臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第二六八號
原 告 波電企業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○
蔡欽源律師周憲文律師被 告 財政部台北市國稅局代表人(局長) 張盛和訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年五月十九日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原處分、復查決定、及訴願決定，關於呆帳損失中金額新台幣七、六一五、一二五元，及投資損失金額新台幣三五○、○○○元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔伍分之壹，被告負擔伍分之肆。
事 實
壹、事實概要︰緣原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報呆帳損失新台幣（下同）一一、一四七、五四○元，投資損失三五○、○○○元。經被告復查決定，認為原告呆帳損失中之華統水電股份有限公司（以下簡稱華統公司）呆帳七、一一九、○○○元部分，及宏鎮工程有限公司（以下簡稱宏鎮公司）呆帳四九
六、一二五元部分，合計七、六一五、一二五元，與營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）規定不符，不予認列，核定呆帳損失為三、五三二、四一五元；另投資損失部分，出售泰電企業股份有限公司（以下簡稱泰電公司）股票一
七五、○○○股，投資損失三五○、○○○元，被告認依所得稅法第四條之一規定，不得自所得中減除，全數予以剔除，核定投資損失為○元。原告不服，就呆帳損失及投資損失未准追認之部分提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
貳、訴之聲明：㈠原告聲明：
一、訴願決定、復查決定中駁回原告申請之部分及原處分均撤銷。
二、被告應就核定之原告八十六年營利事業所得額新台幣（以下同）三二、一○
三、二一七元中追認呆帳損失七、六一五、一二五元及投資損失三五○、○○○元。
㈡被告聲明：原告之訴駁回及訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：系爭呆帳損失及投資損失是否應予認列？
甲、原告主張之理由：
一、呆帳損失部分
（一）原告對於華統公司確有應收帳款七、一一九、○○○元不能收回，被告應依法追認為呆帳損失
１．所得稅法第四十九條第五項明文：「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：
一、因倒閉或逃匿、和解或破產之宣告未經收取本金或利息者，或其他原因致債權一部或全部不能收回者。
二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」依前開規定，核定營利事業所得稅時，如因債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，債權人除可取據已書有債務人倒閉或他遷不明前之確實地址暨郵政機關無法送達之存證函外，亦可提出相關資料，證明債權人對債務人之債權，確已因債務人倒閉、逃匿致無從收回。營利事業所得稅查核準則係稅捐稽徵機關為核課稅捐之便利，依據相關稅捐法規所制訂職權性、技術性之職權命令，因此核課時，不得因營利事業所得稅查核準則而違背稅捐實體法之規定。
２．原告與華統公司於八十三年間訂立永和大總廣場大樓新建工程高低壓配電盤訂有工程材料合約，訂購總價為壹仟壹佰參拾萬元（未含營業稅），簽約後至原告送交承認圖，華統公司已依約給付第一期款二、三七三、○○○元（即總價之百分之二十：二、二六○、○○○元，加上百分之五的營業稅：一一三、○○○元，）；詎料，原告送貨予華統公司後，向華統公司第二次請款取得華統公司票據後，屆期提示竟遭退票；雙方契約亦因華統公司支付款票據不獲兌現未再繼續履行。
