臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第二四○四號
原 告 凱群營造股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 游成淵律師
薛松雨律師複代理人 王玫珺律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 庚○○
己○○右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月十五日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分（含復查決定及罰鍰處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於八十三年六月十五日至八十六年五月十四日向如附表一所示之人購買貨物（勞務），金額計新台幣（下同）五七、二二二、五四二元（不含稅）。案經法務部調查局北部地區機動組（下簡稱北機組）調查，認原告有未依法取得進項憑證情事，檢附憑證四冊，函送被告於八十八年六月十日審理，核定原告未依規定自如附表一所示之他人（即轉包之下包）取得憑證總額計五七、二
二二、五四二元（詳如附表二之計算式），依稅捐稽徵法第四十四條規定，就未取得憑證經查明認定之總額計五七、二二二、五四二元處百分之五罰鍰，共計二、八六一、一二七元。原告不服，申請復查，經被告以八十八年十一月二十四日北市稽法丙字第八八一四六八三五○○號復查決定駁回，原告仍表不服，提起訴願，遭台北市政府以八十九年一月十一日府訴字第八八○九一五八七○一號訴願決定駁回，原告猶表不服，提起再訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告是否轉包工程與他人，而未依法取得憑證？
一、原告主張之理由：
㈠、原處分以陳耀騰、丁○○、陳森榮、戊○○、許吉雄、吳元曾等人皆於調查筆錄承認轉包或承攬原告標得之工程，並有發票金額明細表、轉包工程明細表等證據可憑，惟陳森榮業已死亡，其他五人供述轉包或承攬原告之工程，其時間是否均在八十三年六月至八十五年五月間？又丁○○之部分，原處分認其具有原告公司股東身分，若此，則其所承認轉包或承攬之工程，有無係其代表原告公司執行業務者？況陳耀騰等人雖承認轉包或承攬原告之工程，惟渠等轉包或承攬原告之工程之時間如何？是否均在上開期間之內？渠等承攬或轉包之工程，與原告提供之明細表是否相符？何工程轉包予何人？種種疑點，攸關原告違章事實之認定，及罰鍰數額，惟此均未見原處分有何說明。
１、許吉雄、吳元曾、陳森榮、吳茂坤、林正孝、戊○○等人，或未於筆錄內提及轉包、承攬之事，或與北機組製作之轉包工程統計表記載之工程無關，或根本無何證據可憑，尚不得以之認定原告違章事實。
⑴、陳森榮部分：
①、依北機組製作之轉包工程統計表所示，編號第八號之「代○○○鄉○○○○路平
交道遷移工程」，北機組記載係轉包予陳森榮，惟比對陳森榮之調查筆錄，其僅供稱承包北迴線平交道、嘉義市通勤電車維修基地工程，並未供稱其曾承包編號第八號之工程，遑論有該工程係自原告公司轉包而來之供述。且陳森榮於調查時，係供述與原告「合作承攬」，並未供稱自原告處轉包上開工程。縱認陳某供述自原告轉包工程，惟其亦未提及編號第八號之工程係自原告轉包而來。被告竟無視陳某筆錄之內容，逕謂陳森榮於筆錄內承認其曾轉包或承攬原告標得之工程，又僅以北機組之移送報告，認定其承包編號八之工程，未究明北機組認定之依據何在，陳某是否確曾承包該工程，即行認定原告違章事實，原處分顯有違法。
②、被告另以陳森榮之轉包工程紀錄三頁，認定原告轉包工程與陳森榮，惟觀諸該三
頁工程紀錄，其上之得標廠商，分別係易群營造廠股份有限公司、健泰營造有限公司、日炎營造股份有限公司，並非原告；該三項工程，亦與編號第八號之工程無涉。被告竟以此無關連性之紀錄，為原告違章之憑據，顯與證據法則相違，自是違法。
⑵、戊○○部分：
依北機組製作之轉包工程統計表所載，編號第十八號「代辦山線雙軌工程桃園站出口雨柵棚增設天花板工程」，係轉包由戊○○施作，惟觀諸戊○○之調查筆錄，其於北機組偵訊時，並未供述其曾轉包或承攬原告標得之工程，就上開編號第十八號工程部分，更未見杜某於筆錄內提及此事。被告竟以與轉包工程毫無關係之筆錄，為認定原告違章之依據，顯有違法。
⑶、許吉雄部分：
北機組之轉包工程統計表，記載許吉雄係轉包編號第十七號「內灣線上員站月台面舖設木板工程」、編號第二十三號「道格颱風內灣線k11+700, k12+215, k13+050, k13+150等路塹地段災害坍方清土復舊工程」等工程，惟觀諸許吉雄之調查筆錄，其中雖提及富岡段等四項工程之事，惟該四項工程，與上開北機組列舉之二項工程，完全不同；該四項工程，均由正田營造得標，並非原告得標之工程，無涉轉包；許吉雄未供述其曾施作北機組工程統計表列舉之二項工程，筆錄內亦未提及其自原告轉包或承攬工程之事。又許吉雄當時任職於台灣鐵路管理局，職務為台北工務段之助理工務員，具公務員身分，焉可能轉包或承攬原告標得之工程？詎被告無視其筆錄並未提及轉包工程，且未供述其曾承包編號第十七號、第二十三號之工程等情，竟認其曾轉包、承攬原告標得之工程，顯有證據上理由矛盾之違法。
