公司（下稱皇英公司）及聯傑流通股份有限公司（下稱聯傑公司）進貨，卻取得盛香珍食品股份有限公司（下稱盛香珍公司）及華元食品股份有限公司（下稱華元公司）所開立之統一發票等漏稅刑案，而輾轉函知被告機關依稅法相關規定處理。
二、被告機關因此憑前開經調查站移送之證據資料，而為以下之事實認定及課稅與違章處罰：
Ａ、事實認定：
１、原告於八十三年六月至八十七年八月間皇英公司進貨對象（實際上聯傑公司在該段期間內也有送貨給原告之事實，被告機關內部之補徵計算表有漏載），進貨金額合計為新台幣（以下同）二五、五八０、七八九元（不含稅）。
２、而原告未依規定取得憑證，卻以非交易對象之盛香珍公司及華元公司所開立統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額。
３、因此認定原告有「未依規定取得進項憑證，虛報進項稅額，逃漏營業稅一、二七九、０九四元」之違章事實存在。
Ｂ、規制性之決定
１、本稅部分：補徵所漏稅款一、二七九、０九四元。
註⑴：行政處分文號為單照號碼 (00)0000000號營業稅隨課違章核定稅額繳款書。
註⑵：該處分書中未附事實認定之理由。
２、違章課罰部分：按未依規定取得他人憑證之總額科處百分之五罰鍰計一、二七九、０三九元（即25,580,789 X 5% = 1,279,039）。
註⑴：行政處分文號為八十八年五月二十五日八十八年營處字第八八０四七二號罰鍰處分書。
註⑵：該處分書中未附事實認定之理由。
三、原告於八十八年八月十日繳納本稅及罰鍰。
四、但其後原告於同年九月十三日，以上開補繳稅額與罰鍰處分係被告機關「適用法律錯誤」為由，向被告機關所屬南港分處申請依稅捐稽徵法第二十八條規定退還溢繳之本稅及罰鍰。
五、被告機關則拒絕了原告之請求，而為下述之拒絕處分：
Ａ、作成之案號：北市稽南港甲字第八八０一０七四０００號函
Ｂ、作成之時間：八十八年十月十九日。
六、原告不服該拒絕處分，於八十八年十一月十七日向財政部提起訴願，經該部以八十九年九月十三日台財訴第0000000000號訴願決定，駁回訴願。
而原告於八十九年九月十四日收受訴願決定書後，不服該訴願決定，再於八十九年十一月十三日向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告訴之聲明：
Ａ、求為判決撤銷原處分及訴願決定。
Ｂ、求為判決命被告機關作成「退還原告營業稅一、二七九、０九四元及罰鍰一、二七九、０三九元」之行政處分。
二、被告訴之聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告方面：
Ａ、本案原告請求之請求權規範基礎建立在稅捐稽徵法第二十八條上：
１、課徵稅捐之行政處分如果在認定事實時，違反證據法則，仍屬適用「法律錯誤」之情形，而符合稅捐稽徵法第二十八條所定「申請退稅」之構成要件，納稅義務人得依該條規定，請求退稅。
ａ、稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」
ｂ、前揭條款之性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定。
ｃ、茲列舉下列因稅捐稽徵機關或政府有關機關事實認定錯誤導致適用法令錯誤或計算錯誤，致納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條申請退稅相關案件之行政法院判決：
Ⅰ、原行政法院（現改制為最高行政法院）八十五年二月二十九日判字第四七五號判決之意旨，該案之公共設施道路用地性質上係屬免稅，台南市政府工務局人員疏未將免稅資料及時通知被告以致溢繳地價稅，係屬適用法令錯誤，該判決並指出：「原告非不得依稅捐稽徵法第三十五條規定對核定地價稅申請復查，或依同法第二十八條規定對其溢繳之地價稅，於五年內申請退還，以資救濟。原行政法院（現改制為最高行政法院）八十六年八月二十八日判字第二一０六號判決：「．．．查依稅捐稽徵法第三十八條第二項、第三項、第四十八條之一第二項及參酌民法第一百八十二條第二項規定之同一法理，稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。以符合租稅法律主義及租稅公平原則。至稅捐稽徵法第二十八條雖無加計利息退還之規定，並不能解釋為該法條就納稅義務人申請退還之溢繳稅款，禁止加計利息返還。」因此，前揭八十五年判決，納稅義務人可依稅捐稽徵法第二十八條規定，於五年內申請退稅；再者，依前揭八十六年判決，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤，而溢繳稅款可申請加計利息返還，由此可知，稅捐稽徵法第二十八條之規定不僅適用納稅義務人，對於稅務機關因適用法令錯誤所致納稅義務人溢繳稅款之情形，亦可適用之。
Ⅱ、原行政法院（現改制為最高行政法院）七十六年八月二十八日判字第一五００號判決略謂：「．．．財政部六十七年五月八日（六七）台財稅字第三三０四六號函示亦以．．．．『營利事業出售土地，經與買主約定，分期收取價款，俟價款付清後再辦理移轉登記者，有關權責發生日期之認定，應以實際交付土地日期為準，如實際交付土地日期無從查考者，得以向地政機關申報移轉現值或向稽徵機關申報完納契稅日期為準』。．．．．．．本件原告七十一年度營利事業所得稅結算申報，將出售土地之所得二三七、九八六、九五０元列報於信託帳，以彌補信託帳之不足，並申報其該年度課稅所得額為一二二、八
八五、五００‧三三元，應納稅額四二、七四九、九二五元，經被告機關書面審查核定有案，嗣原告以財政部證管會不准認列系爭土地收益，故其七十一年度已無課稅所得為由向被告機關申請退還其溢繳稅款七四、０四一、六六０元，被告機關以原告七十一年度簽約出售土地，收取部分價款，其餘應收款已確定可予收取，乃自行於七十一年度申報所得納稅，並將系爭土地收入據為辦理盈餘轉增資，雖證管會不准其增資，僅係不合證券交易法之問題，不得據為本件計算錯誤或適用法令錯誤之依據，未准所請，原告不服循序提起行政訴訟，略謂其於七十一年間出售之土地，因發生退票，迄未交付必要文件與對方辦理所有權之移轉登記，亦未將土地交付，故於接獲證管會七十三年十一月二十六日台財證（一）字第三三四九號函指示之後，乃據將原列帳轉回，減除累積盈餘，同時將受領票款暨票據轉列預收土地款及其他應收款，並將調整及改進後財務報告刊登報紙予以公告，自得據以申請更正退稅等情。．．．本件原告既一再陳明上開土地當年度均未曾移轉交付，．．．況財政部證管會（現已更名為證期會）既以七十三年十一月二十六日台財證（一）字第三三四九號函指示原告關於土地買賣交易之完成，宜以所有權移轉並辦妥過戶手續為準，核與財政部六十七年五月七日 (67)台財稅字第三三０四六號、七十一年十月二十日 (71)台財稅字第三七五八五號函釋意旨一致。．．．證期會雖非稅捐稽徵機關所屬之上級機關，但其為中央主管監督股票公開上市公司資本經營財產損益之機關，其所為之認定，稅捐稽徵機關能否為相反之核定，以致互相抵觸？又是否能以原告僅係不合於證券交易法及健全財務之問題，即可將其置之不理？尤非無商榷之餘地。」而該案原告之情形確實未將土地交付也未與對方辦理所有權之移轉登記因此判決撤銷被告機關所為駁回原告申請退還溢繳稅款之處分。此案亦為稅捐稽徵機關對土地是否發生所有權移轉之事實認定錯誤在先，導致稅款核定錯誤，行政法院實體受理納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條規定請求退稅之案例。
