臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第二六○二號
原 告 甲○○訴訟代理人 戊○○律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○丁○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月二十日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之子陳滿帆（民國【下同】五十四年次）年紀輕持有鉅額財產，經選列為個案調查，查得其父子於八十三年二月十五日共同承購座落台北縣○里鄉○里○段大崁腳小段一九一、一九一之二、一九一之三、一九一之四、一九一之五地號等五筆土地（下稱系爭土地），持分各二分之一，成交總價為新台幣（下同）一二二、三九三、九六○元，悉數由陳滿帆開具萬泰商業銀行三重分行第000000000000號帳戶支票五紙支付，其付款資金來源參見被告九十一年九月十六日辯論意旨狀附表一所示，經查其中絕大多數係由原告提領現金支付。原告雖稱提供之資金係清償早期向陳滿帆之借款，惟所提事證不足，無法採信，遂認定其五次提領之現款均用於支付父子兩人之購地款，經扣除其應負擔半數土地款六一、一九六、九八○元後之差額五六、七九三、○二○元以贈與論。又被告另查獲陳滿帆於八十三年九月十四日投資裕銓建設股份有限公司（以下簡稱裕銓建設公司）三六、○○○、○○○元，其資金係來自裕高建設股份有限公司（以下簡稱裕高建設公司）八十三年九月十三日償還原告之股東往來款，轉帳存入陳滿帆土地銀行三重分行第00000000號帳戶，再於九月十四日轉帳存入裕銓建設公司之增資繳款專戶，陳滿帆雖於初查時主張該投資款係由原告代墊，並先後於八十三年九月廿九日至八十三年十月一日償還三三、九三○、○九八元，惟其資金來源及流程無法說明，遂就該投資裕銓建設公司現金增資款
三六、○○○、○○○元加計前述支付之購地款共計核定原告贈與陳滿帆贈與總額九二、七九三、○二○元，贈與淨額九二、三四三、○二○元，補徵贈與稅四○、五○九、九一一元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、系爭購地資金五六、七九三、○二○元，是否應視同贈與？
二、關於裕銓建設公司增資資金三六、○○○、○○○元部分，原告於本件訴訟中所提新資料，是否可採？原告主張：
一、關於贈與購地資金五六、七九三、○二○元：
（一）本件在初查及復查時，原告一再主張陳滿帆自民國七十五年以來即與人購地合建獲取利潤並向銀行融資累積足夠之購地資金，其自有資金來源詳如附件所述。而且原告（父）與陳滿帆（子）之間，自民國八十一年迄八十四年間，二人彼此間互有資金融通，相互支援，有借有還，被告本次個案調查發現原告之帳戶有資金流入陳滿帆用為購地款，然此僅為父子二人間在八十一年至八十四年間資金頻繁往來中之一部分。上述主張亦獲得被告機關經辦人員及李副局長之認同，並要求原告派員提供父子二人間之銀行帳戶出入及往來對帳單，並整理二人間之資金往來明細總表，但最後被告機關私自推翻上開雙方認同且合情合理合法之查核資料，且否定原告之主張，率而認定贈與，顯有違行政程序法第八條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人嚴正當合理之信賴」之規定。
（二）被告認定原告對陳滿帆贈與購地資金，實係二人間資金之融通，有八十三年度原告與陳滿帆間之資金往來明細表可證：
原告與陳滿帆間之借貸關係頻繁，茲就雙方之銀行戶出入及往來對帳單整理，自八十一年以迄八十四年借貸往來明細如左；