３．原告為追索華統公司自八十四年八月二日即應給付之積欠帳款，於八十六年八月二十八日寄發台北古亭郵局第四六七號存證信函催告，惟因故未取得郵政機關不能送達之證明。
原告應被告機關要求，復於八十九年七月四日具函台灣北區郵政管理局郵件投遞中心查詢，但該中心回函表示原告所寄發之證十六存證信函已逾規定期限遭銷毀，無從知悉，但由北市古亭郵局寄發記錄可證，該存證信函確已由郵局寄發。
４．原告另於八十八年六月三十日向台北市稅捐稽徵處松山分處查詢華統公司現況，該分處以北市稽松山甲字第8802048800號函覆，告以華統公司已於八十六年一月一日通報營業稅籍擅歇他遷不明。而被告八十九年十一月二十七日準備程序庭呈之台北市政府建設局八十九年十一月二十四日北市建商二字第八九三四八○九四號函所檢附之華統公司最近之公司變更登記事項卡，亦載明華統公司自八十五年十月十五日至八十六年十月十四日止暫停營業。
５．綜前所述，截至申報八十六年營利事業所得稅時，原告對於華統公司自八十四年八月二日之應收帳款已逾兩年，原告雖寄發載有華統公司倒閉前確實營業住址之存證信函催收，仍無法收回本金或利息，已符合所得稅法第四十九條第五項第二款：「債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」應予追認為呆帳損失。縱算認為未取具送達證明，無從確知是否已進行催收，而對適用所得稅法第四十九條第五項第二款認列呆帳損失存有疑義，但原告對華統公司之前述應收帳款，於申報八十六年營利事業所得稅時，確已因華統公司暫停營業不能收回，符合所得稅法第四十九條第五項第一款：因倒閉或逃匿未經收取本金或利息者，或其他原因致債權一部或全部不能收回之規定，被告機關應准許追認為呆帳損失。
（二）原告對於宏鎮公司確有四九六、一二五元應收債款不能收回，被告應依法追認為呆帳損失
１．原告與宏鎮公司於八十四年間訂有買賣高低壓配電盤合約，原買賣總價為三、三○七、五○○元，依約原告開立五○四、○○○元、二、一四二、○○○元、四
九六、一二五元及一六五、三七五元，共計三、三○七、五○○元之發票向宏鎮公司請款。宏鎮公司亦分別開立四九六、五○○元、一、○○○、○○○元，及
一、一四九、五○○元票據，共計二、六四六、○○○元，屆期提示均獲兌現。惟宏鎮公司最後交付金額為四九六、一二五元之支票，屆期提示竟遭退票不獲兌現。此即為本案系爭之呆帳帳款。至於最後一筆應收帳款一六五、○○○元，宏鎮公司未交付任何票據（僅於另案合約多付價款中抵回三七五元），且因不能收回，已為稅捐稽徵機關准予認列為八十六年度呆帳損失。
２．原告為追索宏鎮公司積欠之貨款，曾於八十六年九月十五日寄發台北古亭郵局第六一九號存證信函，並於八十六年九月十九日收到回執，被告僅因回執係蓋宏鎮公司之收支報價專用章，遽否認其效力而不予認列。
３．然查，原告自八十四年十一月二十八日即向宏鎮公司請求應收貨款四九六、一二五元，迄至申報八十六年營利事業所得稅止，已逾兩年，且經原告催收，未收回本金或利息，實已符合所得稅法第四十九條第五項第二款之規定之規定，被告不應濫用其行政裁量權，否認該催告之送達效力，拒絕認列此筆呆帳損失。蓋該送達回執係由郵局人員制作，並非原告制作，自屬真正可信。
４．退步言之，縱算認為僅蓋有收支報價專用章之回執不能認為已合法送達，原告於八十八年函詢台中稅捐稽徵處黎明分處宏鎮公司現況，經該處以中市黎明分一字第15671號函函覆，宏鎮公司已於八十五年十二月十三日經黎明分處通報擅自歇業，而被告機關於八十九年十一月二十七日庭呈之經濟部中部辦公室八十九年十一月二日經（八九）中辦三管字第八九○九二○四七號函亦明白表示，宏鎮公司已於八十九年六月三十日遭撤銷登記，故於原告申報八十六年營利事業所得稅時，原告對宏鎮公司之應收帳款，已符合所得稅法第四十九條第五項第一款因宏鎮公司倒閉或其他原因（歇業他遷不明）致原告應收帳款不能收回，應准許追認為呆帳損失。