Ⅲ、原行政法院（現為最高行政法院）七十四年十二月十七日判字第一九三０號判決略謂：「．．．原告主張：其為確實明瞭起見，經逕向主管地政機關申請重測，已經台北市中山地政事務所重新測量，並於七十四年十月八日以北市中地二字第一四二五九號函附土地，建築物改良物更正同意書，核定其上開系爭房屋三至十樓面積原登記為一、六六三‧五二平方公尺，重測後之面積為一、六四三‧四０平方公尺，足證被告機關所據以核課計算本件七十二年度下期房屋稅之面積，顯已超出重測後之實際面積，致與實際面積不符。訴願、再訴願決定未予糾正，均有未合等語。．．．．．被告機關訴訟代理人雖以：原告過去沒有申請變更登記，在我們未接到地政機關更正登記通知前，我們的核算與課稅並無錯誤，如接到地政機關的更正通知，我們會依據稅捐稽徵法第二十八條規定辦理退稅，對於原告之權益並無影響等語為辯。惟查本件系爭房屋之面積，確因以前測量錯誤並經重測後，應准為更正登記，已如前述，則本件於地政機關是否准許辦理更正登記確定前，被告機關對於系爭房屋所為核算應稅面積之基礎，即有可議。訴願、再訴願決定未予審斟，均難謂合。．．．．。」因此，該判決亦旨認該件系爭房屋之面積，如因地政機關測量錯誤，導致被告機關對於系爭房屋所為核算應稅面積之基礎錯誤，納稅義務人有依稅捐稽徵法第二十八條申請退還房屋稅之適用。
Ⅳ、原行政法院（現為最高行政法院）七十六年五月十四日判字第八二五號判決略謂：「本件原告與泰０建設股份有限公司間，就上開土地持分於六十二年四月二十五日所訂立之合建契約，核其性質係屬互易關係，應準用民法關於買賣之規定，被告機關以本件土地增值稅應以六十八年十一月十三日地政機關通知申報之當期土地公告現值為計算基礎，核與大法官會議釋字第一八０號解釋意旨所示土地增值稅應以土地稅法第四十九條所定期限內即訂定契約之日起一個月內應申請移轉或申報時之土地公告現值為其計算基礎既不相同，被告機關所引用法務部七十四年八月三十一日法 (74)律字第一０八四六號函謂不得溯及解釋，以求法律秩序之安定，行政院台 (61)財字第六二八二號令經行政法院判決確定之處分，行政機關不得再為變更，財政部七十五年一月三十一日台財稅字第七五三四九０七號函以該案無釋字第一八０號解釋之適用各節，均因與上開解釋意旨有違難予採取，從而本件被告機關所為處分，揆之首揭法條規定及以上說明，即有詳慎研究之餘地，一再訴願決定未曾注意及此，均有疏略，原告起訴論旨，執以指摘，難謂為無理由，爰將原處分及一再訴願決定均予撤銷，由被告機關另為適法之處分。」該案亦為稅捐稽徵機關因就所有權移轉之時點事實認定錯誤導致採用之土地公告現值期別錯誤，而使納稅義務人以稅捐稽徵法第二十八條申請退還溢繳稅款。
Ⅴ、依原行政法院（現為最高行政法院）八十七年四月十六日判字第六六四號判決：「本件原告對被告核定其八十年至八十三年各期之地價稅，未依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查而告確定，嗣原告以上開已確定並繳納之稅款有溢繳情事，依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅，經被告核准退還原告八十年至八十三年度溢繳地價稅款及滯納金．．．在案。」「．．．稅捐稽徵法第四十八條之一第二項明定納稅義務人自動補報並補繳所漏稅款亦應按日加計利息，如因被告之適用法令錯誤或被告計算錯誤致原告溢繳之稅款在申請退還時不必按日加計利息，則有政府機關失誤不必負責之蠻橫，不符公平之原則，故稅捐稽徵法第二十八條雖無加計利息退還之規定，並不能解釋為該法條就納稅義務人申請退還之溢繳稅款，禁止加計利息返還，此乃行政法院最近之見解。．．．．．．」該判決係被告將公共設施保留地誤認為一般用地，原告逾復查期間後依稅捐稽徵法第二十八條申請退稅獲准，被告於本稅退還予原告後，原告再就利息部份請求退還，被告機關不准，才提起行政訴訟，行政法院仍予受理，與本案情況頗有雷同。
２、本案原告的確是和實際交易對象交易，並取得合法憑證，然而被告不明實際交易情形，導致其在認定事實時，適用證據法則錯誤，錯誤認定原告有「實際與皇英公司及聯傑公司為交易，卻取得盛香珍與華元公司統一發票」之違章事實（被告機關認定錯誤之理由，詳後所述），而在此錯誤之事實基礎下，「適用法令錯誤」，做出補稅及裁罰之原處分，造成原告溢繳稅款及罰鍰之結果，則原告依稅捐稽徵法依第二十八條申請退還溢繳稅款及罰鍰，應無違誤。
Ｂ、原來補稅及罰鍰之處分，其就違章事實之認定，違反證據法則之具體理由如下：
１、從原告進貨及付款流程中所遺留之各項證據資料來判斷，可以明確認定出售食品予原告者，確為盛香珍公司及華元公司，而非被告機關認定之物流業者「皇英公司」與「聯傑公司」：
ａ、原告銷售產品中之部分食品供應廠商為盛香珍公司及華元公司，該二家廠商為原告簽約供應廠商，此有原告與該二家廠商分別簽訂之全國性共同合約為憑。
ｂ、原告向盛香珍公司及華元公司進貨，係依公司採購規定，按訂購、驗收、付款等程序進行，當產品庫存不足時，由採購部門製作訂購單向盛香珍公司及華元公司訂貨，之後盛香珍公司及華元公司依約定時間送貨。
ｃ、進貨經原告驗收單位填寫驗收單，負責驗收後入庫，財務部將訂購單、驗收單及客戶開立之統一發票核對相符後，始製作記帳憑證轉帳傳票憑以記帳，再於約定付款日由總公司集中付款中心製作支出傳票並以電匯方式付款予盛香珍公司及華元公司之指定銀行帳戶。
２、從經驗法則來推斷，基於商業成本與利潤之考量，原告必然會直接向食品製造商進貨，以壓低成本，不可能再由中盤經銷商業者購買，讓中流經銷商賺取其中之差價：
ａ、本案關係人盛香珍公司及華元公司為國內知名食品製造商，而原告為一大型量販賣場，對原告而言，基於成本之考量，不可能向經銷商皇英公司及聯傑公司進貨，當然是直接向盛香珍公司及華元公司購買較為有利。