１、陳滿帆調借予原告部份：⑴八十一年：三億二千零七十六萬三千九百三十五元。
⑵八十二年：一千九百三十二萬五千元。
⑶八十三年：六千五百零八萬元。
合計：四億零五百一十六萬八千九百三十五元。
２、原告調借與陳滿帆部分：⑴八十一年：二億八千零二十一萬四千一百五十四元。
⑵八十二年：四千五百九十八萬元。
⑶八十三年：七千三百八十五萬六千二百五十元。
⑷八十四年：八百二十萬零五千元。
合計：四億零八百二十五萬五千四百零四元。
職是，原告與陳滿帆相互間至八十四年截止，實際上原告僅借貸予陳滿帆三百零八萬六千四百六十九元，更無所謂贈與之情事，原告與陳滿帆資金之借貸情形，不能僅以一時或一點單筆資金的流程而以偏概全，應以長期觀之，方能明白。
右述各年度之往來明細，其中八十三年度往來情形明細如「附件二」，被告機關誤認為贈與之各筆款項，均在上揭「附件二」明細表內（其中被告所指八十三年六月七日原告帳戶有二千萬元提領一筆，並無記錄證明借給陳滿帆，殊值斟酌），足見被告誤認為贈與之各筆款項，均屬原告與陳滿帆相互間之資金融通，有借有還，非屬贈與甚明。
（三）蓋此種資金往來情形，固符合相互交付占有之要件，惟不符合贈與償給與之要件，也不符合「以自己之資金，無償為他人購置財產」之要件（參照鈞院八十九年度訴字第三四一六號╱附件及九十年度訴字第二九九七號判決）。誠如鈞院八十九年度訴字第二二四七號判決第十二頁指出「倘當事人之一方，匯給他方之款項並非無償給與他方，他方仍須返還者，即不能謂之為贈與；從而，當事人之一方匯款與他方，究係借貸抑或贈與，應以匯款之時，是否有無償給他方之意為斷，倘匯款之時並無無償給與他方之意思，縱稽徵機關調查之時借款尚未還清，亦不能即謂其尚未返還之款項係屬贈與。本件原處分業已查明原告與其弟陳國楨及其父陳玉麟彼此間互有鉅額資金往來，．．足證原告與其弟陳國楨及其父陳玉麟間係屬相互週轉資金，彼此有借有還，並非一方無償給付他方，或免除他方債務，依上說明其性質即非屬贈與，而係消費借貸及清償借款行為」，又誠如鈞院九十年度訴字第二九九七號判決理由最末段指出「可得而言者，在當事人之間互有資金往來之情形，如何將雙方互匯款項做一結算，以其差額資為課徵贈與稅之認定，有待相關主管機關做進一步之規範，惟要不能僅任取互有匯款中之幾筆，認定為一方贈與他方之理」，殊值參酌。申言之，亦不能僅任取其中之幾筆（因後來均有返還），認定為「一方以自己之資金，無償為他人購置財產」之第六頁贈與論情事。故本件被告之補稅及科罰，均非合法。
（四）原處分（復查決定）及訴願決定有純以臆測推論之違誤：按違章漏稅案件之處分，應以事實為依據，而事實應依證據認定之。此不僅為審理案件應遵循之原則，且迭經財政部令釋有案（財政部四八台財稅發字第七九三○號及四八台財稅發字第八四一六號令）。又行政官署對於人民所有處分，必須確實證明其違法之事實；倘不能證明違法事實之存在，其處分即不能認為合法（行政法院三十二年判字第十六號及三十九年判字第二號先後著有判例）。而應以證據證明之事項，自不得以臆測加以推論，此可參照行政法院六十一年判字第七十號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」而益明。本件被告機關僅以陳滿帆支付購地款之期票兌現日，發現原告之帳戶亦有資金之提領（與票款金額不一），遽而認定係原告為其子陳滿帆支付購地資金，對原告核課鉅額贈與稅，顯有純以臆測推論「贈與」之違誤。