⑷、吳元曾部分：
北機組之轉包工程統計表，記載吳元曾轉包編號第二十一號之「k109+100附近延長阻具工程」，惟觀諸吳元曾之調查筆錄，筆錄內並未提及上開工程，吳某更未供述上開工程係自原告轉包而來。筆錄內既未提及轉包該工程，被告竟謂其曾轉包或承攬原告標得之工程，顯然違法。
⑸、吳茂坤、林正孝部分：
北機組製作之轉包工程統計表另以吳茂坤轉包編號第二十二號「汐止站圍牆改建工程」、編號第二十六號「代辦公路○○區○○○○○路尖山路橋拓寬工程」，林正孝轉包編號第二十五號「松山站房前後站候車大廳男女公廁整建工程」，惟遍查被告移送之卷宗資料，卷宗內並無該二人之調查筆錄，或其他轉包、承攬工程之事證可憑，被告究以何為據，認定該二人轉包原告之工程？此未見被告有何說明，既無憑據，自不得認定原告違章事實。
２、被告另以丁○○之筆錄，認定原告轉包工程予丁○○，經查：
⑴、丁○○於調查筆錄中供述「‧‧‧遇有鐵路局工程開標時，我認為可以承作的話
，均會先報價給凱群公司，再視各個工程大小和凱群公司談好借牌或轉包‧‧‧不論借牌或轉包，我均必須提供發票及工資表與凱群公司申報稅捐及作為進項扣抵」，姑不論其供述實在與否，縱認屬實，依其上開供述，既是在其認為可以承作之情形下，始可能轉包工程，若有其不認為可以施作而為原告標得之工程時，自無轉包之可能，可知丁○○施作之工程，並非全自原告轉包而來，被告竟無視丁○○之供述，查證何者為轉包、何者非為轉包，亦無視丁○○為原告公司股東、亦可能代表原告處理工地事宜之可能，逕認其皆係轉包人之工程，其認事用法，自有違法失當之處。
⑵、就上開調查筆錄之內容，丁○○於另案（即台灣台北地方法院八十六年度訴字第
一九七二號）九十年三月二十九日開庭時，曾到庭證述「（問：你與凱群公司之關係為何）在八十三年到八十五年間我是凱群公司的小股東」、「（問：你向凱群公司借牌投標台鐵工程，須負百分之九工程款予凱群公司？如係轉包由你報價，凱群投標得標發款按比例發款）沒有這回事，當初我是股東，他們怎麼講，我就怎麼講」，顯見丁○○調查筆錄之供述，係應調查人員之要求所為，丁○○之身分，確係原告之股東（此並有經濟部商業司之函文在卷可憑），非如調查筆錄所載單純係原告之下包廠商。又，其雖曾轉包少數之工程，惟其調查筆錄之供述，既是應調查人員所為，顯見事實上丁○○並未轉包北機組工程統計表所列舉之工程。丁○○於調查中之供述，顯不得為原告不利之認定。
⑶、被告另以原告提供與丁○○等人之所得扣繳憑單過少，每人每月薪資一萬元與工
程造價顯不相當，不予採信，惟如何過少？如何不相當？何種程度之工資始可謂與工程造價相當？應以何種標準判定？工程造價不同薪資是否亦有差異？此均未見被告有何說明；又，縱認其領取之固定薪資較少，惟丁○○係原告公司之股東，於其完成原告交辦之工程後，原告亦會另行分配紅利，此部份自亦為其工作所得，斷無僅以固定薪資認定其收入之理，況丁○○於另案九十年三月二十九日之庭訊中，亦證述「（問：在檢調訊問時之陳述是否實在）我講的都是實在，但有些我沒有講，調查局自己寫的，調查局當初問我們股東如何分配利潤，我針對此點有講」，既另有分配紅利，此當計算在內，自不得徒以薪資較少，即行認定不予採信。被告所認，既無具體之理由為據，亦未斟酌丁○○為原告股東，原告有以分紅代替薪資給付等有利於原告之可能，遽為原告不利之認定，顯然違法失當。
㈡、北機組製作之轉包工程統計表，其上之各工程、各包商係如何認定得知？未見被告說明，即以之為裁罰依據，難令原告干服。被告引據之北機組轉包工程統計表，僅是北機組自行統計移送裁罰之資料，並不得作為原告轉包工程之證據，合先敘明。其上所載之各項轉包工程，被告係以何憑據，認定各工程有轉包之事實？各項工程所轉包之對象，如吳元曾、許吉雄等人，既無轉包合約，調查筆錄內亦未見其供述自原告轉包統計表所載之工程，被告究係以何證據認定其轉包前開工程？此均未見被告有何說明，即遽以認定原告轉包工程予許吉雄等人。
㈢、北機組製作之轉包工程統計表，其中編號第一、二、四至七、一五、二四、二七至三十號等項工程，該表記載係原告轉包與丁○○施作；編號八之工程，係轉包與陳森榮施作，被告並據此認定原告未依法取得進項憑證之違章事實，經查：
