臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第二三二號
原 告 甲○○原名王
乙○○原名賴丙○○原名賴丁○○戊○○共 同訴訟代理人 丁榮聰律師被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 己○○（局長）訴訟代理人 庚○○
壬○○辛○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年五月二十三日台八十九訴字第一四七○六號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。
事 實
一、事實概要︰原告之被繼承人賴文吉於民國八十三年七月二日死亡，原告於八十三年七月十二日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）三九、二九七、七四六元，補徵遺產稅八、四一二、一三七元。原告甲○○（原名王美春）不服，就未償債務扣除額—宜蘭縣○○鄉○○段○○○○號土地○○○鄉○○村○○路○○○號一至四樓建物、繼承人扣除額及被繼承人死亡前應納未納稅捐部分申請復查，旋撤回未償債務部分之復查申請。經被告更正扣除被繼承人賴文吉死亡前應納未納稅捐二一四、二八○元及繼續耕作農地半數價值五九二、二六六元，重行發單補徵遺產稅八、一○五、六五○元，原告甲○○復就未償債務及繼承人扣除額部分，申請復查。被告復查決定除追認繼承人扣除額二五○、○○○元外，其餘未予變更。原告甲○○復就未償債務部分提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈原處分、訴願決定及再訴願決定均撤銷。
⒉被告應給付原告八、一○五、六五○元，及自八十五年二月五日起至清償日止按年息百分之五計算之利息。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告主張其被繼承人賴文吉於死亡前有未償債務，應否自遺產總額中扣除？㈠原告主張之理由：
⒈原告之被繼承人賴文吉生前於七十九年九月二十五日及二十六日書立連帶保證
契約書，約定就集鑫實業股份有限公司（下稱集鑫公司）對第一商業銀行股份有限公司（下稱第一銀行）現在及將來所負一切債務，以本金二億元之範圍內與集鑫公司共負連帶保證責任。嗣因集鑫公司積欠第一銀行本金三四、七八○、○○○元、利息及違約金未為償還，經台灣台北地方法院於八十三年五月六日以八十三年度重訴字第三二三號判決被繼承人與集鑫公司等應連帶償還。被繼承人於生前既早已負擔該連帶保證債務，嗣亦經判決確定應償還上開債務，則該債務自應屬遺贈稅法第十七條第一項第八款所稱之「未償之債務」。況被繼承人所有系爭房地已因此被第一銀行聲請強制執行，且遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款之「未償債務」，並未將連帶保證債務排除在外；且連帶保證債務具有連帶債務之性質，依民法第二百七十三條規定，債權人得先向連帶保證人為全部給付之請求，連帶保證人並無先訴抗辯權，自更屬被繼承人賴文吉死亡前未償之債務。
⒉原告被繼承人賴文吉生前將坐落宜蘭縣○○鄉○○段○○○○號土地及該地○
○○鄉○○村○○路○○○號一至四樓建物，為集瑋實業有限公司（下稱集瑋公司）提供擔保，設定抵押予澳保股份有限公司（下稱澳保公司）。集瑋公司自八十二年九月十三日起即未還款，澳保公司乃聲請台灣宜蘭地方法院以八十三年拍字第一七二號裁定拍賣系爭房地。澳保公司既已取得拍賣系爭房地之裁定，顯係就擔保物行使權利，何況債務人集瑋公司已停業，澳保公司實無可能對其請求清償。集瑋公司未清償債務時，被繼承人即負有清償債務之義務，集瑋公司所未清償之債務，即屬被繼承人之未償債務。而集瑋公司自八十二年九月十三日起即無力償還債務，被繼承人賴文吉係於八十三年七月二日死亡，則該未償還債務，應屬被繼承人生前之未償債務。
⒊系爭房地原為被繼承人賴文吉所有，嗣因被繼承人死亡，原告丙○○（原名賴
莉萍）因繼承分配取得系爭房地，惟此不影響該房地曾為被繼承人之遺產，更不影響上開債務係屬被繼承人死亡前未償債務。
⒋被繼承人賴文吉死亡前所負之上述債務，均屬遺贈稅法第十七條第一項第八