（五）再參照行政法院七十七年九月十三日七十七年判字第一六○八號判決要旨：「被告機關於系爭款項乃屬贈與之事實既尚未能有效證明，而復以原告所提該等證據，或係訴願時，始行提出，臨訟補證，或僅能證明存款之事實，不足資為系爭款項確屬寄存證明云云為詞，未為深入調查？資金之提供？抑股份購置之信託？事實尚不明瞭，原處分遽予駁回原告復查之申請，不無率斷」。本件原告在初查及復查過程中，對於帳目之整理，由於時間太久，容或有記憶不及或未明之處，致部分主張與陳述，發生先後不符之情形，被告即以難以採信其父子間之借貸關係，而未探究有無確實之贈與情事，實難謂已盡查證之能事；且系爭款項是否為贈與，被告機關迄未能提出有效證明。
（六）次依行政法院八十四年度判字第二二六九號判決要旨：「按消費借貸契約，法律上並無以書面為之之規定，則消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要，原告既主張系爭資金為消費借貸，被告如仍認為係原告無償為其子黃志浩支付增資股款，依證據舉證責任分配原則，被告應負舉證之責任」。又本件原告一再主張，其與陳滿帆係父子關係，二人平時金錢借貸之往來，商場上互相支援，係天經地義不足為奇，且依法並無不得為之，被告機關之復查以原告借與陳滿帆之款項流程不夠具體，即以此視為贈與，其見解容有未洽。因為一般親朋好友間借貸現金購置不動產時而有之，俟向銀行貸得款項，或再行出賣，抑或資金充裕時再行償還，時而有之，豈能驟然認定為贈與，況原告與陳滿帆二人乃父子關係，尤不在話下，故原告與陳滿帆借貸關係頻繁，並列舉原告與陳滿帆間自八十一年以迄八十四年借貸往來明細供核。惟被告機關竟以原告所提父子二人間資金往來明細表，除均以現金提領其流程不明無從採認外（孰不知被告認定陳滿帆之購地資金來自原告，亦係從原告同日有「現金」提領即率以認定為原告提供資金，殊不合理又不公平）與第一次提示金額亦不符合，即謂難以確認究以何次為真實，而不獲採認，顯違上開鈞院判決所揭示之舉證責任分配之原則。
二、關於贈與裕銓建設公司增資資金三六、○○○、○○○元部分：原處分（復查決定）及訴願決定均認本項增資款之資金來源，係來自裕高建設公司。八十三年九月十三日償還原告之股東往來款，而直接由該公司轉帳存入陳滿帆帳戶再於次日轉存入裕銓建設公司帳戶，即作為陳滿帆認繳裕銓建設公司之增資款，被告並未對此舉證，上開認定，顯有錯誤，蓋陳滿帆在下列日期借給「裕高」建設公司合計三千六百萬元（於八十三年六月一日借三百五十萬元、三月七日借六百五十萬元、四月六日借四百萬元，四月二十日借六百萬元，六月六日借六百萬元、七月六日借一千萬元）。裕高建設公司於八十三年九月三日償還陳滿帆上開股東往來之款項三千六百萬元，陳滿帆於九月十四日轉帳存入裕銓建設公司繳交增資款，顯示係陳滿帆用自己的錢繳交增資款，與原告無涉。惟被告機關誤認，裕高建設公司係償還原告之股東往來欠款，進而誤認原告以該款項贈與陳滿帆，原告於復查時曾為此主張，但不為被告所採認。故被告機關顯然錯誤之認定，其認事，用法均有違法，應予撤銷。
三、對於被告答辯狀之說明：依被告九十年十月十七日所提「補充答辯狀」之「附件一」，原告之媳婦蔡秀玲代理原告於八十四年七月廿九日到被告機關所作之談話筆錄第一頁，亦陳明：甲○○與陳滿帆自八十一年起迄八十三年、八十四年間雙方互有資金融通之借貸關係，被告所查獲兩人間資金之流通，僅係其中一部分。被告所提「附件二」至「附件五」，係原告在初查及復查過程中，就帳目之整理，由於時間太久，資料蒐集費時尚未齊全，致有記憶不明或未明之處。被告不顧父子二人間之資金流通，均有銀行帳卡佐證，竟認以現金辦理（但有銀行往來帳卡佐證，不可能造假）或認以陳滿帆無資力而未採納。嗣原告與被告經辦人員溝通，雙方同意由原告蒐集並提供父子二人間之銀行帳戶出入及往來對帳單，並整理二人間之資金往來明細總表及八十一－八十四年明細表（即被告所提附件六－十），但最後被告機關私自推翻上開經雙方認同且合情、合理、合法之銀行有公信力之查核資料，被告竟違背誠信，否認原告之舉證，其否認之理由，顯不合理。蓋各該明細表，均有銀行帳卡足資佐證，不可能造假。而被告認以往來筆數擴增（蒐集齊全致有增加係屬正常合理），竟擅自以提領入帳方式不符者，率予排除並全部不予採信，殊不合理。