１、前開工程，係平交道之改善或拓寬工程，其主要之工程材料，為黑色之橡膠式平交道版，用以舖設於平交道之鐵路與道路不平處，俾便人車得以安全通過。上述平交道版，係由台灣之固瑩有限公司（下稱固瑩公司），自德國進口，原告即係向固瑩公司購買上述之橡膠版，用以施作工程，此有該公司開立予原告之保固書可憑，並有原告用以支付固瑩公司橡膠版款項之支票影本可證。本件若如被告所認，原告將工程轉包與丁○○等人，未依法取得進項憑證，或如再訴願決定書所指，原告未取得實際交易對象開立之發票，惟既是轉包，依常情，材料價金應由下包商丁○○等直接付與固瑩公司，保固書亦應開立予丁○○等人，今工程材料之價金，係原告支付，橡膠版之保固書，廠商亦係開立予原告，凡此均與轉包之常態，大相逕庭，焉能謂原告將工程轉包予丁○○等人？顯見案外人丁○○，確係原告之股東，係受原告指示，於各工程之工地現場處理相關工程事務，並非下包商。
２、被告辯稱北機組製作之轉包工程統計表，業經原告公司之會計人員丙○○認證，以此為認定原告違章之依據，惟查：
丙○○於原告公司內，僅係擔任會計，對公司業務運作之詳情，並不明瞭，其供述多有瑕疵，不得為原告不利認定之依據。又北機組製作之轉包工程明細表，雖有丙○○之簽名，惟其簽名係表示該記載皆為正確無誤？或僅表示張女看過明細表之內容，未對其內容加以核對？均有其可能，於無其他證據佐證下，尚難由其簽名即為原告不利之認定。再者，上開統計表中，有關於編號第一、二、四至八、一五、二四、二七至三十等工程，係平交道之拓寬或改善工程，該等工程之主要工程材料，係黑色之橡膠式平交道版，有上開工程之工程成本分析表可證。上述平交道版，係原告向進口商即固瑩有限公司所購買，用以施作於上開平交道工程，上開工程材料既是原告購入，價金亦為原告支付，保固書復為固瑩有限公司開立予原告，顯見該等工程，確為原告購入工程材料自行施作，原告並未將之轉包予丁○○等人。由此可知，丙○○於北機組之供述，及其指認統計表之工程為原告所轉包之說，確係其個人臆測之詞，其內容顯非事實，自不足採。
㈣、被告辯稱原告未提出相關帳簿資料供其查核，顯有不實：被告前曾供述原告於其審理時，未提出相關帳冊資料供其查核，惟經原告查察結果，被告雖曾於八十八年三月十日，函請原告提出相關帳冊、發票等資料，惟被告當時並未要求原告提出成本分析明細表。且原告於接獲被告之函文後，亦配合被告要求，於八十八年三月十七日，將相關帳冊、發票等資料，攜往被告接受被告之調查，此觀諸被告案卷所附之「違章漏稅案件會審報書」，其中第二點之「案情簡述」部分，明確記載「該公司負責人甲○○於八十八年三月十七日到該處說明，否認借牌及轉包，並提供北機組查獲所謂借牌及轉包所有工程之部分合約、到目前為止所開之工程發票明細、已完工工程之完工證明及丁○○等人之所得扣繳憑單」即明。原告早已提出相關資料供被告審核，惟被告對此置之不理，未審究其是否有利於被告，僅要求原告依北機組製作之轉包工程明細表製作發票明細，供其裁罰，被告所為，已侵害原告之權益，顯有違法失當。
㈥、原告已提出帳簿、發票等資料供核，被告不得依同業利潤標準核科：按「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，而核定其所得額」行政法院56年度判字第18號判例可資參照。被告認定原告未依法取得進項憑證之金額，為00000000元，經查對卷證資料，被告認定上開金額，無非係依八十三、八十四、八十五年營利事業同業利潤標準，核定原告公司淨利率為百分之十，進而認定上開金額，惟原告於被告處分前，即依被告之要求，提供相關資料供被告調查認定，乃被告竟置之不理，未依原告提出之資料加以核對，逕自依同業利潤標準核科，揆諸前開判解，被告之認定，顯然違法。
㈦、丙○○之供述，並非實情，不得以之認定原告違章事實。被告另以原告公司前會計小姐丙○○供述「由於本公司並無施工人員，故以公司名義標得之工程，均是其他廠商借本公司牌投標或是由本公司得標後完全轉包於其他下包廠商或個人」、「本公司並無其他實際負責業務之職員，但另有些人係依寄在本公司申報勞保及健保，並未來本公司上班」為憑據，惟查：
１、案外人丙○○，前雖係原告公司之會計小姐，並於筆錄內為上開供述，惟其供述，業據原告法定代理人甲○○於八十八年三月十七日具狀表明並非事實；丙○○於上開筆錄內，就原告公司轉包之事，亦稱「我僅是公司會計，我是奉老闆李超群及甲○○指示辦理，詳情要問他們才清楚」，則工程是否係轉包？公司業務如何運行？原告於外地有無派駐其他人員進行工程？勞健保之人員，是否係丙○○所不知，為負責外部工地非在公司按時上班之行政人員？此等公司業務之營運內容，豈是身為會計小姐之丙○○所能明瞭？丙○○之供述，是否屬實，顯有疑問
２、再者，若如丙○○所言，原告公司並無施工人員，則原告標得之所有工程，豈非均係轉包或借牌？以原告承攬施作台鐵工程數量之多，若皆係轉包，則歷年承包之每件工程均未取得進項憑證，違章工程之件數，當數倍於本案，豈是僅有被告認定之二十餘件而已？原告公司本即購有大型機具，如挖土機、怪手、破碎機、電動吊車等機械設備，用以施作工程，此有原告公司之財產目錄可憑，若原告標得之工程皆係轉包或借牌，原告何須另行耗費鉅資，購買機具？豈非多此一舉？且大型機具之操作，亦須相關之專業施工人員始可為之，原告公司既有施工機具，豈可能無操作機具之施工人員之理？再者，丙○○供述原告得標之工程，均轉包於下包廠商，惟其所指摘之下包廠商或個人，於調查中均否認渠等有轉包統計表所列載之工程，尤有甚者，其所指稱之下包商許吉雄，實乃任職於台灣省鐵路局，係該局台北工務段之公務員，既為公務員，許吉雄焉有可能承包原告之工程而為原告之下包商？足證被告於裁罰過程中，其採證與事實之認定，顯有瑕疵，據此而為之處分，亦是明顯違法。凡此均足證明丙○○供述內容之無稽，其供述自不得為原告違章事實之論據。