ｂ、對盛香珍公司及華元公司而言，又豈有透過經銷商轉售而減低利潤之道理。
３、原告持實際交易對象盛香珍公司及華元公司所開立之統一發票申報扣抵營業稅，完全合法。
ａ、原告財務部門於申報當期營業稅時，以所取其盛香珍公司及華元公司開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅，完全符合稅法規定。
ｂ、故斷非如被告機關及訴願決定機關所認定原告係向皇英公司及聯傑公司進貨，未依法取得進貨憑證，而以非實際交易對象之所盛香珍公司及華元公司虛開立統一發票作為進貨憑證扣抵稅款。
４、被告以進貨單之記載認定銷貨主體為皇英公司及聯傑公司，在採證法則上，有所錯誤：
ａ、被告機關及訴願決定機關認為原告提示之進貨單係以皇英公司與聯傑公司為銷貨主體，該進貨單之廠商名稱欄列印盛香珍公司及華元公司，與皇英公司與聯傑公司負責人郭倪城之調查筆錄所稱相符，認定原告係向皇英公司與聯傑公司進貨，卻取其盛香珍公司及華元公司開立之發票，而判定原告以非實際交易對象開立之發票作為進貨憑證扣抵稅款。
ｂ、然而皇英公司與聯傑公司係華元公司、盛香珍公司等全省二十餘家生產工廠對台北縣、市直營訂有合約之大型超商、量販店供貨之物流代送商，並兼有華元、盛香珍等公司除上述超商、大型量販店以外之商店開發經銷販售業務。
ｃ、按皇英公司與聯傑公司之運作實務，若屬經銷部分之送貨單，供貨廠商名稱欄係填寫皇英公司或聯傑公司；若屬代送物流部分，則供貨廠商名稱欄係填寫華元、盛香珍等公司。
ｄ、因此就本案言，原告係向盛香珍公司及華元公司採購及付款，並取其盛香珍公司及華元公司開立之發票，皇英公司與聯傑公司僅係物流業之代送商，雖原告所提示之進貨廠商出具之進貨單（即皇英之送貨單）上印有皇英公司與聯傑公司之商標，但該進貨單上之廠商名稱欄確為盛香珍公司及華元公司，此係因盛杏珍公司及華元公司委託皇英公司代送貨品，此為供貨商與物流業之合作關係，實非原告所能干涉，且係正常物流作業流程。
ｅ、物流業者皇英公司與聯傑公司在此交易中係提供送貨服務賺取代送佣金，即皇英公司、聯傑公司與華元公司、盛香珍公司訂立代送貨品合約，自華元公司、盛香珍公司之工廠將產品直接整批運送交付客戶指定地點，或先行運回皇英公司與聯傑公司倉庫存放，再依華元公司、盛香珍公司指示或定期發送至指定點，因是皇英公司與聯傑公司亦提供華元公司、盛香珍公司出具相關出貨文件之服務。皇英公司其所填載送貨單之供貨廠商既為華元公司、盛香珍公司，原告相對債權人就是華元公司、盛香珍公司，而非皇英公司與聯傑公司。
５、被告及訴願機關採用證人郭耀鵬（盛香珍公司及華元公司之負責人）、郭倪城（皇英公司與聯傑公司負責人）在調查站接受訊問時所作之調查筆錄內容，作為認定「原告是與皇英公司與聯傑公司交易進貨」之證據資料，但上開人證之陳述內容，事後證明為虛偽，不具證據價值，理由如下：
ａ、訴願決定機關於訴願決定書中不時以原告之違章事實有調查站八十六年十一月三日（八六）板法字第八六一二三七號刑事案件移送書，盛香珍公司及華元公司負責人郭耀鵬八十六年十月十五日、皇英公司與聯傑公司負責人郭倪城八十六年三月二十七日、同年十月二日於台北縣調查站所作調查筆錄及台灣板橋地方法院檢察暑檢察官八十六年度偵字第二一０二五號起訴書可稽，而認定原告違章。
ｂ、然而，郭倪城及郭耀鵬前揭經檢察官提起公訴案件已經台灣板橋地方法院刑事判決以郭倪城及郭耀鵬之被指有跳開發票嫌疑，應係起訴單位不明物流作業流程，且未就相關銷貨、付款單據等詳為勾稽審訊所致，台灣板橋地方法院於八十九年七月三十一日以八十七年度訴字第一七三七號判決書判決無罪在案。
ｃ、由該判決書可知，原告與皇英公司、聯傑公司之間並無存在商品買賣交易關係。被告機關及訴願決定機關認定原告向皇英公司及聯傑公司進貨而取其盛香珍公司及華元公司非實際交易對象之發票，係僅憑郭倪城之調查筆錄（已獲判無罪）及該進貨單上印有皇英公司與聯傑公司之商標，於理未合。
６、又在訴願程序中原告曾提示付款證明，用以證明「原告是直接付款予華元公司及盛香珍公司」之間接事實，進而說明「原告只會向直接交易對象付款」，憑此可以推斷「原告之交易對象確為華元公司及盛香珍公司」。但被告及訴願機關均不採信上開證據資料之證明力，則在採證上亦有違法之處：
ａ、原告於訴願理由書中已檢附支付盛香珍公司及華元公司之貨款明細及盛香珍公司及華元公司相關存摺影本供訴願決定機關審理，訴願決定書中亦未有證據反駁原告係匯款予華元公司及盛香珍公司。
ｂ、但被告機關卻無視於此項具有堅強證明力之證據資料，堅稱原告係向皇英公司及聯傑公司進貨，此種自相矛盾之說詞，實強徵納稅義務人之稅捐，足見訴願決定書中所持理由實不足採。
Ｃ、類似本件之案例，原處分多已遭撤銷：
１、原告總公司所屬之桃園春日分公司，前亦遭桃園縣稅捐稽徵處以該分公司取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額而遭處罰。
２、嗣後桃園縣稅捐稽徵處已以民國八十八年五月二十八日八七桃稅法字第八七一四八０二八號函撤銷原處分，理由為該分公司復查時檢具其全國性共同合約、付款支票、進貨明細、貨品驗收單及該款項均匯入實質交易對象之票據代收存摺，足證該分公司確與實質交易對象交易。
３、萬客隆股份有限公司前亦因向盛香珍公司及華元公司訂貨，遭台北市稅捐稽徵處以該公司取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額而處罰，台北市稅捐稽徵處已以八十八年十一月二十二日北市稽法乙字第八八一五四六七六００號函及八十八年十二月二十日北市稽法丙字第八八一六五一七九００號函撤銷原處分，理由為該公司提示盛香珍公司開立之統一發票及銷貨明細表、該公司之付款明細表等，足資證明該公司確與實質交易對象交易。
４、另有福瑞得國際股份有限公司之復查獲八十七年八月二十五日北市稽法乙字第八七０一六二七０００號復查決定書撤銷原處分，葡萄王企業股份有限公司之復查，亦經八十八年五月六日八七桃稅法字第八七一二八二一三九號復查決定書撤銷原處分。
５、原告之情形與上述各公司相同，被告機關及訴願決定機關未究明案情，認定原告取其非實質交易對象之發票，顯有率斷，且針對相同情形之案件應給予相同之核定，亦應撤銷本案之處分，始符合平等原則之精神。
Ｄ、被告對於原告進貨主體為皇英公司與聯傑公司應負舉證責任：
１、依行政法院三十九年判字第二號之判例「當事人主張事實，須負舉證責任」，調查違章，須依據事實。