款之「未償債務」，應自遺產中扣除，被告未將其扣除，而違法課稅徵收八、一０五、六五０元，原告業已暫繳該款，自得於本件撤銷訴訟合併依公法上之不當得利返還請求權提起給付訴訟請求返還。
㈡被告主張之理由：
⒈系爭房地於八十二年十月二十日由台灣宜蘭地方法院民事裁定假扣押強制執行
，同年十一月六日由該院查封，嗣台灣台北地方法院於八十三年五月六日判決原告之被繼承人賴文吉應連帶給付第一銀行三四、七八○、○○○元。查原告在復查階段主張因該房地負擔鉅額債務已超過其本身價值，不應列入遺產總額課稅，惟因迄被繼承人賴文吉死亡日系爭房地仍登記為其財產，按物權登記原則，仍應列為遺產課稅無誤，至財產因其他債權債務之法律關係致被求償，與財產本身應列入遺產課稅並無相關，原告之主張為無理由，故未予核減。原告至訴願階段方主張本筆債務應依死亡前未償債務在遺產總額中扣除，與先前主張財產本身不應列入遺產總額中課稅不一，為訴之增加及變更，被告不同意此變更。
⒉原告在申報遺產稅、原查查核及首次申請復查時並無列示本件三四、七八○、
○○○元之債務，至第二次申請復查才提出前開判決書表明有此筆債務，但未曾提供被告有關此筆債務之借據、保證書等資料，致該筆債務被繼承人與主債務人及其他連帶保證人間之約定情形、有無其他受益並不明朗。且該項債務金額龐大，依判決書附件所載共有十八筆貸款，其中後十七筆貸款金額三三、四八○、○○○元集中在八十二年四月至九月間貸出（集鑫公司自八十二年八月二十四日開始違約未繳息），與平常生意往來借款方式不同，是否確由主債務人抑或其他保證人實際取得資金亦不明？依民法第二八○、二八一條規定，連帶債務人相互間，原則上應平均分攤債務及已清償之人取得求償權，依上列債權憑證，第一銀行已向其他債務人（郭秀足君、邱玉美君）執行債務金額一○、○二八、六七六元，又依台灣宜蘭地方法院民事執行處八十七年九月二十九日拍賣系爭房地不動產通知所載，其最低拍賣價為二、一七五、○○○元，則本件目前第一銀行實際求償情形及系爭房地有無拍定、拍賣價金等亦不明。本件債務本為或有負債，若系爭房地確已拍定，原告當取得對主債務人及其他連帶保證人之求償權，實際發生債務金額為若干原告並未舉證。
⒊本件縱使准予認列債務，因對主債務人同時取得債權，其結果為同額增加債權
及債務（本件並無八十四年元月十三日所增訂遺產及贈與稅法第十六條第十三款之適用），並不影響本遺產稅案件之遺產淨額及應納稅額。
⒋依原告提供資料，系爭房地在八十七年間仍登記在繼承人之一賴莉萍君（更名
丙○○）名下，尚未實際代償，本件澳保公司係在被繼承人死亡後之八十三年七月十四日始向法院申請拍賣系爭抵押房地六頁），八十三年九月二十一日獲准拍賣，在被繼承人八十三年七月二日死亡時點，本筆債務尚未發生，即非屬死亡前未償債務，自亦無法扣除。
理 由
一、按訴願人以外之利害關係人，認為訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟，行政訴訟法第四條第三項定有明文。本件原告乙○○、丙○○、丁○○、戊○○四人，前雖未就系爭遺產稅聲請復查及提起訴願、再訴願，惟彼等既為共同繼承人，依法對系爭遺產稅負連帶給付義務，為利害關係人，於另一繼承人甲○○聲請復查、提起訴願、再訴願程序後，不服再訴願決定，自得提起行政訴訟。又本件訴訟標的對於原告必須合一確定，原告乙○○、丙○○、丁○○、戊○○於原告甲○○之起訴狀送達後追加起訴，依法應予准許。另原告起訴自始主張其被繼承人賴文吉死亡前有未償債務，應予扣除，並無訴之變更，合先敘明。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有遺產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．八、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅第一條第一項、第十七條第一項第八款所明定。