３、由轉包工程明細表編號第一號「合辦基隆中山三路平交道整修及噴泥改善工程」觀之，其金額係載三、八五七、六八五元，惟原告轉包工程明細表開立之發票金額，係四、○一九、四○○元，兩者根本不同，編號三、編號八等工程亦均如此，顯見丙○○之簽名，並非認證該表之正確性。退步言之，縱認張女之簽名係表示其認證該表之內容，惟該表所記載之各下包商，如許吉雄、吳元曾、陳森榮、吳茂坤、林正孝、戊○○等人，觀諸渠等之調查筆錄，或未提及轉包、承攬之事，縱有提及，亦非轉包上開工程統計表所記載之工程，丙○○指證之內容，與此顯然矛盾不符，尤有甚者，許吉雄時任台灣省鐵路管理局台北工務段之公務員，焉可能自原告轉包工程施作？亦可證丙○○之指述顯有矛盾、瑕疵。
４、被告提出之原告帳冊明細，因各項工程之年度、時間均不相同，帳目係在不同時間紀錄，依常情，用以記載帳目之筆、顏色等，均不可能全然相同，此觀諸該帳冊之原本即明。除開帳目之記載外，部分工程另有以紅筆註記轉、借及人名等字樣，觀諸該等註記文字，其用以紀錄之筆、顏色均屬相同，惟工程時間既異，不同工程之轉、借及相關人名之紀錄，筆跡顏色竟均一致，且與記載帳目之筆跡，顏色亦不相同，實與常情相悖。
５、經查，證人丙○○，於其另案涉犯貪污罪嫌部分，就上開註記之來由，於八十五年五月十四日北機組調查時供述「由於本公司標得之工程甚多無法一一述明，我願意在扣押物003-1、003-2工程開立發票金額明細表中以紅筆註明『借』係表示該工程係借牌予他人使用得標，註明『轉』係表示將該工程轉包予其他廠商，並在其下寫明借牌人及轉包人，如未寫明借牌人及轉包人，及是本人忘記該借牌（轉包）人確為何人」，該等註記，既是事後所為，距離各項工程之時間，已有數年之久，其真實性如何，自有可議，況丙○○於九十一年二月二十二日到庭證稱「‧‧‧我曾經聽梁小姐說哪些工程是轉包，哪些工程是借牌，我是依據記憶記下來的‧‧‧」，聽他人所述何者轉包、何者借牌，此係傳聞證據；依據憑空之記憶所得，無其他資料可佐，更難令人信服，且其註記之轉包商，亦均否認此事，其中甚有任職鐵路局之公務員者，顯見其註記之內容，有明顯之瑕疵，尚難僅憑該明細表之註記，認定原告違章事實。
６、再者，觀諸該表之「代辦省公路局台九線拓寬北迴線Ｋ19+40.82南澳平交道工程」，其上本即記載「工地負責人：丁○○」，已然表示丁○○確係原告派駐於工地之負責人員，並非下包商。詎丙○○竟仍以紅筆書寫該工程「轉丁○○」等文字，顯見丙○○轉包之記載，係應調查員之要求所為，並非事實。
㈧、按「稅捐稽徵法第四十四條對營利事業依法規定應給予他人憑證而未給予，或應自他人取得憑證而未取得者，應處罰鍰之規定，應根據稅捐稽徵機關營利事業會計帳簿辦法第十六條第一、二項規定，限於對外營業事項之發生，未給予或未取得憑證者，始有其適用，至營利事業向股東等借款，係屬對外會計事項，尚非對外營業事項，其未依規定給予或取得憑證部分，應免再適用稅捐稽徵法第四十四條規定處罰」財政部七十一年八月二十七日臺財稅第三六三九二號函可資參照。
１、案外人丁○○於北機組調查筆錄，縱認丁○○有轉包原告之工程，惟依丁○○供述之「‧‧‧不論借牌或轉包，我均必須提供發票及工資表予凱群公司」，既須提供發票予原告，顯見原告有取得丁○○之進項憑證。此再依原告負責人甲○○「不論係借牌或轉包，下包商都須付給本公司憑證」之供述，顯見縱有轉包，下包商亦付與原告進貨憑證。
２、再訴願決定理由四另認「惟查下包商丁○○君等人未辦營業登記擅自營業，並以他人之發票交付再訴願人之情形即使屬實，再訴願人仍係取得非實際交易對象發票，應予補稅並處行為罰，且再訴願人未能提示具體事證以實其說，空言主張，應不足採」，惟其認定丁○○係提供他人之發票予原告，依據何在，未見再訴願決定有何說明；又丁○○於筆錄內亦供明「‧‧‧不論借牌或轉包，我均必須提供發票及工資表予凱群公司」，足證其已提供發票予原告，此等有利事證，原決定竟視若無睹，其認定顯然違法。
３、原處分引據經濟部商業司八十七年四月八日之函文，認定丁○○係原告之股東，惟自八十三年六月，迄八十五年五月間，除丁○○以外，陳耀騰等五人是否曾擔任原告公司之股東？似未見被告加以查證。再者，丁○○既具原告公司之股東身分，其與原告之往來，是否全為轉包工程？抑或其中有代表原告執行業務、代為雇請工人進行工程之部分？顯有疑問，此再參諸丁○○供述之員工薪資表均須提供予原告一節，益見其確有執行原告公司之業務。若屬後者，丁○○既代表原告執行公司業務，此顯非銷售勞務予原告可比，原告與丁○○間，既無對外營業事項，自無須再由丁○○處取得進項憑證，尚不違反稅捐稽徵法四十四條規定。
