臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第二四七號
原 告 甲○○
丙○○丁○○己○○戊○○辛○○庚○○壬○○癸○○子○○丑○○共 同訴訟代理人 乙○○被 告 財政部台北市國稅局代 表 人(局長)寅○○訴訟代理人 卯○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月五日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實摘要：緣原告之父張明清於八十五年七月十七日死亡，繼承人（即原告）於八十六年四月九日向被告申報遺產稅，並經核定遺產總額新台幣（下同）三０、七四０、九九九元，遺產淨額一四、一一二、六七０元，應納稅額二、四一二、二九四元，已於限繳日前繳清，嗣原告主張依民法第一千零三十條之一規定，有關剩餘財產差額應准予扣除二分之一，請被告重新核算並退還溢繳稅款，經被告以八十七年十一月四日（八七）財北國稅審貳字第八七０四五００號函復，以被繼承人及配偶所有不動產及投資均為七十四年六月五日以前取得，尚無民法第一千零三十條之一之適用，原核定未准扣除，否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造爭點：本件是否有夫妻剩餘財產分配請求權之適用？
甲、原告主張之理由：
（一）原告之一丁○○與張明清君於民國二十五年結婚，至民國八十五年七月十七日張明清君死亡為止，其婚姻關係一直在持續狀態中，台北市○○區○○段四小段四九五地號，面積九八平方公尺，持分全部之土地及地上建物門牌分別為台北市○○區○○路一段四四號及四四之一號，經查分別於民國四十二年六月十二日、民國六十年二月十四日分別取得，有土地、建物登記謄本為證，上述財產皆在婚姻關係存續中取得，依行為時民法第一千零十六條規定為夫妻聯合財產，行為時同法第一千零十七條規定屬夫之財產，是故上述不動產雖然登記在妻丁○○名下，但原告申報遺產時，仍然依被告機關之「遺產稅申報實務」第六條說明：「夫先妻死亡時，如妻主張取得當時，即經夫聲明贈與妻，作為要之特有財產稽徵機關查無反證者，應為妻之特有財產，免併計夫之遺產課稅，否則應為夫所有之聯合財產，併計夫之遺產課稅」，原告等人將上述不動產申報列為被繼承人張明清君及配偶丁○○之聯合財產。
（二）我國之民法親屬篇公布於民國十九年十二月二十六日，惟訂頒實施後因有關夫妻聯合財產制之相關條文，違反憲法第七條男女平等原則，故民國七十四年六月三日修正、增、刪除多條文，其中增訂之一千零三十條之一規定：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配，但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限」，其立法理由明白昭示：「聯合財產關係消滅時，以夫妻剩餘財產之差額，平均分配，方為公平，亦所以貫徹男女平等之原則，例如夫在外工作或經營企業，妻在家操持家務，教養子女，備極辛勞，使夫得無內顧之憂，專心發展事業，其因此所增加之財產，不能不歸功於妻之協力，則其剩餘財產，除因繼承或其他無償取得者外，妻自有平均分配之權利。」，民法第一千零三十條之一既已明定「夫或妻於婚姻 關係存續中所取得而現存之原有財產」為該法適用之條件，是故只要是在「婚姻關係存續中」所取得之財產，皆可適用，並未以財產取得之時間為適用之條件，立法者制定該條之本意，係以補償妻於家事勞務價值之觀點，使妻於修法前之家事勞動價值獲得保障，如以民法第一千零三十條之一係000年0月0日生效，在生效前取得之財產無法適用該條，豈非與立法之旨意違背。
（三）民法親屬編於000年0月0日生效實行後，由於對第一千零一十七條夫妻聯合財產所有權歸屬之修訂，未顧及修法前已發生而現在尚存之聯合財產如何適用，致仍依修法前之規定，由夫繼續享有權利，與修法之本旨不符，是故大法官會議第四一０號解釋文稱：「對於民法親屬編修正前已發生現尚存在之聯合財產中，不屬於夫之原有財產及妻之原有財產部分，應如何處理，俾符男女平等原則，有關機關應儘速於民法親屬編施行法之相關規定檢討修正。」