二、投資損失部分原告對泰電公司確有三五○、○○○元之投資損失，被告應於核定原告八十六年年營利事業所得稅中追認此部分之投資損失
１．被告確實為泰電公司之發起人之一，且已繳納股款公司法第一百三十一條第一項、第一百三十四條規定、第四百一十九條第一項分別明定：「發起人認足第一次應發行之股份時，應即按股繳足股款．．．。」「代收股款之銀行或郵局，對於代收之股款，有證明其已收金額之義務，其證明之已收金額，即認為已收股款之金額。」「股份有限公司發起設立者，其董事、監察人於就任後十五日內，應將左列事項，向主管機關為申請設立之登記：
一、公司章程。
二、股東名簿。
三、已發行之股份總額。
四、以現金以外之財產抵繳股款者，其姓名及財產之種類、數量、價格或估價之標準及公司核給之股數。
五、應歸公司負擔之設立費用，及發起人得受報酬或特別利益之數額。
六、發行特別股者，其總額及每股金額。
七、繳足股款之證件。
八、董事、監察人名單，並註明其住所或居所。」
２．「營利事業所得之計算，以其本年度之收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原投資額並未折減者，不予認定。」所得稅法第二十四條及營利事業所得稅法查核準則第九十九條第一項分別著有明文。財政部八十四年六月二十九日台財稅第000000000號函進一步闡釋：「股份有限公司之股東，轉讓該公司製發未依公司法第一百六十二條規定簽發之股票，核非證券交易，仍屬轉讓其出資額，應屬證券以外之財產交易。」
３．查泰電公司資本額未達壹億元，係於民國八十年間向台北市政府建設局申請公司設立登記，依前開法律規定，泰電公司申請設立登記時，必須檢附繳足股款之證件，而該項繳納股款證明得以代收股款之銀行或郵局，對於代收之股款證明其已收金額，其證明之已收金額，即認為已收股款之金額，原告對泰電公司之出資額可由泰電公司申請設立登記所檢附之股東名簿及股款（即出資額）得證。
４．泰電公司自發起設立起，並未依公司法相關規定發行股票，原告已於歷次書狀一再陳明。股份有限公司公司負責人未依規定發行股票，僅係主管機關是否依公司法第一百六十一條之一規定責令公司負責人限期發行股票並科處罰鍰而已，並不影響股東之股權及其轉讓，如該公司負責人未依公司法相關規定發行股票，公司發起人之一的股東轉讓其投資額造成之損失，即應依上揭財政部函釋認列為投資損失。被告機關僅以股份有限公司必然應發行股票，遽不予認列原告轉讓泰電公司出資額之損失為投資損失，實係變相處罰公司發起人之一的股東，顯非所得稅法及相關函釋之真意。
５．至八十六年四月二十三日原告轉讓其對泰電之出資額時，僅收回一、四○○、○○○元，換言之，原告對泰電公司之投資，實際損失為三五○、○○○元（實際收回之金額可由原告誤繳之證券交易稅憑證得證）。
６．綜前所述，泰電公司既未依公司法相關規定發行股票，依財政部八十四年六月二十九日台財稅第000000000號函釋，原告轉讓該公司股權製發未依公司法第一百六十二條規定簽發之股票，核非證券交易，仍屬轉讓其出資額，應屬證券以外之財產交易，故於原告實際轉讓投資泰電公司之出資額，現實實現損失三五○、○○○元，被告即應於八十六年度營利事業所得稅中認列為投資損失。
三、綜上所陳，被告核課八十六年營利事業所得稅時，即應追認七、六一五、一二五元之呆帳損失及三五○、○○○元之投資損失，原告據以提起本件行政訴訟，自屬有據。
乙、被告答辯之理由：
（一）、呆帳損失部份：
一、按「呆帳損失：一、．．．五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因至債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾兩年經催收後未經收取本金或利息者。六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，．．．其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證。其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」為查核準則第九十四條第五款及六款所明定。