４、原處分認定原告向丁○○等人購買貨物（勞務），金額共計五千七百二十二萬二千五百四十二元，未依法取得進項憑證，惟查：
姑不論原告未將工程轉包他人施作，原處分依原告提供之轉包工程明細表列載之金額，認定原告違章未取得實際交易對象之進項憑證，惟僅僅是上述黑色平交道橡膠版之金額，依原告提出之支票、保固書等事證，已足證該等材料（貨物）係原告直接向廠商所購，並取得廠商開立之發票，易言之，此部份係原告與固瑩公司直接交易，未透過丁○○等人，原告依交易實情，取得固瑩公司開立之發票，何來「未依法取得進項憑證」之理？況尚有其他部分之發票金額。其他部分，不論係貨物，抑或勞務，原告如何未依法取得進項憑證？未取得進項憑證之金額若干？被告自應舉證證明原告違章事實。今被告未盡舉證之責，斷以原告依其指示所製作之發票明細表，即行認定原告未依法取得進項憑證，誠難令人甘服。
二、被告主張之理由：
㈠、卷查本案違章事實，有原告工程開立發票金額明細表二本、北機組製作之原告轉包工程統計表、原告提供之轉包工程明細表共二十二頁、陳森榮轉包工程記錄三頁、陳耀騰、丁○○、陳森榮、戊○○、許吉雄、吳元曾等人調查筆錄各乙份及原告負責人甲○○調查筆錄二份等資料影本附卷可稽。經查原告負責人甲○○於八十五年五月十四日所作調查筆錄承認：「‧‧‧不論是借牌或轉包，下包商都須付給本公司憑證，若是給進貨發票，則將百分之五稅金退給他，若是給工資表或收據，則該百分之五稅金就不退還；另外本公司平交道工程，部分包給丁○○，他會提供薪資表給我」。又查原告下包商陳耀騰、丁○○、陳森榮、戊○○、許吉雄、吳元曾等人皆於調查筆錄承認轉包或承攬原告標得之工程，且上述下包商均未依規定申請營業登記，是被告依原告提供之轉包工程明細表共二十二頁，核計原告八十三年六月十五日至八十五年五月十四日未依規定取得憑證金額，洵屬有據。
㈡
１、原告主張其提供之轉包工程明細表，係就承攬台灣鐵路管理局之所有工程，應被告要求開立之發票明細，並非轉包工程之明細資料，自不得依上開明細，認定其轉包之金額乙節，惟查被告原核定原告未依法取得進項憑證總額五七、二二二、五四二元，僅係自前揭轉包工程資料之轉包工程明細表共二十二頁中，自八十三年六月十五日至八十五年五月十四日之紀錄計算求得，並非包含原告承攬台灣鐵路管理局之所有工程，原告雖主張上開轉包工程資料之轉包工程明細表共二十二頁中，尚包含非屬轉包工程之資料，惟原告未能提示具體事證以實其說。
２、又原告主張被告未查明丁○○五人供述轉包或承攬原告之工程，其時間是否均在八十三年六月至八十五年五月間，且下包商丁○○既具有原告公司之股東身分，其與原告之往來，是否全為轉包工程乙節，惟查被告審理本案違章時，非單憑陳耀騰、丁○○、陳森榮、戊○○、許吉雄、吳元曾等人調查筆錄即為核定，尚有原告提供轉包工程資料之轉包工程明細表共二十二頁，並依上開轉包工程原告開立發票日期核認本案違章期間，是原告質疑理由均無法推翻原告有轉包工程之事實，進而證明其確有取得轉包工程之合法進項憑證。
３、另原告主張丁○○既須提供發票及工資表予原告，顯見原告有取得丁○○之進項憑證，被告認定丁○○係提供他人發票予原告之依據何在，且依原告負責人甲○○「不論係借牌或轉包，下包商都須付給本公司憑證」之供述，顯見原告有取得下包商之進貨憑證乙節，惟查下包商丁○○等人未辦營業登記擅自營業，自無法開立發票交付原告，下包商如須提供發票予原告時，祗得以他人開立之發票交付原告，原告仍係取得非實際交易對象發票，依法亦應處行為罰。
４、關於原告主張許吉雄、吳元曾、陳森榮、吳茂坤、林正孝、戊○○等人，未於筆錄內提及轉包、承攬「轉包工程統計表」記載之工程乙節；經查被告於審理本案違章時，非單憑許吉雄、吳元曾、陳森榮、吳茂坤、林正孝、戊○○等人之調查筆錄即為核定，尚有原告提供之轉包工程明細表共二十二頁、北機組製作並經原告會計丙○○認證之轉包工程統計表二紙、原告會計丙○○八十五年五月十六日於北機組所製作之調查筆錄及原告負責人甲○○八十五年五月十四日於北機組製作之調查筆錄等資料附案可證，足證原告確有違章事實。
５、又原告主張其所製作之工程明細表，係被告要求原告，依據北機組之轉包工程統計表製作而成，該資料實非原告轉包工程之明細表資料乙節，經查原告提供之系爭工程明細表載有「凱群營造股份有限公司—轉包」之字樣，足證系爭工程明細表確為原告之轉包工程之明細表資料。
６、另原告主張北機組製作之轉包工程統計表，其上之各工程、各包商係如何認定得知乙節，經查北機組製作之轉包工程統計表，業於八十五年五月十六日由原告會計丙○○簽名蓋章認證，且依丙○○八十五年五月十六日於調查局北機組製作之調查筆錄所載：「問：（提示凱群公司借牌及轉包所得標之鐵路局工程明細表乙份）上述明細表係本局依據凱群公司扣押物編號○○３之１至○○３之２二本『工程開立發票金額明細表』整理製作而成，請你檢視內容是否相符？答：（經檢視後）完全相符。前述明細表所列之工程，均係本公司借牌或轉包之詳細資料。‧‧‧轉包之下包人欄則是記載轉包之下包廠商或個人」。足證系爭轉包工程統計表所載之轉包之下包人為真。