三、本件原告主張其被繼承人賴文吉於八十三年七月二日死亡，其生前於七十九年九月二十五日及二十六日書立連帶保證契約書，約定就訴外人集鑫公司對第一銀行現在及將來所負一切債務，在本金二億元之範圍內與集鑫公司共負連帶保證責任。嗣集鑫公司積欠第一銀行本金三四、七八０、０００元及利息及違約金未為償還，經台灣台北地方法院於八十三年五月六日以八十三年度重訴字第三二三號判決原告之被繼承人賴文吉與集鑫公司等應連帶償還；又賴文吉生前將所有坐落宜蘭縣○○鄉○○段○○○○號土地及地上門○○○鄉○○村○○路○○○號一至四樓建物，為集瑋公司提供擔保，設定抵押權予澳保公司，嗣集瑋公司未依約清償，經澳保公司聲請，台灣宜蘭地方法院於八十三年九月二十一日以八十三年度拍字第一七二號裁定准許拍賣之事實，有土地及建築改良物登記謄本、前開判決及裁定、台灣桃園地方法院債權憑證、台灣宜蘭地方法院囑託查封登記函等件影本在原處分卷可證，應堪認為真實。被告所爭執者，乃原告甲○○於復查時未主張前開台灣台北地方法院判命給付之三四、七八０、０００元及利息、違約金為未償債務應予扣除，而係主張系爭房地負擔鉅額債務已超過其本身價值，不應列入遺產總額課稅；系爭債務金額龐大，且為保證債務，並未實際代償，確實債務金額不明，且縱應認列債務，其對主債務人同時取得債權，結果為同額增加債權及債務，而本件並無八十四年元月十三日增列遺產及贈產稅法第十六條第十三款之適用，並不影響遺產淨額及應納稅額；系爭房地係在被繼承人死亡後之八十三年九月二十一日始獲准拍賣，被繼承人八十三年七月二日死亡時該筆債務尚未發生，即非屬死亡前未償債務云云。經查：
㈠原告甲○○於第二次復查時，業已提出台灣桃園地方法院債權憑證（記載執行名
義之名稱為台灣台北地方法院八十三年度重訴字第三二三號確定判決）主張其被繼承人賴文吉對第一銀行負有三四、七八０、０００元及利息、違約金之未償債務，雖以系爭房地遭第一銀行聲請強制執行中，實無遺產淨值，誤稱系爭房地不應列入遺產總額課稅，惟其真意顯係指該項未償債務應予扣除。
㈡依民法第二百七十三條第一項所定，連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人
或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。本件原告之被繼承人賴文吉生前既經台灣台北地方法院判命應與集鑫公司等連帶給付三四、七八０、０００元及利息及違約金，自屬死亡前未償之債務，其與單純之保證債務不同，亦與是否實際代償無關。
㈢連帶債務人中之一人須因清償、代物清償、提存、抵銷或混同，致他債務人同免
責任時，始有求償權，此觀之民法第二百八十一條第一項規定甚明。故系爭連帶債務未清償前，並無求償債權可言，不生認列債務結果同額增加債權及債務之問題。至於被告查得被繼承人對於主債務人或其他連帶債務人有求償之債權價值，得列計為遺產總額，為別一問題。
㈣抵押權人，於債權已屆清償期，而未受清償者，得聲請法院拍賣抵押物，就其賣
得價金而受清償，民法第八百七十三條第一項定有明文。系爭房地雖在被繼承人賴文吉死亡後之八十三年九月二十一日始經裁定准予拍賣，惟系爭房地於被繼承人賴文吉生前為澳保公司設定最高限額一千八百萬元之抵押權，擔保集瑋公司、集冠公司及其本人對澳保公司所負之債務，存續期間自八十年十二月十日至一百年十二月九日，有土地及建物登記簿謄本之記載可稽。而依台灣宜蘭地方法院八十三年度拍字第一七二號裁定顯示，訴外人集瑋公司於八十年十二月六日以附條件買賣方式分期付款向澳保公司購買機器設備，價款為一千五百萬元，約定自八十年十二月十三日起，每月一期，分四十八期為清償，如未按期清償，即喪失期限利益，集瑋公司自八十二年九月十三日起即未依約清償，足認被繼承人賴文吉八十三年七月二日死亡時該筆抵押債務業已發生，不能因裁定拍賣之時間在後而否定其生前債務存在。
四、原告之被繼承人賴文吉既遺有死亡前未償之債務，業如前述，依法即得自遺產中扣除。從而被告否准將前開債務自賴文吉之遺產中扣除，一再訴願決定遞予維持，均有未合，原告據以指摘，為有理由，均應併予撤銷。
五、原告另以被告核課系爭遺產稅八、一○五、六五○元為違法，惟原告已暫繳該款，得依公法上不當得利之法律關係請求被告返還。查本件遺產稅之核課既在行政爭訟中並未確定，則原告依原核定數額繳納稅款，即不生不當得利之問題。從而原告請求被告給付前開已繳稅款及利息，即非有據，不應准許。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 十 日
臺北高等行政法院 第一庭
審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 林育如法 官 楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 五 月 十一 日
書記官 黃舜民