２、被告機關認定原告係向皇英公司與聯傑公司進貨，應負舉證責任，惟調查筆錄並無該項證據，且該主張已因起訴作無罪之判決而被推翻，原告係向盛香珍公司及華元公司進貨，已依法取具進貨憑證，且訴願決定機關亦無證樣反駁該貨款均已付予盛香珍公司及華元公司之事實，足證原告並未違反營業稅法第十九條及第三十四條、稅捐稽徵法第四十四條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條之規定。
Ｃ、被告機關及訴訟決定機關未舉證證明其主張事實在先，又否准退還原告依被告機關核定而溢繳之營業稅及罰鍰於後，顯係未察明實情所致。
Ｅ、綜上所述，本件原告既自八十三年六月至八十七年八月間之營業稅申報接取具實際交易對象所開立之統一發票作為進貨憑證申報扣抵營業稅額，原告既有實際交易，則被告關應准予退還原告因而溢繳之營業稅額及罰鍰。
二、被告方面：
Ａ、本案應適用之法令及函釋：
１、營業稅法第十九條第一項第一款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」
２、稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。」
３、稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定‧‧‧應自他人取得憑證而未取得‧‧‧應就其‧‧‧未取得憑證‧‧‧經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」
４、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票‧‧‧」
５、財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋規定：「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理‧‧‧（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象所開立之憑證申報扣抵案件‧‧‧２‧有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。‧‧‧」
Ｂ、原處分及原訴願決定之事實認定：
１、卷查原告上開違章事實，有臺北縣稅捐稽徵處八十七年十月二十日八七北縣稅法字第四七二０七五─一號函，調查站八十六年十一月三日板法字第八六一二三七號刑事案件移送書、盛香珍及華元公司負責人郭耀鵬八十六年十月十五日、皇英及聯傑公司負責人郭倪城八十六年三月二十七日、同年十月二日於調查站所作調查筆錄、財政部財稅資料中心列印專案申請調檔統一發票查核清單、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官八十六年度偵字第二一０二五號起訴書及答辯機關稽核報告書等影本附案可稽，違章事實，洵堪認定。
２、前開調查站八十六年十一月三日八六板法字第八六一二三七號刑事案件移送書上載明：「‧‧‧郭倪城係台北市皇英企業有限公司負責人、林金釵係聯傑流通股份有限公司負責人‧‧‧郭耀鵬係台中縣華元食品股份有限公司及盛香珍食品股份有限公司負責人‧‧‧，皇英、聯傑公司先後為華元等十七家公司經銷商，負責銷售該等十七家公司生產之貨品，前開郭倪城等十九人均明知銷售貨品時，需開立自己公司之統一發票，竟意圖逃漏稅捐，‧‧‧由各公司提供公司之空白統一發票予皇英、聯傑公司，使該二公司於銷貨時，可直接開立各該公司之統一發票給下游之‧‧‧三百餘家廠商，而跳開自己公司之統一發票，涉嫌以詐術逃漏稅捐，‧‧‧。」
３、再查盛香珍、華元等二公司負責人郭耀鵬八十六年十月十五日於台北縣調查站所作之二份調查筆錄亦分別坦承該公司的貨品係經銷給皇英、聯傑公司再轉銷給下游廠商，並直接將該等公司之發票置於皇英、聯傑公司，供皇英、聯傑公司開立予下游廠商。
４、前開皇英公司負責人及聯傑公司總經理郭倪城八十六年三月二十七日於台北縣調查站所作談話筆錄亦載明盛香珍及華元食品等十一家廠商銷貨予皇英或聯傑公司，並沒有開立發票與皇英或聯傑公司又查案獲皇英公司與聯傑公司之銷貨單及盛香珍、華元等二公司所有空白統一發票影本，均與前開筆錄之供述情形相符，且皇英公司與聯傑公司負責人郭倪城、聯傑公司負責人林金釵，因違反稅捐稽徵法事件，業經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官八十六年偵字第二一０二五號起訴書提起公訴在案。
Ｅ、是原告自無與盛香珍、華元等二家公司有實際交易之可能，其取得盛香珍、華元等二家公司所開立之發票六八六紙，係取得非交易對象所開立之發票，至臻明確。
四、就原告事實主張之反駁：
Ａ、關於實際交易流程之認定：
１、原告主張其與盛香珍、華元二公司之交易係依照合約約定，直接向該二公司進貨且直接將款項匯入該二公司，是所取得進項憑證係屬合法交易，且皇英公司與聯傑公司負責人郭倪城及盛香珍、華元等二公司負責人郭耀鵬亦經台灣板橋地方法院刑事判決無罪在案一節。惟查：
ａ、皇英、聯傑等二公司向盛香珍及華元等二公司進貨後，再轉銷予下游廠商時，應開立皇英、聯傑等二公司統一發票，卻持盛香珍及華元等二公司統一發票交予原告等下游廠商充作進項憑證之違章案，業經台北縣稅捐稽徵處處分在案。
ｂ、又依前開調查站八十六年十一月三日八六板法字第八六一二三七號刑事案件移送書上載明：「．．．郭倪城係台北市皇英企業有限公司負責人、林金釵係聯傑流通股份有限公司負責人‧．．郭耀鵬係台中縣華元食品股份有限公司及盛香珍食品股份有限公司負責人．．，皇英、聯傑公司先後為華元等十七家公司經銷商，負責銷售該等十七家公司生產之貨品，前開郭倪城等十九人均明知銷售貨品時，需開立自己公司之統一發票，竟意圖逃漏稅捐，．．由各公司提供公司之空白統一發票予皇英、聯傑公司，使該二公司於銷貨時，可直接開立各該公司之統一發票給下游之．．三百餘家廠商，而跳開自己公司之統一發票，涉嫌以詐術逃漏稅捐，．．。」再查盛香珍、華元等二公司負責人郭耀鵬八十六年十月十五日於調查站所作之二份調查筆錄亦分別坦承該公司的貨品係經銷給皇英、聯傑公司再轉銷給下游廠商，並直接將該等公司之發票置於皇英、聯傑公司，供皇英、聯傑公司開立予下游廠商。又前開聯傑公司總經理郭倪城君八十六年三月二十七日於調查站所作談話筆錄亦載明盛香珍及華元食品等十一家廠商銷貨予皇英或聯傑公司，並沒有開立發票與皇英或聯傑公司又查案獲皇英公司與聯傑公司之銷貨單及盛香珍、華元等二公司所有空白統一發票影本，均與前開筆錄之供述情形相符。是原告自無與盛香珍、華元等二家公司有實際交易之可能，其取得盛香珍、華元等二家公司所開立之發票六八六紙，係取得非交易對象所開立之發票，至臻明確。