７、至原告主張部分系爭工程材料係其向材料商固瑩有限公司直接進貨，並無轉包之事實，同時提示相關事證供核乙節，經查原告所舉事證尚無法證明系爭進貨材料確係供系爭工程使用，進而證明原告確有自行承作系爭工程之事實，且依原告會計丙○○八十五年五月十六日於北機組製作之調查筆錄觀之，原告所提事證，應不足採憑。
理 由
一、稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定‧‧‧，應自他人取得憑證而未取得，‧‧‧，應就其‧‧‧未取得憑證‧‧‧，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰」。另稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前項規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票」。
二、被告認定原告於八十三年六月十五日至八十六年五月十四日向如附表一所示等人購買貨物（勞務），金額計五七、二二二、五四二元（不含稅；時間、金額及工程名稱詳如附表一、二所示）。以原告有未依法取得進項憑證情事，核定原告未依規定自他人取得憑證總額計五七、二二二、五四二元，依稅捐稽徵法第四十四條規定，就未取得憑證經查明認定之總額計五七、二二二、五四二元處百分之五罰鍰，共計二、八六一、一二七元。原告不服，申請復查，遭被告以八十八年十一月二十四日北市稽法丙字第八八一四六八三五○○號復查決定駁回等情，有復查決定書及北機組移送之函及筆錄等件為證，並為兩造所不爭，堪認為實。原告不服，循序提起本件行政訴訟。
㈠、原告起訴主張略以：丁○○、許吉雄、吳元曾、陳森榮、吳茂坤、林正孝、戊○○等人，或未於筆錄內提及轉包、承攬之事，或與北機組製作之轉包工程統計表記載之工程無關，或根本無何證據可憑；丙○○之供述，並非實情，被告尚不得以之認定原告違章事實。又被告未盡查證之能，亦未能提出其他憑證證明原告有轉包情事，僅辯稱原告未提出相關帳簿資料供其查核，即據北機組所作成之轉包工程明細表作成處分，應屬違法。且原告縱有轉包情事，亦已以規定取具憑證。
㈡、被告則以：原告未依規定自他人取得憑證，依其下包商陳耀騰、丁○○、陳森榮、戊○○、許吉雄、吳元曾等人之調查筆錄，均承認轉包或承攬原告標得之工程，且上述下包商均未依規定申請營業登記，是被告依原告提供之轉包工程明細表共二十二頁，核計原告八十三年六月十五日至八十五年五月十四日未依規定取得憑證金額，洵屬有據等語置辯。
三、本院判斷如下：
㈠、按行政法院（現改制為最高行政法院）三十二年判字第十六號判例意旨：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」上開判例雖在行政訴訟法修正前制作，但與舉證責任法則相符，本院自可予以爰用，是以裁罰要件之具備，自係由行政機關即被告，應負舉證責任。
㈡、原處分以本件經原告公司之會計人員丙○○確認之北機組製作之轉包工程統計表，並有原告公司負責人甲○○及陳耀騰、丁○○、陳森榮、戊○○、許吉雄、吳元曾等人皆於調查筆錄承認轉包或承攬原告標得之工程，並有發票金額明細表、轉包工程明細表等證據可憑，而予裁罰，固非無見。惟查：
１、對原告不利之證據，本院之判斷如下：
⑴、北機組製作之轉包工程統計表（原處分卷一附件二或原處分卷二第四三、四四頁
），固於八十五年五月十六日由原告會計丙○○簽名蓋章認證，而依丙○○八十五年五月十六日於調查局北機組製作之調查筆錄（原處分卷一附件二）所載：「問：（提示凱群公司借牌及轉包所得標之鐵路局工程明細表乙份）上述明細表係本局依據凱群公司扣押物編號○○３之１至○○３之２二本『工程開立發票金額明細表』整理製作而成，請你檢視內容是否相符？答：（經檢視後）完全相符。前述明細表所列之工程，均係本公司借牌或轉包之詳細資料。‧‧‧轉包之下包人欄則是記載轉包之下包廠商或個人」。但上開轉包工程統計表既係由北機組依據扣押物003-1、003-2工程開立發票金額明細表（即本案證物袋另附證物帳冊）之記載而來，然證人丙○○，就扣押物003-1、003-2工程開立發票金額明細表上開註記之來由，於八十五年五月十四日北機組調查時供述：「由於本公司標得之工程甚多無法一一述明，我願意在扣押物003-1、003-2工程開立發票金額明細表中以紅筆註明『借』係表示該工程係借牌予他人使用得標，註明『轉』係表示將該工程轉包予其他廠商，並在其下寫明借牌人及轉包人，如未寫明借牌人及轉包人，即是本人忘記該借牌（轉包）人確為何人」（原處分卷一北機組函所附筆錄），該等註記及工程詳情，既是北機組訊問時，事後所為，距離各項工程之時間，已有數年之久，其真實性如何，自有可議，況丙○○於九十一年二月二十二日本院準備程序到庭證稱「‧‧‧我曾經聽梁小姐說哪些工程是轉包，哪些工程是借牌，我是依據記憶記下來的‧‧‧」，證人丙○○係聽他人所述轉包借牌等情，證人丙○○之供述既係傳聞證據，是否可採，自屬可疑。
