臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第二五二二號
原 告 甲○○訴訟代理人 洪惇睦（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十月二十日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十二年五月五日、五月十八日及五月三十一日，先後以自有資金新台幣（下同）一一、二三○、○○○元，分別為其子陳亮吉及陳重錦，投資億承工程股份有限公司及台灣速板固力土股份有限公司股權，經被告機關查獲，以原告自承投資資金係由原告本人代為支付，惟無法提示所稱事業已返還之資金流程證明等為由，被告機關遂依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，核定八十二年度贈與總額為一一、二三○、○○○元，淨額為一○、七八○、○○○元，補徵贈與稅額二、四○四、四五○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告以自有資金為其子投資億承工程股份有限公司及台灣速板固力土股份有限公司股權，是否該當遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以贈與論。
㈠原告主張之理由：
⒈依遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以自己之資金，無償為他人購置財產者
，其資金以贈與論。同法第四條第二項規定，本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效之行為。由以上條文觀之，贈與稅係以「無償」為他人購置財產或「無償」給予他人財產為共同課徵要件，若非無償行為，即無課徵贈與稅的問題，原告既無「無償」為陳亮吉，陳重錦購買公司股份之事實，因此被告對原告課徵贈與稅即屬違法。
⒉原告於八十二年五月五日、十八日及三十一日替陳亮吉、陳重錦代為認購公司
股份時，兩人均已成年，且有完全行為能力。其個人投資理財行為，依法應受法律保障，其兩人投資資金僅為原告所代墊，並非「無償」給予或「無償」提供，被告憑空臆測，妄加推斷原告與陳亮吉、陳重錦之間法律行為為贈與，更以返還資金未提示為由，即依遺產及贈與稅法第五條第三款規定，視為原告對兩人之贈與，而課徵贈與稅，混淆「借貸」與「贈與」之法律關係，於法顯有錯誤。
⒊按依法行政原則，係現代法治國家行政機關為行政行為所必須遵守之法律原則
，亦即行政機關作成行政處分須有法律上之依據，否則即屬違法，並違背依法行政原則。依私法自治原則，個人得依其意思形成私法上之權利義務關係。原告為陳亮吉、陳重錦兩人代為認購公司股份，屬私法上權利義務之範疇，原告在主觀上並無「無償」為兩人認購公司股份之意思，私法上自非贈與之法律關係，況且原告上項行為，依現行遺產及贈與稅法規定，亦未明定應「視為贈與」，而課徵贈與稅，因此被告課徵贈與稅之行政處分，即違反依法行政原則。⒋綜上說明，原告八十二年五月五日、十八日及三十一日替陳亮吉、陳重錦兩人
代為認購公司股份之行為，原告既非「無償」給予或「無償」提供，被告課徵贈與稅，於法實有違誤，訴願決定遞予維持，亦有未洽。請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈
與稅：一、．．．三、以自己之資金無償為他人購置財產者，其資金。」為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。
⒉卷查被告機關於查核億承工程股份有限公司股權時，發現原告之子陳亮吉（五
十三年次）、陳重錦（五十四年次）年紀輕，無所得來源，卻擁有大額股權，乃查獲原告於八十二年五月五日、五月十八日及五月三十一日，分別以自有資金計一一、二三○、○○○元，為其子陳亮吉及陳重錦，投資億承工程股份有限公司及台灣速板固力土股份有限公司股權，此有億承工程股份有限公司股東名簿、台灣速板固力土股份有限公司變更登記事項卡、二公司相關股權變動，及原告八十六年八月二日說明書等資料附卷，且為原告所不爭執。次查，原告於八十六年八月二日致被告機關之說明書稱「有關陳亮吉、陳重錦八十二年度投資合併前億承工程股份有限公司及台灣速板固力土股份有限公司，因其二人在外國，由本人代為處理認購股份，俟後兩人已陸續返還股款（含本人於出國時在國外還款），媳婦林宴慧女士（陳亮吉配偶）代為出資部分，陳亮吉是否返還，本人並不知情」等語，則本案原告既自承投資資金係由其代為支付，而迄本次行政訴訟時仍未能提示所稱事後已返還之資金流程證明等文件供核，以實其說，是被告機關依行為時遺產與贈與稅法第五條第三款規定，就其出資額核定八十二年度贈與總額為一一、二三○、○○○元，淨額為一○、七八○、○○○元，補徵贈與稅額二、四○四、四五○元，揆諸首揭規定，應無不合。⒊至原告主張其子陳亮吉及陳重錦於八十二年五月五日、五月十八日及五月三十