３、又原告為國內大型之百貨賣場，既取得非交易對象盛香珍公司及華元公司所開立統一發票，渠為配合其內部控制及內部稽核作業之要求，自須配合將款項匯入盛香珍、華元兩公司，惟此資金收付流程既係迎合其取得之統一發票，足認與其進貨實際情形並無絕對關聯，故尚難謂原告已依法取得合法之憑證。
４、且查皇英、聯傑等二公司運送貨物所出具之憑證係為皇英、聯傑等二公司之銷貨單，並非送貨單，益證其實際交易者為皇英、聯傑等二公司，而非盛香珍及華元等二公司。
Ｂ、行政機關認定事實不受刑事判決之拘束：
１、雖郭倪城及郭耀鵬業經台灣板橋地方法院刑事判決判決無罪，惟按行政法院四十六年判字第八號判例：「‧‧‧刑事判決雖‧‧‧諭知原告無罪，但其見解並不能拘束行政機關所為之處分。‧‧‧」及五十五年判字第二號判例：「刑事判決與行政處分，原可各自認定事實」。被告依前開事實予以裁罰，於法有據。
註一：行政法院四十六年判字第八號判例要旨專賣機關製造之菸類及酒
類，不得變造，但供自用者不在此限，為臺灣省內菸酒專賣暫行條例第六條第二項所明定。又許可從事菸酒專賣事業人違反該條例之規定時，得撤銷其許可，同條例第四十三條亦定有明文。至臺灣省菸酒公賣局管理零售商辦法第二十四條及第三十四條所規定零售商應遵守專賣法令，違反者主管局處視其情節輕重，得予警告，停配一個月至六個月，或撤銷其許可證，則係根據此項規定而設。本件原告參與混合專賣機關所製太白酒及當歸酒，以變造為另一種酒類之行為，且係供發售而非自用，事實已堪認定。
刑事判決雖以為原告未參與變造該項混合酒之行為，而諭知原告無罪，但其見解並不能拘束行政機關所為之處分。原處分撤銷原告零售菸酒之許可，揆之上開條例之規定，顯非無據。
註二：行政法院五十五年判字第二號判例要旨本件原告藉口製造成品外
銷，報運原料進口，實則內銷圖利，而利用記載不實之證件，偽報製成品出口，申請依「外銷品退還稅捐辦法」之規定，退還其原於報運原料進口時所暫繳之進口稅捐，顯屬以不正當方法，違法逃避其報運原料進口所應納之進口稅捐，應依海關緝私條例第二十二條第四款規定處罰。刑事判決與行政處分，原可各自認定事實，何況關於本件原告之行為，刑事判決認定原告代表人之詐欺事實，與原處分認定而為原告所不爭之原告行政犯行，並無矛盾之處，原告逃稅之行為，本身即屬違法，與「外銷品退還稅捐辦法」之是否法律無關。（按：本則判例不再援用）
２、經查皇英、聯傑等二公司向盛香珍及華元等二公司進貨後，再轉銷予下游廠商時，應開立皇英、聯傑等二公司統一發票，卻持盛香珍及華元等二公司統一發票交予原告等下游廠商充作進項憑證之違章案，業經台北縣政府稅捐稽徵處處分在案，又原告為國內大型之百貨賣場，既取得非交易對象盛香珍及華元公司所開立統一發票，渠為配合其內部控制及內部稽核作業之要求，自須配合將款項匯入盛香珍、華元兩公司，惟此資金收付流程既係迎合其取得之統一發票，足認與其進貨實際情形並無絕對關聯，故尚難謂原告已依法取得合法之憑證。且查皇英、聯傑等二公司運送貨物所出具之憑證係為皇英、聯傑等二公司之銷貨單，並非送貨單，益證其實際交易者為皇英、聯傑等二公司，而非盛香珍及華元等二公司。
Ｃ、被告機關認事用法亦不受其他類似案件之決定拘束：
１、至原告主張萬客隆股份有限公司因向盛香珍及華元公司訂貨違章案業經答辯機關撤銷原處分乙節，惟查被告機關係就該公司所檢附其向盛香珍及華元公司進貨之相關憑證資料查證，尚可核認其依法取得進項憑證，故本於職權撤銷原處分，係屬個案事實認定，尚與本案無涉。
２、原告補充理由檢附另案大院八十九年度訴字第一九五一號判決主張撤銷原處分並退還稅款乙節，經查該案答辯機關業就該判決撤銷理由詳為查核審理究中。惟本案既經華元公司負責人郭耀鵬八十六年十月十五日於臺北縣調查站所作之二份調查筆錄中，坦承該等公司的貨品係經銷給皇英公司及聯傑公司再轉銷給下游廠商；且聯傑公司總經理郭倪城八十六年三月二十七日於該站製作之調查筆錄亦供稱其向華元等公司進貨，並未取得該公司之統一發票，而係由華元等公司將其空白之統一發票置於皇英及聯傑公司內，由其直接開立華元公司之統一發票交付下游營業人，此可由皇英及聯傑公司之銷貨單廠商名稱欄為華元公司者，即為皇英及聯傑公司代為開立統一發票中窺得。而上開供述情形與案獲皇英公司與之銷貨單及華元公司所有之空白統一發票等憑證相符；另該案獲皇英等公司與下游廠商之促銷單、折讓協議書等單據，供應商雖書明為華元公司，惟供應商協議簽訂人均為皇英公司與聯傑公司負責人郭倪城，足證華元及盛香珍公司非屬原告之實際交易對象，本件之實際交易者應為皇英公司與聯傑公司。
３、原告主張有同一事實之萬客隆股份有限公司裁罰案件業經被告機關撤銷在案乙節，經查該案係答辯機關依萬客隆股份有限公司提供案關憑證資料供核後審認其主張可採，故於復查決定時本於職權撤銷原處分，係屬個案事實認定，與本案無涉。另原告前主張皇英及聯傑公司僅代送貨物並非實際交易對象，惟查經濟部網頁資料所載，皇英公司與聯傑公司之營業項目所營事業並無貨運相關項目，另經詢據臺中縣稅捐稽徵處九十年十月二十五日九０中縣稅法字第九０一六七０七二號函復答辯機關略以：「說明二、有關．．盛香珍．．．及華元．．公司．．銷售貨物與皇英企業．．聯傑．．公司，未依法開立統一發票與實際交易對象，而開立給該兩家公司之下游廠商涉嫌違章案．．本處．．就其未依規定給予他人憑證部分裁處行為罰在案。雖申請復查主張係委託皇英企業股份有限公司、聯傑流通股份有限公司代送，本處經以八十八年四月二十七日八八中縣稅法字第八八０一三三四二號函請其提示委託代送之佣金付款支出憑證，其僅以復查補充理由提出說明，表示其所有應付佣金款項均由應收貨款中扣減，但無法提供有關資料無（供）核。」自難認定原告所訴可採。
五、又本件原告請求權之規範基礎建立在稅捐稽徵法第二十八條所定「因適用法令錯誤溢繳稅款，得申請退還」之規定上，但本件原來之課稅及罰鍰確定處分，即使依原告所言，亦僅止於「事實認定有誤」，並無「適用法令錯誤」之情形，故依法原告亦不得再請求退還稅款。
六、綜上所述，被告機關否准退還原告營業稅及罰鍰處分，揆諸首揭法條及財政部函釋規定並無不合。
理 由
壹、程序方面：原告於八十九年十一月十三日提起本件行政訴訟時，其代表人原為呂仲立，嗣變更為甲○○，原告聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、二造爭執之要點：
一、本件被告機關本於調查站移送之證據資料，而認定原告於八十三年六月至八十七年八月間曾多次向皇英公司與聯傑公司進貨，前後進貨金額共計二五、五八