⑵、另原告公司負責人甲○○雖亦於八十五年五月十四日所作調查筆錄承認：「‧‧
‧不論是借牌或轉包，下包商都須付給本公司憑證，若是給進貨發票，則將百分之五稅金退給他，若是給工資表或收據，則該百分之五稅金就不退還；另外本公司平交道工程，部分包給丁○○，他會提供薪資表給我」（原處分卷二第八二頁）。但並未詳述何者為下包，自應有其他證據補強之。
⑶、以上證據僅係原告一方，在審判外之北機組中所為不完全之自認，更應調查其他
必要之證據，以查明是否與事實相符，而轉包工程係屬標得工程之原告與轉包之下包雙方成立之行為，自應調查其他積極證據以之證明（如被指違章之轉包之下包），其指認是否與事實相符，不得以原告單方在審判外之自認，而遽認有違章之事實，始符合行政訴訟法第一百三十四條經一造自認之事實，仍應調查其他必要證據規範之意旨。以下即就轉包工程統計表上所載之轉包者分述之。
２、如附表一所示轉包之下包許吉雄、吳元曾、陳森榮、吳茂坤、林正孝、戊○○等人部分：此部分轉包之下包或未於筆錄內提及轉包、承攬之事，或與北機組製作之轉包工程統計表記載之工程無關，或根本無何證據可憑，尚不得以之認定原告違章事實：
⑴、陳森榮部分：
①、依北機組製作之轉包工程統計表所示，編號第八號之「代○○○鄉○○○○路平
交道遷移工程」，北機組記載係轉包予陳森榮，惟比對陳森榮之調查筆錄，（原處分卷二第七八頁至第八一頁）其僅供稱承包北迴線平交道、嘉義市通勤電車維修基地工程，並未供稱其曾承包編號第八號之工程，遑論有該工程係自原告公司轉包而來之供述。且陳森榮於北機組調查時，係供述與原告「合作承攬」，並未供稱自原告處轉包上開工程。縱認陳森榮供述自原告轉包工程，惟其亦未提及編號第八號之工程係自原告轉包而來。被告僅轉包工程統計表，認定其承包編號八之工程，進而認定原告違章事實，原處分之採證法則，顯有違法。
②、被告另以陳森榮之轉包工程紀錄三頁（原處分卷二第九○頁至第九二頁），認定
原告轉包工程與陳森榮，惟觀諸該三頁工程紀錄，其上之得標廠商，分別係易群營造廠股份有限公司、健泰營造有限公司、日炎營造股份有限公司，並非原告；該三項工程，亦與編號第八號之工程無涉。被告以此無關連性之紀錄，為原告違章之憑據，顯與證據法則相違，亦屬違法。
⑵、戊○○部分：
依北機組製作之轉包工程統計表所載，編號第十八號「代辦山線雙軌工程桃園站出口雨柵棚增設天花板工程」，係轉包由戊○○施作，惟觀諸戊○○之調查筆錄（原處分卷二第一○四頁至第一○八頁），其於北機組偵訊時，並未供述其曾轉包或承攬原告標得之工程，就上開編號第十八號工程部分，更未見杜某於筆錄內提及此事。被告竟以與轉包工程毫無關係之筆錄，為認定原告違章之依據，顯有違法。
⑶、許吉雄部分：
北機組之轉包工程統計表，記載許吉雄係轉包編號第十七號「內灣線上員站月台面舖設木板工程」、編號第二十三號「道格颱風內灣線k11+700, k12+215, k13+050, k13+150等路塹地段災害坍方清土復舊工程」等工程，惟觀諸許吉雄之調查筆錄（原處分卷二第一一四頁至第一一七頁），許吉雄並未供述其曾施作北機組工程統計表列舉之二項工程，筆錄內亦未提及其自原告轉包或承攬工程之事。至於在該筆錄中雖提及富岡段等四項工程之事，惟該四項工程，與上開北機組轉包工程統計表列舉之二項工程，完全不同；該四項工程，均由正田營造得標，並非原告得標之工程，此亦有許吉雄之筆錄可按，自無涉本件原告所謂轉包。又許吉雄當時任職於台灣鐵路管理局，職務為台北工務段之助理工務員，具公務員身分，此亦許吉雄之筆錄可查，並為兩造所不爭，是許吉雄殊不可能轉包或承攬原告標得之工程。況許吉雄並未有轉包或承攬之具體事證，業經新竹縣稅捐稽徵處結案，此有新竹縣稅捐稽徵處九十一年三月十九日九一新縣稅消字第○七五八六號函附於本院卷（本院九十一年三月二十九日準備程序可稽。更足見被告認許吉雄曾轉包、承攬原告標得之工程，顯有證據不足之違法。
⑷、吳元曾部分：
北機組之轉包工程統計表，記載吳元曾轉包編號第二十一號之「k109+100附近延長阻具工程」，惟觀諸吳元曾之調查筆錄（原處分卷二第一一四頁至第一一七頁），筆錄內並未提及上開工程，吳元曾更未供述上開工程係自原告轉包而來。筆錄內既未提及轉包該工程，被告以吳元曾轉包或承攬原告標得之工程，顯然證據不足。
⑸、吳茂坤、林正孝部分：