，是故於民國八十五年九月二十六日增訂民法親屬編施行法 第六條之一，以彌補民國七十四年六月三日民法修正時之缺失，是故男女平等之原則為民法現階段之時代中心思想，被告機關及訴願決定機關援用最高法院八十一年十月八日八十一年度台上字第二三一五號判決，稱登記在被繼承人張明清君之配偶丁○○（原告）名下之不動產係民國七十四年六月五日前取得，無民法一千零三十條之一之適用，法律之不溯既往原則，係為維護既有狀態之安定，避免法律施行前所為之行為或取得之權利，因新法之實行變成合法或不合法，影響社會秩序之安寧，就民法第一千零三十條之一而言，係規範婚姻關係消滅，配偶就差額財產分配請求權行使所為之規範，其前提為「婚姻關係消滅」，其法律效果為「請求權」之行使，以法律不溯既往原則而言，係指婚姻關係消滅在七十四年六月五日之前，其配偶不得行使此項請求權，換言之，婚姻關係消滅在七十四年六月五日之後者，其配偶即得以主張此一請求權，至於財產取得之時間並非限制之對象，亦即限制行使「請求權」之時間，並非以財產取得之時間為限制行使權利之範圍，只要是婚姻關係存續中取得之聯合財產而現存之原有財產，即可作為配偶差額財產分配請求權行使之對象。
（四）被告機關及財政部訴願決定駁回原告之依據，係財政部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函，研商「民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時相關作業如合配合事宜」之會商結論一，該函引用最高法院八十一年十月八日八十一年度台上字第二三一五號判決要旨「．．．七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。」依該判決要旨，民國七十四年六月三日修法前取得之財產在主張剩餘財產差額分配請求權時，不能作為請求權行使之客體，該財產依民法第一千零十七條規定，仍屬夫所有，此與大法官會議釋字第四一０號解釋之本旨不符，況且造成同一事件，夫妻於婚姻關係存續中取得之財產，因取得時間不同，部分財產可作為請求權行使之對象，另一部分財產則不能作為請求權行使之對象，既然都是婚姻關係中取得之財產，如此割裂法律之適用仍舊造成不公，七十四年六月三日修正公布施行之民法親屬編施行法固然未特別規定修正後民法第一千零三十條之一規定之適用，法律不溯既往原則之運用，應係規範該條賦予請求權之行使，不得溯及修法前已經發生婚姻關係消滅之案件，至於修法後婚姻關係消滅之案件，其請求權行使之客體，無論在財產取得在修法前或修法後皆可作為請求權行使之客體，不會造成影響既有狀態之改變，蓋皆是婚姻關係存續中取得之財產，反之如割裂法律之適用，修法後取得之財產不能作為剩餘財產差額請求權行使之對象，修法後取得之財產又可作為剩餘差額請求權行使之對象，不但不同案件造成差異，同一案件也造成差異，反而是不公之根源，是故被告所據以駁回之依據－財政部八十七年一月二十二日財政部台財稅第00000000號函，其結論一所為之規範顯有瑕疵，應不得作為本案之依據。
（五）被告機關為稅法之執行機關，稅捐徵收為其職責，本於職權就具體事件適用相關法律固有解釋之權，惟不可為了增加稅收之目的，對非屬其所職掌之民法適用具體事件時，附加原法律所無之限制，執法機關執法時應符合立法之意旨、目的、精神，而非從字義上作嚴格之解釋，致其規範，既違背事實，又與立法精神不符，以本案而論，原告之一丁○○與被繼承人張明清之婚姻關係連續存在六十年，從無間斷，妻對家庭之貢獻始終如一，民法修正前如此，民法修正後亦如此，在婚姻關係存續中取得之聯合財務都有貢獻，此乃事實，修正後之法律亦承認此一事實，被告機關以原告取得之財產係七十四年六月三日前取得而否准所請，與民法地一千零三十條之一之意法旨意不符，此觀之八十五年九月二十六日增訂之民法親屬編施行法第六條之一，即可證明。被告機關一方面依據修正前民法第一千零十七條規定，將以妻名義登記之財產認定為夫之遺產，課徵遺產稅，同時又以該財產之取得之日期在民法第一千零三十條之一增訂前，而排除其他配偶行使剩餘財產差額請求權，實非允當。
（六）就人民之權利、義務關係而言
１、稅捐稽徵法第一條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」對配偶主張剩餘財產差額請求權及如何行使該項權利，稅捐稽徵法及據以核定遺產稅之遺產及贈與稅法皆無相關規定，故應依民法之規定。