０、七八九元（不含稅）。但原告卻未依規定向出賣人皇英公司與聯傑公司取得進項憑證之統一發票，反而取得非交易對象之盛香珍公司及華元公司所開立統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額。因此認定原告有「未依規定取得進項憑證，虛報進項稅額，逃漏營業稅一、二七九、０九四元」之違章事實存在。
而對原告作成補徵所漏稅款一、二七九、０九四元（係逐筆累加）及罰鍰計一、二七九、０三九元（即25,580,789 X 5% = 1,279,039）。原告接受上開核課處分，並未提起行政爭訟，且於八十八年八月十日繳納本稅及罰鍰。
二、但其後原告於同年九月十三日，以上開補繳稅額與罰鍰處分係被告機關「適用法律錯誤」為由，向被告機關所屬南港分處申請依稅捐稽徵法第二十八條規定退還溢繳之本稅及罰鍰。但被告機關則拒絕了原告之請求，而作成本件拒絕處分（即本案之爭訟對象），其所憑之理由，不外是：
Ａ、從原告主張內容為形式上之觀察，原告指摘原確定處分錯誤之處，不在「法律適用」層面，而在「事實認定」層面。換言之，原告是認為：「其實際交易之對象即為盛香珍公司與華元公司，而非皇英公司與聯傑公司，所以其以盛香珍公司與華元公司簽發之統一發票作為進項憑證，完全合法，既無逃漏營業稅，更無『按未依規定取得他人憑證』之違章行為存在。而被告機關原先認定原告是與皇英公司與聯傑公司交易，完全是因採證錯誤所致」，但以上之事實認定如果有錯誤，那也不是法律適用本身有誤。因此本案應無適用法令錯誤可言，原告不能憑稅捐稽徵法第二十八條之規定，請求退稅（含罰鍰）。
Ｂ、而且被告機關原課稅及罰鍰之確定處分本身，在事實認定上也無違法可言，完全是依憑所掌握之證據資料為綜合判斷而作出認定結論，並無違反任何採證法則。
三、因此本案之爭點集中在以下二點：
Ａ、從法律適用之觀點，稅捐稽徵法第二十八條所指之「適用法令錯誤」是否包括「事實認定因違反採證法則而有錯誤」之情形﹖
Ｂ、如果稅捐稽徵法第二十八條所指「適用法令錯誤」應包括「事實認定因違反採證法則而發生錯誤」之情形，則本案中原確定之課稅及裁罰處分是否有「違反採證法則導致事實認定錯誤」之情形﹖
參、本院之判斷：
一、有關稅捐稽徵法第二十八條所定「因適用法令錯誤溢繳稅款，得申請退還」之規定內容，其所稱之「適用法令錯誤」，在法律解釋上，應包括「事實認定因違反採證法則而有錯誤」之情形，其法律上之緣由如下：
Ａ、稅捐稽徵法第二十八條所指「適用法令錯誤」之法文，所謂之「法令」到底應如何加以解釋，可能會有以下三種不同之法律見解：
１、在狹義之解釋中，所謂之「法令」，將限於有關稅捐稽徵實體構成要件之實體法，而將程序規定與證據法則排除在外。
２、而依次狹義之解釋，則除了稅捐實體法外，也會將有關稽徵行政程序之程序法一併包含在「法令」範圍內。
３、至於廣義之解釋中，此處所指之「法令」，已將作成處分所涉及的一切法規範均包括在內，不僅指稅捐實體法與行政程序法令，甚至認定事實時所引用之證據法則，亦包括在內。
Ｂ、而在斟酌現稅捐法制體系設計後，本院認為此處所指之「法令」應採取廣義之解釋，包括「稅捐實體法」與「與稅捐課徵相關之行政程序法令」以及「認定漏稅違章事實時所引用之證據法則」。其理由如下：
１、按稅捐稽徵法第二十八之規定內容，如從立法政策層面觀察，其妥適性在司法實務上實面臨諸多之質疑。因為此等規定實有破壞行政處分羈束力概念之嫌，進而導致課稅處分難以確定，破壞法安定性之要求。依此法理言之，原本應儘量限縮其法規範在個案中適用之可能，而採最狹義解釋。
２、然而稅捐稽徵法第二十八之規範意旨，又必須與同法第二十一條第二項之規定合併觀察，而在合併觀察後，又以採廣義之解釋為妥。
ａ、正因為依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，稅捐稽徵機關在原來課稅處分確定以後，於法定之核課期間內，另發現「應徵之稅捐」（包括違章罰鍰在內，參照稅捐稽徵法第四十九條）者，仍得補徵。
ｂ、這裏所稱「發現應徵之稅捐（包含違章罰鍰）」，在現行稅捐稽徵實務上，不僅包括「因發現新事實，以致發現稅捐」，也包括「因為解釋性行政命令有變更，在事實不改變之情況，而發現有待補徵之稅捐」（例如因行政命令對證券交易所得之計算方式有改變，導致納稅義務人須補徵所得稅）。換言之，不論是法律變更或事實變更，稅捐稽徵機關一律均適用此一條文補徵稅款及違章罰鍰。
ｃ、所以從此處也可看出，對行政處分羈束力概念之漠視，普遍存在於稅捐領域中。如果稅捐稽徵機關可以在課徵處分確定後，隨時在核課期間內以發現「應徵之稅捐」為由，補徵稅捐及課罰。則稅捐稽徵法第二十八條正是一個衡平性的設計，讓納稅義務人也可以在五年之法定期間內（與核課期間大體相等），隨時要求退稅。
ｄ、這二邊之規定正相對稱，對得以推翻原確定處分之法定構成要件事由範圍也應採取一致性之解釋。正因為現行稅捐稽徵實務一向容許稅捐稽徵機關在核課期間內得以「原確定處分事實認定有誤」為由，推翻原來之課稅決定，而對人民作出更不利益之新補課處分，所以對人民而言，在稅捐稽徵機關原確定之課稅處分認定事實有誤時，當然也應許可其在事後之法定期間內加以推翻。
３、另外在現行司法實務上，不問民、刑及行政訴訟，對於訴訟法中所謂「判決適用法律有錯誤」法文之解釋，也一向承認「採證法則有誤，導致事實認定有誤」同屬「判決適用法律有錯誤」之範疇。
４、實則從立法論上言之，稅捐稽徵法第二十八條與同法第二十一條第二項之規定均有不妥，如須廢止，二者均應一併廢止，但在二項規定均未廢止之前，仍須維持二者間適用範圍之一致性，以求取均衡。在此觀點下，課稅處分之羈束力只有做最大的讓步，而讓「事實認定有誤」亦在稅捐稽徵法第二十八條所指「適用法令錯誤」之範圍內。
二、本件被告機關所為之原課稅及罰鍰確定處分，確有「事實認定違反採證法則而發生錯誤」之情形，茲將其事實認定違反「採證法則」之具體事由說明如下：
Ａ、在此首先必須言明，本件原來之課稅及罰鍰確定處分，實則均係依例稿文書直接填載規制性之結論，而未附記認定漏稅違章事實所憑之理由及證據資料。真正載有「認定漏稅違章事實」之具體證據資料及其認定理由者，反而是本件拒絕（返還稅款）之處分。因此被告機關認定事實有無違反證據法則而發生錯誤，自應以其在本件拒絕處分中所持之各項理由，做為判斷基準，爰在此先行敘明之。
Ｂ、次查在本案中「原告是取得盛香珍及華元公司開立之統一發票作為進項憑證」以及「原告買入之食品是由英皇及聯傑二家公司送至原告之倉庫交予原告職員簽收」等客觀事實已為兩造所俱不爭執。而雙方所爭執之事實重點則在於整個交易流程中，送貨予原告之英皇公司與聯傑公司，到底是以出賣人之身分送貨予原告，還是以盛香珍公司或華元公司之債務履行人身分（即物流業之身分）送貨予原告。換言之，原告之食品買賣契約到底是與英皇公司或聯傑公司簽立﹖還是與盛香珍公司或華元公司簽立﹖