北機組製作之轉包工程統計表另以吳茂坤轉包編號第二十二號「汐止站圍牆改建工程」、編號第二十六號「代辦公路○○區○○○○○路尖山路橋拓寬工程」，林正孝轉包編號第二十五號「松山站房前後站候車大廳男女公廁整建工程」，惟遍查被告移送之卷宗資料，只有原告公司負責人甲○○之北機組筆錄及轉包工程統計表提及林正孝，惟卷宗內並無該二人之調查筆錄，或其他轉包、承攬工程之事證可憑，被告徒以轉包工程統計表之記載，即認定該二人轉包原告之工程證據顯有不足。
⑹、從而，被告認定上開轉包部分之事證，均無從證明原告有轉包之違章事實，被告
復無法提出其他證據資料以實其說，揆諸前開判例及舉證責任法則，原處分之認定，應乏依據。
３、丁○○部分：
⑴、丁○○於北機組八十五年五月十七日調查筆錄中坦承：遇有鐵路局工程開標時，
我認為可以承作的話，均會先報價給凱群公司，再視各個工程大小和凱群公司談好借牌或轉包，‧‧‧不論借牌或轉包，我均必須提供發票及工資表予凱群公司」，並經調查人員提示轉包工程統計表，經丁○○確認無訛，是依丁○○在北機組之供詞核與轉包工程統計表相同，丁○○應有向原告借牌或轉包原告標得如附表一所示下包為丁○○部分之工程。
⑵、至於原告主張，丁○○為原告公司之股東，且有申報勞保健保，另北機組製作之
轉包工程統計表，其中編號第一、二、四至七、一五、二四、二七至三十號等項工程，該表記載係原告轉包與丁○○施作部分，係平交道之改善或拓寬工程，原告乃據以主張上開工程主要之工程材料，為黑色之橡膠式平交道版，用以舖設於平交道之鐵路與道路不平處，上述平交道版，係原告向固瑩公司購買，並提出並該公司開立予原告之保固書，及原告用以支付固瑩公司橡膠版款項之支票影本為證云云。惟查原告所提之支票其金額及日期，並無法勾稽確係用以購買上開平交道版，進而證明原告確有自行承作系爭工程之事實。再依原告會計丙○○八十五年五月十六日於北機組製作之調查筆錄所載：「問：凱群公司實際成員？負責何業務？答：本公司成員有董事長李超群，負責公司投開標及其他公司協調事宜；甲○○，負責財務資金調度及處理；我本人負責會計記帳及出納工作；賴焜顯負責工務接洽事宜，除我們四人外，本公司並無其他實際負責業務之職員，但另有些人係依寄在本公司申報勞保及健保，並未來本公司上班。問：以凱群公司名義所標得之鐵路局相關工程，是否均由凱群公司施作？答：由於本公司並無施工人員，故以公司名義標得之工程，是其他廠商借本公司牌投標或是由本公司標得後完全轉包於其他下包商或個人，‧‧‧。問：前述向凱群公司借牌或承包下包之廠商有無開立發票予凱群公司作為進項扣抵？答：沒有，他們均是將承作工程購買材料之發票，請銷貨商直接開立本公司為買受人，再將發票轉交本公司，年底或工程結時，差額由他們提供身分證影本及工資表給本公司，由我核對後重新製作乙份，用以申報稅捐」，更足見原告原告所提勞保資料及向固瑩公司購買平交道版之相關事證並非可採。
４、至於轉包工程統計表內編號三部分之「中壢站後站房及第二月台通往後站房旅客地下道新建工程」，即轉包之下包為陳耀騰部分：除有上開經原告公司會計丙○○確認之轉包工程統計表外，並經轉包之陳耀騰於北機組調查時就轉包過程及金額陳述甚明（原處分卷二第四五頁至第五一頁），此部分應有證據明確，應可認定。
５、惟按所得稅法第八十三條第一項之推計課稅之前提要件係稅捐義務人對於有關課稅事實之查明，違反協力之義務，但是在稅捐處罰的程序上，包括稅捐秩序罰，被告應有以確實的事實為裁判依據，於有疑義之情，應為有利於被告之裁判，而不許以蓋然性推定之方式進行推計處罰，原處分據以認定系爭購買貨物（勞務）之金額，係依原告提供之轉包工程明細表共二十二頁所計算核定，惟該明細表，係原告就承攬台灣鐵路管理局之所有工程，應台北市稅捐稽徵處要求，所開立之發票明細，並非轉包工程之明細資料，兩者尚屬有間，被告未詳予查證，即依八十三至八十五年度營利事業一般土木工程淨利率計算原告本件未依規定取得進貨金額，（參見原處分卷第十九頁會審報告附表）被告未盡查證之能，認定原告違章之金額，顯有違法。則本件既因本判決理由第２部分之工程證據不足不應列入裁罰範圍，其他部分則因原處分以推計處罰，於法不合，自應全部發回由被告重為調查，另為適法之裁罰。
三、綜上所述，本件被告認定原告有未依法取得進項憑證總額計五七、二二二、五四二元，並據以裁處百分之五罰鍰，共計二、八六一、一二七元之處分，自有未合，一再訴願決定未予糾正，亦嫌疏略。原告執以指摘，為有理由，原告聲明求為撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，即無不合，應予准許，應由本院將再訴願決定、訴願決定及原處分均予撤銷，被告並應遵照本院判決之法律見解對原告重為決定。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 八 月 三十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 黃本仁法 官 劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 三十 日
書記官 黃明和