２、依中央法規標準法第五條之規定：「左列事項應以法律定之．．．二、關於人民之權利、義務者。．．．」，具體而言，有關人民之權利、義務之創設、消滅、限制、擴張等，皆需由法定程序立法訂定，無論是依憲法第一百七十條所制定之法律，或依中央法規標準法第七條規定所發布之命令，皆需送立法院，財政部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函，以行政命令逕行限定配偶主張剩餘財產差額請求權之適用範圍，需以民國七十四年六月五日之後取得之財產為限，限制人民權利之行使，於法未合。
３、配偶剩餘財產差額請求權之行使，在民法第一千零三十條之一，僅限定「聯合財產關係消滅時」、「夫或妻於婚姻關係存續中」、「所取得而現存之財產」．．．「但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」，除此之外，對財產範圍沒有限制，查財政部並非民法之主管機關，並無職權對非屬其職權範圍之民法，附加原法條所無之限制，其解釋函於法未合。
（七）就民法第一千零三十條之一之立法理由而言
１、民法第一千零三十條之一之立法理由為：「聯合財產關係消滅時，以夫妻雙方剩餘財產之差額、平均分配，方為公平，亦所以貫徹男女平等之原則。例如夫在外工作，或經營企業，妻在家操持家務、教養子女，備極辛勞，使夫得無內顧之憂，專心發展事業，其因此所增加之財產，不能不歸功於妻子之協力，則其剩餘財產，除因繼承或其他無償取得者外，妻自應有平均分配之權利，反之夫妻易地而處亦然，爰增設本條第一項規定。」，如果依財政部之解釋函規定，不啻否定妻於七十四年六月五日之前對聯合財產增加之貢獻，與立法之意旨不合。
２、在人格平等之現代社會，妻之就業能力亦因教育之普及而提高，許多妻子遠在七十四年六月五日之前，已就業多年，但在聯合財產關係消滅後，於婚姻關係存續中所增加之財產，早年共同奮鬥增加之財產，不能分配，有違立法之本意。
（八）就法律不溯既往原則而言民法親屬編施行法第一條規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編施行法前發生者，除本法有特別規定外，不適用親屬編之規定，其在修法前發生者，除本施行法有規定外，亦不適用修正後之規定。」，民法第一千零三十條之一係七十四年六月五日新訂生效，故自該日起始有適用，該條既係規範夫妻財產差額請求權，意即聯合財產關係消滅在七十四年六月五日之後者，其配偶得以行使此一請求權，觀乎立法意旨、法條本文，皆係聯合財產消滅時，夫或妻於「婚姻關係存續中」，所取得而「現存之財產」，是故民法第一千零三十條之一所規範者係夫妻剩餘財產差額分配請求權之行使時間，並非財產取得之時間。
（九）就男女財產所有權平等之立法演進而言
１、七十四年六月四日以前之民法第一千零十七條：「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權，聯合財產中夫之原有財產及不屬於妻原有財產部分，為夫所有，由妻之原有財產所生孳息，其所有權歸屬於夫。」上述法條於民國十九年公布、二十年施行後，隨著時代進步，因其否定妻子操持家務、生兒育女、協助夫無後顧之憂，所增加之聯合財產，悉數歸夫所有，嚴重違反男女平等原則及時代潮流，故於民國七十四年六月五日修訂。
２、七十四年修訂後之民法第一千零十七條規定：「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權，聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之財產。」，惟上述法條之修正，仍未解決在修法前已發生現尚存在之聯合財產，仍適用修法前之規定，由夫繼續享有權利，未能貫徹憲法保障男、女平等之意旨，故司法院大法官會議於釋字第四一０號解釋文中強調：要求有關機關應盡速於民法親屬編施行法之相關規定檢討修正，法務部依此要求，增訂民法親屬編施行法第六條之一，於八十五年九月二十六日公布：中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻名義在同日以前取得不動產而有左列情形之一者，於本施行法中華民國八十五年九月六日修正生效一年後，適用中華民國七十四年民法親屬編修正後第一千零十七條規定：⒈婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。⒉夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者。」此一修法雖是針對民法第一千零十七條而來，但使男女財產所有權更平等。