Ｃ、就此兩造對卷內各項證據資料與待證事實之關連性，有以下對立之意見，爰分述如下：
１、皇英公司與聯傑公司及聯傑公司於本案究為物流代送，抑或為原告之實際交易對象？
ａ、原告主張：
Ⅰ、皇英公司與聯傑公司係華元公司、盛香珍公司等全省二十餘家生產工廠對台北縣、市直營訂有合約之大型超商、量販店供貨之物流代送商，並兼有華元、盛香珍等公司除上述超商、大型量販店以外之商店開發經營販售業務。
Ⅱ、按皇英公司與聯傑公司之運作實務，若屬經銷部份之送貨單，供貨廠商名稱欄係填寫皇英公司或聯傑公司；若屬代送物流部份，則供貨廠商名稱欄係填寫華元、盛香珍等公司。
Ⅲ、就本案言，原告係向盛香珍公司及華元公司採購及付款，並取具盛香珍公司及華元公司開立發票，皇英公司與聯傑公司、聯傑公司僅係物流業之代送商，雖原告所提示之進貨廠商出具之進貨單（即皇英之送貨單）上印有皇英公司與聯傑公司之商標，但該進貨單上之廠商名稱欄確為盛香珍公司及華元公司，此係因盛香珍公司及華元公司委託皇英公司與聯傑公司代送貨品，此為供貨商與物流業之合作關係，實非原告所能干涉，且係正常物流作業流程。
Ⅳ、物流業者皇英公司與聯傑公司在此交易中係提供送貨服務賺取代送佣金，即皇英公司與聯傑公司與華元公司、盛香珍公司訂立代送貨品合約，自華元公司、盛香珍公司之工廠將產品直接整批運送交付客戶指定地點，或先行運回皇英公司與聯傑公司倉庫存放，再依華元公司、盛香珍公司指示或定期發送至指定點，因是皇英公司與聯傑公司亦提供華元公司、盛香珍公司出具相關出貨文件之服務。皇英公司及聯傑公司其所填載送貨單之供貨廠商既為華元公司、盛香珍公司，原告相對債權人就是華元公司、盛香珍公司，而非皇英公司與聯傑公司、聯傑公司。
Ⅴ、就成本與利潤而言，原告向製造商購買較有利：
⑴、本案關係人盛香珍公司及華元公司為國內知名食品製造商，而原告
為一大型量販賣場，對原告而言，基於成本之考量，不可能向經銷商皇英公司與聯傑公司或聯傑公司進貨，當然是直接向盛香珍公司及華元公司購買較為有利。
⑵、對盛香珍公司及華元公司而言，又豈有透過經銷商轉售而減低利潤之道理。
ｂ、被告主張：
Ⅰ、皇英、聯傑等二公司向盛香珍及華元等二公司進貨後，再轉銷予下游廠商時，應開立皇英、聯傑等二公司統一發票，卻持盛香珍及華元等二公司統一發票交予原告等下游廠商充作進項憑證之違章案，業經台北縣稅捐稽徵處處分在案。
Ⅱ、且皇英、聯傑等二公司運送貨物所出具之憑證係為皇英、聯傑等二公司之銷貨單，並非送貨單，益證其實際交易者為皇英、聯傑等二公司，而非盛香珍及華元等二公司。
２、原告營業上進貨及付款流程，是否得證明盛香珍公司及華元公司為原告實際交易對象？
ａ、原告主張：
Ⅰ、原告銷貨產品中之部份食品供應廠商為盛香珍公司及華元公司，該二家廠商為原告簽約供應廠商，此有原告與該二家廠商分別簽訂之全國性共同合約為憑。
Ⅱ、原告向盛香珍公司及華元公司進貨，係依公司採購規定，按訂購、驗收、付款等程序進行，當產品庫存不足時，由採購部門製作訂購單向盛香珍公司及華元公司訂貨，之後盛香珍公司及華元公司依約定時間送貨。
Ⅲ、進貨經原告驗收單位填寫驗收單，負責驗收後入庫，始製作記帳憑證轉帳傳票並以電匯方式付款予盛香珍公司及華元公司之指定銀行帳戶，並有盛香珍公司之亞太銀行沙鹿分行（帳號００四六─二一─０四三五九０─０）及台灣企銀沙鹿分行（帳號四八二─一二─一０三九一─０），及華元公司於亞太銀行沙鹿分行（帳號００四六─二一─０二三五九三─０）、彰化銀行清水分行（帳號五八二一─０一─一七六八八─三００）及第一銀行沙鹿分行（帳號00000000000）存摺影本等相關入帳記錄可稽。
Ⅳ、原告於訴願理由書中已檢附支付盛香珍公司及華元公司之貨款明細與盛香珍公司及華元公司相關存摺影本供訴願決定機關審理，足證其資金流程之真實性，惟被告仍堅持認為原告之實際交易對象為皇英公司與聯傑公司及聯傑公司。
ｂ、被告主張：原告為國內大型之百貨賣場，既取得非交易對象盛香珍公司及華元公司所開立統一發票，渠為配合其內部控制及內部稽核作業之要求，自須配合將款項匯入盛香珍、華元兩公司，惟此資金收復流程既係迎合其取得之統一發票，足認與其進貨實際情形並無絕對關連，故尚難謂原告已依法取得合法之憑證。
３、是否得由皇英公司與聯傑公司負責人郭倪城，涉嫌以詐術逃漏稅捐，違反稅捐稽徵法案件（已獲判無罪）據以認定原告係取得非實際交易對象之發票？
ａ、原告主張：
Ⅰ、被告係以原告之違章事實有調查站八十六年十一月三日（八六）板法字第八六一二三七號刑事案件移送書，盛香珍公司及華元公司負責人郭耀鵬八十六年十月十五日、皇英公司及聯傑公司負責人郭倪城八十六年三月二十七日、同年十月二日於調查站所作調查筆錄及台灣板橋地方法院檢查署檢察官八十六年度偵字第二一０二五號起訴書可稽，而認定原告違章。然而，郭倪城及郭耀鵬前揭經檢察官提起公訴案件已經臺灣板橋地方法院刑事判決以郭倪城及郭耀鵬之被指有跳開發票嫌疑，應係起訴單位不明物流作業流程，且未就相關銷貨、付款單據等詳為勾稽審訊所致，臺灣板橋地方法院於八十九年七月三十一日以八十七年度訴字第一七三七號判決書判決無罪在案。由該判決書可知，原告與皇英公司之間並無存在商品買賣交易關係。被告機關及訴願決定機關認定原告向皇英公司與聯傑公司及聯傑公司進貨而取其盛香珍公司及華元公司非實際交易對象之發票，係僅憑郭倪城之調查筆錄及該進貨單上印有皇英公司與聯傑公司之商標，於理未合。
Ⅱ、另外調查人員依郭倪城陳述完成筆錄，但呈送其主管看過後表示不滿，要求調查員重作筆錄。然此筆錄與事實不符，完全無郭倪城所陳述之兼營物流業務，但調查員等解說如此筆錄對郭倪城君有利，才不致違反公司法云云，責命郭倪城簽名後飭回。郭倪城不諳法令規定之輕重而應調查員要求簽字，實有冤抑。有關審訊全程約九小時，皆有錄影及錄音，臺灣板橋地方法院並已借調查證。足證該調查筆錄非屬真實。然被告機關不時以該筆錄內容認定華元公司非屬原告之實際交易對象，並認定原告之實際交易者應為皇英及聯傑公司，實與事實不符。
ｂ、被告主張：
Ⅰ、原告上開違章事實，有台北縣稅捐稽徵處八十七年十月二十日（八七）北縣稅法字第四七二０七五─一號函，調查站八十六年十一月三日板法字第八六一二三七號刑事案件移送書、盛香珍及華元公司負責人郭耀鵬八十六年十月十五日、皇英及聯傑公司負責人郭倪城八十六年三月二十七日、同年十月二日於台北縣調查局所作調查筆錄、財政部財稅資料中心列印專案申請調檔統一發票查核清單、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官八十六年度偵字第二一０二五號起訴書及答辯機關稽徵報告書等影本附案可稽、洵堪認定。