一日購買系爭股份時均已成年，且有完全行為能力，其個人之投資理財行為，依法應受法律保障，其二人投資資金僅為原告所代墊，並非無償給予或無償提供，且原告代其子陳重錦及陳亮吉認購公司股份，係屬私法上權利義務之範疇，原告在主觀上並無無償為兩人認購公司股份之意思，私法上自非贈與之法律關係，是被告機關課徵贈與稅之行政處分，即違反依法行政原則，應屬無效乙節。查本件原告既於八十六年八月二日說明書自承投資資金係由原告本人代為支付，且事後二人已陸續返還股款等語，按上揭代償及返還之行為，雖屬私法上權利義務之範疇，惟私法上交易之憑證，係由原告所保管，則對其有利之事證應予以舉證證明之，惟原告迄今仍未能就其主張之法律關係屬有償代為支付系爭股款提示積極事證以實其說，依行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，自不能認其主張為真實，則本案應屬無償之事實已明。又依遺產及贈與稅法第五條規定財產之移動情形，不論其當事人間是否有贈與之意思表示，均須以贈與論，此與同法第四條實質贈與之立法意旨並不相同，財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋亦予闡明有案，是原告主張其主觀上並無無償為其子二人認購公司股份之意思乙節，顯係誤解，被告機關據以核課贈與稅，認事用法，並無不妥，本件原處分請予維持。
⒋綜上論述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、按「經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者。以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項及第五條第三款所明定。
二、本件被告機關於查核億承工程股份有限公司股權時，發現陳亮吉（民國五十三年次）陳重錦（民國五十四年次）年紀輕，無所得資料來源，卻擁有大額股權，而查獲原告於八十二年五月五日、五月十八日及五月三十一日，分別以自有資金一
一、二三○、○○○元，分別為其子陳亮吉及陳重錦，投資億承工程股份有限公司及台灣速板固力土股份有限公司股權，此有億承工程股份有限公司股東名簿，台灣速板固力土股份有限公司變更登記事項卡，及二公司相關股權變動資料等附卷可稽，且為原告八十六年八月二日說明書所自承，涉有以自己之資金無償為他人購置財產之情事，乃於八十六年八月十三日以北區國稅二第00000000號函原告於文到十日內補報贈與稅。原告亦於八十六年八月十九日辦理贈與稅申報，被告機關乃據以核定贈與總額為一一、二三○、○○○元，淨額為一○、七八○、○○○元，補徵贈與稅額二、四○四、四五○元。原告訴稱依遺產及贈與稅法第四條第二項及第五條第三款規定觀之，贈與稅係以無償為他人購置財產或無償給予他人財產為共同課徵要件，若非無償行為，即無課徵贈與稅之問題，本件陳亮吉及陳重錦於八十二年五月五日、五月十八日及五月三十一日購買系爭股份時均已成年，且有完全行為能力，其個人之投資理財行為，其投資資金亦非原告無償給予或無償提供，被告機關憑空臆測依行為時遺產與贈與稅法第五條第三款規定視為原告之贈與，依法有誤云云。經查依原告於八十六年八月二日致被告機關之說明書：「有關陳亮吉、陳重錦八十二年度投資合併前億承工程股份有限公司及台灣速板固力土股份有限公司，因其二人在外國，由本人代為處理認購股份，俟後兩人已陸續返還股款（含本人於出國時在國外還款），媳婦林宴慧女士（陳亮吉配偶）代為出資部分，陳亮吉是否返還，本人並不知情」等語，則原告既自承投資資金係由其代為支付，而迄今仍無法提示所稱事後已返還之資金流程證明等文件供核，以實其說，是原處分依行為時遺產與贈與稅法第五條第三款規定，就其出資額據以核定贈與總額為一一、二三○、○○○元，淨額為一○、七八○、○○○元，補徵贈與稅額二、四○四、四五○元，並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 十 月 三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十 月 三 日
書記官 簡信滇