３、然而現行民法親屬編仍維持法定聯合財產制，聯合財產之管理、使用收益及處分，仍以由夫任之為原則，仍與憲法保障男女平等之旨未盡相符，若夫在婚姻關係消滅前，做不當之處置，可使妻剩餘財產的請求權落空，因此法務部提出，經行政院八十八年四月十三日院會通過，將民法第一千零三十條之一修改為：夫妻法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配．．．」引進瑞士新法所得分配制之精神，增訂家事勞動價值肯定之剩餘財產分配請求權規定，以確保夫妻雙方經濟地位之平等與和諧。
４、由上述夫妻財產所有權之立法演進過程，得知貫徹男女財產所有權平等之重要原則，無論形式上、實質上皆向此目標邁進，惟財政部仍反其道而行，限制配偶不得對修法前取得之聯合財產行使剩餘財產差額請求權。
（十）限制配偶行使差額財產請求權，在實務上之困擾：
１、如依財政部之函釋，配偶之間如因感情不睦或其他原因，夫於婚姻關係消滅前將妻可行使剩餘財產差額請求權之財產處置，輕易可使妻之請求權落空，如未限制財產取得之時間，夫必須將聯合財產全部處置，實務上較難。
２、於七十四年六月五日前結婚之夫妻，如採聯合財產制，當婚姻關係消滅時，如依財政部之函釋，部分財產配偶有貢獻，部分財產配偶沒有貢獻，難以自圓其說，結婚愈久、年紀愈大之夫妻愈會產生此種現象，不但不同夫妻之間有適用不同法律之現象，即使同一夫妻在同一婚姻狀態中取得財產，亦會適用不同之法律，割裂法律之適用，終非妥適。
乙、被告答辯之理由：
（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。次按「主旨：檢送『民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜』會商結論﹝如附件﹞，請查照辦理。說明：前開議題業經本部於八十六年十二月十六日邀集法務部、內政部及本部相關單位開會研商，獲致八項結論在案。附件：研商『民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時相關作業如何配合事宜』之會商結論一、民法第一千零三十條之一，係於民國七十四年六月三日增訂，而夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，是否有該規定之適用，法無明文，惟依照最高法院八十一年十月八日八十一年度台上字第二三一五號判決要旨『：：：七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。』，並無上揭規定之適用，故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日﹝含當日﹞後取得之財產為限。」亦經財政部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）查本件被繼承人及其配偶所有不動產及投資均在民法親屬編修正﹝七十四年六月四日﹞前所取得，取得當時已結婚，此亦為原告等所不否認，則依首揭財政部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函檢送之「民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時相關作業如何配合事宜」會商結論一，本件並無剩餘財產差額分配請求權之適用。從而本局核定其遺產總額為三０、七四０、九九九元，遺產淨額為一四、一一二、六七０元，既無適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款等情事，對於原告主張依民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權之規定，申請扣除遺產價值二分之一乙節，本局函復否准其所請，尚無不合。又系爭之台北市○○區○○段四小段四九五地號土地及地上建物台北市○○路○段○○號、四四之一號，經查均為民國六十二年二月八日遺產及贈與稅法施行前，以妻名義登記取得之聯合財產，於夫先妻死亡時，如經妻主張該不動產係其夫所贈與，即可認屬妻之特有財產，免列為夫之遺產，此為原告所知悉而不主張，自行將上述聯合財產列為被繼承人之遺產申報課稅，非本局逕行併課遺產，併予陳明。