二、本件原告本期原申報呆帳損失一一、一四七、五四○元，被告初查以華統公司呆帳七、一一九、○○○元，及宏鎮公司呆帳四九六、一二五元，因債權未逾二年，不予認定；另煌明公司呆帳九七一、二五○元，未提示具體證明文件，亦不予認定，核定呆帳損失計二、五六一、一六五元。原告不服，主張上列債權均已逾兩年且取具證明文件，符合規定，應認為呆帳損失云云，申請復查。被告復查決定略以，經查煌明公司呆帳九七一、二五○元部分，查已取具台灣台中地方法院民事庭八十六年度促字第一二四○一號支付命令，且債權於八十四年十一月二十九日發生已逾兩年，依據首揭查核準則規定，應予追認。次查華統公司呆帳七、
一一九、○○○元部分，雖已提示台北市稅捐稽徵處松山分處八十八年七月七日北市稽松甲第000000000號函，證明華統公司自八十六年一月一日起他遷不明，且開立之支票因存款不足退票，而宏鎮公司呆帳四九六、一二五元部分，經台中市稅捐稽徵處黎明分處中市黎明分一字第一五六七一號函，證明宏鎮公司自八十五年十二月十三日通報擅自歇業，但均未取具郵政機關無法送達之存證函。至其主張其債權已逾二年乙節，查原告迄未取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明，被告不予認定，並無不合為由，此部分仍維持原核定，揆諸首揭規定，洵無違誤。茲原告復執前詞提起行政訴訟，自難謂有理由。
三、本件華統公司呆帳七、一一九、○○○元部份，雖已逾二年，但未取具郵政機關已送達之存證信函，被告不予認定，並無不合；至原告另主張屬倒閉、逃匿者，已取具華統公司倒閉前營業地址但無法送達之存證函，應已符合呆帳損失認定要件乙節，經查本件催收存證信函並未經郵政機關以無法送達退件，被告不予認定，亦無不合。另宏賓公司呆帳四九六、一二五元部份，因催收存證信函送達回執聯蓋用宏鎮公司「報價專用」橡皮章，並未合法送達，被告不予認定，並無不合；至原告另主張如認定未合法送達，因宏鎮公司已倒閉，原告亦以存證信函催收，且為無法送達，亦符合呆帳損失認列之要件乙節，經查本件催收存證信函亦未經郵政機關以無法送達退件，被告不予認定，亦無不合。
（二）、投資損失部份：
一、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」為所得稅法第四條之一所明定。
二、本件原告本期申報投資損失三五○、○○○元，被告初查認定係出售證券損失，依首揭所得稅法第四條之一規定，不得自所得額中減除。原告不服，主張其為泰電公司發起人之一，泰電公司於八十年四月設立，原投資額一、七五○、○○○元，由於長期經營理念不合，於八十六年四月二十三日由泰電公司另覓其他投資人受讓原持有股份，轉讓金額一、四○○、○○○元，損失三五○、○○○元，因泰電公司未依公司法第一百六十二條規定發行股票，依據財政部八十四年六月二十九日台財稅第000000000號函釋，應予轉列財產交易損失云云，申請復查。被告復查決定略以，經查原告於八十六年四月二十三日出售泰電公司股票一七五、○○○元（面額一、七五○、○○○元），成交金額一、四○○、○○○元，有代徵人（證券買受人）繳納證券交易繳款書影本附案為證，被告認定其差額三五○、○○○元為證券交易損失，不得自所得額中減除，並無不合為由，遂駁回其復查之申請，原告循序向財政部提起訴願，亦持與被告相同之論見駁回其訴願，揆諸首揭規定，並無不妥。茲原告復執陳詞爭執，自難認為有理由。
三、原告原投資泰電公司一、七五○、○○○元，於本（八十六）年四月二十三日轉讓原持有股份，轉讓金額一、四○○、○○○元，並依規定繳納證券交易稅。經查泰電公司登記為「股份有限公司」，依公司法第一百六十一條之一第一項規定，被告推定泰電公司已發行股票，且轉讓時已繳納證券交易稅，認定為證券交易損失，並無不合。
理 由