Ⅱ、再查盛香珍、華元等二公司負責人郭耀鵬八十六年十月十五日於台北縣調查站所作之二份調查筆錄亦分別坦承該公司的貨品係經銷給皇英、聯傑公司再轉銷給下游廠商，並直接將該等公司之發票置於皇英、聯傑公司，供皇英、聯傑公司開立予下游廠商。
Ⅲ、又前開聯傑公司總經理郭倪城八十六年三月二十七日於調查站所作談話筆錄亦載明盛香珍公司及華元公司等十一家廠商銷貨予皇英或聯傑公司，並沒有開立發票予皇英或聯傑公司，又查案獲皇英公司與聯傑公司之銷貨單及盛香珍、華元等二公司所有空白統一發票影本，均與前開筆錄之供述情形相符，且皇英公司與聯傑公司負責人郭倪城、聯傑公司負責人林金釵，因違反稅捐稽徵法事件，業經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官八十六年偵字第二一０二五號起訴書提起公訴在案。
Ⅳ、是原告自無與盛香珍、華元等二家公司有實際交易之可能，其取得盛香珍、華元等二家公司所開立之發票，係取得非交易對象所開立之發票，至臻明確。
Ｄ、本院則認為：
１、從日常經驗法則觀之，原告之總公司為國內知名量販店業者，而對量販店業者而言，壓低進貨成本乃是其競爭利基之所在。因此難以想像原告不直接向食品生產廠商盛香珍及華元公司購買食品，反而向皇英、聯傑等中間商購買，而讓中間商賺取其中之差價，這樣交易流程根本不可能發生，而被告機關對此重要之經驗法則未予斟酌，顯有「採證上適用法律（採證法則）錯誤」之情事。
２、又原告已提出其所屬總公司與盛香珍公司與華元公司於八十七年間全年度之長期買賣供貨契約書為憑，用以證明其與盛香珍及華元公司有直接之供貨法律關係存在，而且提出付款證據為憑。以上之資料乃是證明原告與華元及盛香珍公司間存有買賣關係最有利之證據。對此被告雖謂：「原告為配合內部控制及內部稽核作業之要求，而將款項匯入盛香珍、華元兩公司之戶頭內，以迎合原告取得之統一發票」云云，但此等主張，顯然有違事理，有違採證法則，理由如下：
ａ、任何虛偽交易之法律安排均須有其動機，而且必須付出成本及風險，但本件被告機關顯然無法指明「原告若為此等虛偽安排，其經濟上之動機何在﹖」（按理說，直接向生產商進貨更可壓低成本）。此外如果華元與盛香珍公司有意配合原告作假，表示雙方有極深厚之情誼，如果有此情誼存在，原告更無理由不直接向其等進貨。何況以原告所屬總公司之營業規模，任何虛偽交易之安排，均會面臨「弄假成真」之風險，而這樣的風險，除非有極高之潛在性利益，原告絕不會輕易從事，但被告機關始終無法指出如此之安排有何暴利可圖。
ｂ、而且企業如為虛偽交易之安排，一定是基於對外之需要，企業之內部控制機制反而會將真實之情況標示出來，以利內部認知及查核。最多也只會為特別註記，以隱藏或配合此等虛偽之交易安排而已，絕不可能如被告機關所言：「為配合內部控制及內部稽核作業之要求，而在外部交易上做不實之安排」。
ｃ、何況如果被告機關所言屬實，則應付給皇英、聯傑二家公司之價款，已付給盛香珍及華元二家公司，皇英、聯傑二家公司又如何能確保自身之價金請求權﹖對此被告機關也無任何合理之說明。
３、至於被告機關所言：「皇英、聯傑二家公司送貨予原告時，均以自已名義開立之銷貨單，而非送貨單，由此可證皇英、聯傑二家公司為所送貨品之實際出賣人」一節，原告已明白澄清下述事實，並提出皇英、聯傑公司自居於出賣人地位時所填具之「銷貨單」形式單據以及自居債務履行人（即代客送貨之流通業）所填具之「進貨單」形式單據，應認其主張為真正，被告機關未詳細查閱上開二類證據資料之差異性，亦有採證上之疏失。
ａ、實則空白之單據上同時有「進貨單」及「銷貨單」二個欄位。
ｂ、而皇英、聯傑二家公司若屬經銷部份（即自居於出賣人地位時）之送貨單，供貨廠商名稱欄係填寫皇英公司或聯傑公司；若屬代送物流部份（即為出賣債務人之履行人時）之進貨單，供貨廠商名稱欄則會填寫華元、盛香珍等公司。
ｃ、就本案而言，雖然原告所提示之進貨廠商出具之進貨單（即皇英之送貨單）上印有皇英公司與聯傑公司之商標，但該進貨單上之廠商名稱欄確為盛香珍公司及華元公司，由此可以證明係盛香珍公司及華元公司委託皇英公司與聯傑公司代送貨品。
４、最後被告機關尚引用皇英公司與聯傑公司負責人郭倪城於八十六年三月十七日、同年十月二日在調查站所作調查筆錄（謂「其公司職員代華元及盛香珍二家公司開立統一發票給客戶」云云），據以認定上情，然查：
ａ、各項證據資料中，就以人證之可信度最低，因為證人會因為記憶失真或基於自身之利害而做出與客觀事實不符之證言，所以訴訟法中就以證人調查程序最為繁瑣，也最為重要，必須藉由嚴格之調查程序（例如現行刑事訴訟程序中之詰問制度）反復查核，以確定證詞內容之可信度。從此言之，未經辯證其真實性之調查筆錄，其可信度更值懷疑，證據價值自然偏低，若別有書證或物證等客觀具有公信力之反對證據，證詞之憑信度將被輕易推翻。
ｂ、何況原告已詳細說明郭倪城及郭耀鵬（盛香珍及華元二家公司之負責人）二人被訴逃漏稅捐刑案已經臺灣板橋地方法院於八十九年七月三十一日以八十七年度訴字第一七三七號刑事判決認定「因為起訴單位不明物流作業流程，且未就相關銷貨、付款單據等詳為勾稽審訊，以致誤認其二人有漏開發票之情事」，而對郭倪城及郭耀鵬二人為無罪之諭知。且郭倪城之所以會在當時陳述「代華元及盛香珍二家公司開立統一發票」之原因，乃是因為皇英、聯傑二家公司登記事項僅有食品買賣，而不包括「物流業」，故調查員告知郭倪城：「如此陳述方可免除違反公司法之責任」等語所致。而有關「皇英、聯傑二家公司未登記物流業」一節亦為郭倪城在調查之始所敘明（這種客觀事實之單純陳述，應無虛偽之可能性），則原告上開所辯內容具有極高之合理性，得以進一步推翻郭倪城調查筆錄中供述之可信度。
ｃ、基於上述理由，本件證人郭倪城在調查筆錄之陳述內容，並不足以據為認定漏稅事實之積極證據，被告機關未加斟酌相關證據資料，遽行採信上開證詞，亦非妥適。
三、是以本諸上開法律見解及事實認定，本件原告確有「因適用法令錯誤而溢繳稅款」之情形，應認符合稅捐稽徵法第二十八條請求退還稅款（及罰鍰）之構成要件，原告依法申請，被告機關自應允許，如予拒絕，即屬違法。
肆、綜上所述，本件原拒絕處分自有不當，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，並請求被告機關作成准許退還溢繳之稅款及罰鍰之行政處分，自屬有據，爰併予撤銷，並依行政訴訟法第二百條第三款之規定，命被告機關依稅捐稽徵法第二十八條之規定，作成原告所請退還稅款與罰鍰之行政處分。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十四 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十四 日
書記官 林麗美