（三）依司法院秘書長八十九年一月七日﹝八九﹞秘台廳民一字第００六二五號函略以：「民法親屬編施行法既未特別規定『修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產亦有其適用』，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。至於民法親屬編施行法未設特別規定致未能貫徹憲法保障男女平等之意旨部分，參照本院大法官釋字第四一０號解釋意旨，可由有關機關於民法親屬編施行法之相關規定檢討修正。」是以，本案被繼承人及配偶﹝即原告﹞所有不動產及投資既均為七十四年六月五日以前取得，自無民法一千零三十條之一之適用。原核定否准扣除剩餘財產差額之二分之一，尚無不合。
理 由
一、按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請，為稅捐稽徵法第二十八條所明定。次按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。依前項規定，平均分配顯失公平者，法院得酌減其分配額。第一項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，二年間不行使而消滅，自聯合財產關係消滅時起，逾五年者亦同。」民法第一千零三十條之一定有明文。
二、本件被繼承人張明清及其配偶即原告丁○○所有不動產及投資均在民法親屬編修正﹝七十四年六月四日﹞前所取得，且取得當時兩人已結婚，有台北市土地登記謄本、房屋產權移轉書、地價稅繳款書及房屋稅繳款書、台北市第七信用合作社函、大華證券股份有限公司函、中國鋼鐵股份有限公司股東持股證明、身分證等影本暨戶籍謄本附於原處分卷可稽，且為原告所不爭，自堪認為實在。經查民法第一千零三十條之一規定，係由立法院修訂，經總統於七十四年六月三日公布施行，全體國民上下，固應一體遵守，惟七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。且參酌八十六年九月二十七日以前，聯合財產歸屬之認定，係依據修正前之民法第一千零十七條第一、二項規定，除妻證明為其特有財產或原有財產外，為夫所有；反之，八十六年九月二十七日起，則依親屬編施行法第六條之一規定，適用修正之第一千零十七條。以其一年緩衝期間之立法設計，僅係在此期間得由夫妻重新認定財產之歸屬，而非謂此期間經過後，即否定夫妻於七十四年六月四日前取得之聯合財產，因適用修正前民法第一千零十七條第一、二項規定而為夫取得不動產所有權之效力。蓋疏略或變更既有（八十六年九月二十六日以前）之法律秩序，當非立法者之原意。質言之，夫妻於七十四年六月四日前取得現尚存在聯合財產之不動產，於八十六年九月二十六日以前，因適用修正前之舊法，除妻能證明為其原有財產或特有財產外，應為夫所有。第以所有權之歸屬，重於剩餘財產差額分配請求權，依舉重明輕之原則，自無剩餘財產差額分配請求權反有否定夫妻於七十四年六月四日前取得之聯合財產，因適用修正前民法第一千零十七條第一、二項規定而為夫取得不動產所有權之效力之可能；且夫妻剩餘財產分配請求權之行使，對於被繼承人配偶以外之繼承人之繼承財產之結果，本易產生不利，以夫妻聯合財產歸屬之認定，於適用新舊法律之際，尚有如上述之一年緩衝期間之限制之點觀之，焉有夫妻剩餘財產分配請求權之行使，反漫無邊際之理；況民法親屬編施行法亦未特別規定『修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產亦有其適用』，是被告以此否准原告請求扣除剩餘財產差額之二分之一，尚非無據。從而被告以本件遺產總額為三０、七四０、九九九元，核算遺產淨額為一四、一一二、六七０元，無適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款等情形，而否准原告扣除遺產價值二分之一之申請，揆之首揭法條規定，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 一 月 三十 日
臺北高等行政法院 第一庭
審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 二 月 一 日
書記官 王永昌