一、按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆損失：一、因倒閉或逃匿、和解或破產之宣告未經收取本金或利息者，或其他原因致債權一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」，所得稅法第四十九條第五項定有明文。
二、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報呆帳損失一一、一四七、五四○元，投資損失三五○、○○○元，其中呆帳損失部分華統公司呆帳七、一
一九、○○○元，宏鎮公司呆帳四九六、一二五元，合計七、六一五、一二五元，投資損失部分，出售泰電公司股票一七五、○○○股，投資損失三五○、○○○元，有營利事業所得稅結算申報書及營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表書等影本附於原處分卷可稽。經查呆帳損失部分，原告與華統公司係於八十三年間訂立永和大總廣場大樓新建工程高低壓配電盤訂有工程材料合約，與宏鎮公司則係於八十四年間訂有買賣高低壓配電盤合約，該二公司分別有應給付之積欠帳款等情，業據提出發票、繳款通知書、存證信函、雙掛號回執聯、查詢國內各類掛號郵件查單、工程材料合約、請款發票、支票兌現記錄、支票、退票單據、買賣高低壓配電盤合約、抵付相關證明、郵件投遞中心函等影本為憑，是原告主張其與華統公司、宏鎮公司間分別有債權債務糾紛並有呆帳損失，尚非無據。第以華統公司自八十五年十月十五日起至八十六年十月十四日止暫停營業，並於八十六年一月一日通報營業稅籍擅歇他遷不明；宏鎮公司則於八十五年十二月十三日經台中稅捐稽徵處黎明分處通報擅自歇業，並於八十九年六月三十日遭撤銷公司登記，有台北市稅捐稽徵處松山分處函、台北市政府建設局函、經濟部中部辦公室書函、公司變更登記事項卡、董事、監察人名單等影本在卷可佐，是華統公司、宏鎮公司皆屬無從經由郵政送達催告、催收債權之對象，足堪確定，被告徒以應取具郵政機關已合法送達之存證信函，而否准該部分呆帳損失之認列，尚嫌速斷，其置上開可供查核之證據資料不查，逕依查核準則予以剔除該二公司之呆帳損失，揆之首揭法條規定，顯非適法。至投資損失部分，原告投資泰電公司一、七五○、○○○元，於八十六年四月二十三日轉讓原持有股份，轉讓金額一、四○○、○○○元，並已依規定繳納證券交易稅等情，固有代徵人繳納證券交易稅繳款書、證券交易稅憑證等影本足參，並為原告所不爭執，惟查原告主張泰電公司自發起設立起，並未依公司法相關規定發行股票，至八十六年四月二十三日原告轉讓其對泰電之出資額時，僅收回一、四○○、○○○元，即損失三五○、○○○元等節，亦據提出股東名簿及股款（即出資額）等影本為證，第以系爭證券交易稅繳款書係證券買受人繳納，是本件是否有如原告所言泰電公司未依法發行股票情形，自應予以查明，原告所言非屬無據，被告未經查明即逕以已繳納證券交易稅推定必有股票買賣而予以核駁，自有違誤。綜上所述，本件呆帳損失中金額新台幣七、六一五、一二五元，及投資損失三五○、○○○元部分，被告未經查明即逕予剔除，自有違誤，復查決定及訴願決定就此部分不察，竟予維持，亦有可議，原告起訴指摘，非無理由，此部分應一併撤銷，著由被告另為適法之處分。至於原告原申報書申報之呆帳損失及投資損失雖有資料、憑證等件可供查核，惟是否准予認列？認列若干？仍屬行政機關裁量權之範圍，應由被告機關再行查核認列。原告請求就前開撤銷部分，原決算申報書申報之呆帳損失七、六一五、一二五元及投資損失三五○、○○○元，均准予認列之部分，無從准許，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部分有理由，一部分無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 三 月 二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 林金本法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 三 月 六 日
書記官 王永昌