四、關於被告質疑陳滿帆自有資金來源之回應：
（一）陳滿帆在七十五年間購置蘆洲市○○段○○○○號土地之資金四百萬元之來源一節；係於七十五年及七十六年間，因其父（即原告）當時之贈與達五百零三萬餘元，曾經核定並繳納與稅有案可稽。
（二）陳滿帆曾於八十年七月向合作金庫貸款三千萬元一節；此有合作金庫之證明書可稽。
（三）陳滿帆於八十一年五月十日向土地銀行貸款三千萬元一節，亦有土地銀行三重分行之放款帳卡及提供土地設定抵押給土銀等文件，可資佐證。
五、就鈞院黃股向合庫、萬泰、土銀等三行庫函詢陳滿帆八十一年間向該三行庫借款繳交利息之資金往來紀錄之意見；經查因被告向鈞院質疑陳滿帆繳交利息之資力，致鈞院乃向各該行庫函詢，依該三行庫回覆之資金往來紀錄，顯示均由渠自行申貸並繳納利息。雖有一筆借款係由甲○○檐任「連帶保證人」，而被告竟誤解「本筆貸款係由甲○○為達帶債務人所貸得，則取得貸款資金自不得主張為陳滿帆所借予」，實不可取。又被告答辯狀又謂「即便銀行利息係由陳滿帆之帳戶所轉出支應，亦無法改變陳滿帆無此資力付息之事實」，其辯解顯然先入為主，違背事證不合理說詞，應不可採。
六、綜上所陳（一）原告與陳滿帆間自八十一年迄八十四年間，每年均各有二十幾筆之金錢往來純係借貸之移動關係，有借有還，並非贈與，況且陳滿帆自有資金相當豐厚，更無須原告之餽贈，父子商場相互奧援，若僅任取相互借貸而互有借款中之幾筆，認定為贈與，實為無稽。（二）原告並無贈與陳滿帆三千六百萬元供其認購裕銓建設公司之增資款情事。原復查及訴願未詳予查明，即予維特原核定，對原告補徵贈與稅四千四百七十九萬五千六百九十三元之本稅金及利息，顯有違法。
被告主張：
壹、關於贈與購地資金五六、七九三、○二○元部分：
一、本件原告以自有資金無償為其子陳滿帆購置土地，已構成行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所規定「視同贈與」之行為。按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。又「遺產及贈與稅法第五條係規定財產之移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，．．
。」亦為財政部六十八年四月十四日臺財稅第三二三三八號函釋在案。
二、本件所查得之財產移動情形為原告與其子陳滿帆於八十三年二月十五日共同購地，持分各二分之一，成交總價一二二、三九三、九六○元，則每人應付六一、一
九六、九八○元，惟其付款方式係由陳滿帆開具萬泰銀行三重分行支票五張支付，付款情形經查證結果為陳滿帆於支票兌現當日，均以現金存入系爭支票款，經查原告亦於同日自同銀行第0000000號帳戶提領同額或大於支票款之款項（詳如被告九十年十月十六日答辯狀附件九），有支票、現金收入傳票、存款送款簿及取款憑條等影本附卷為憑，亦為原告所不爭。是本件購地款實際係由甲○○帳戶中資金支付，其事證已甚明，已構成遺產及贈與稅法第五條第三款所稱「視同贈與」之具體要件，被告機關對其以贈與論課稅，依前揭法條及釋令規定，尚無不合。
三、原告所提供各項借貸資金流程，經查核結果，要難謂為真實：
（一）原告就系爭土地價款支付情形及資金之來源，由最初查核時所稱係父償子債，原告償還向子陳滿帆之借款，次改稱係子陳滿帆以自有資金支付，至最後主張係子向父借款，嗣後已還清，前後所述不一，顯失其真實性，自不得以因時間太久，容有記憶不及等語，阻卻其臨訟作據之事實。
（二）原告主張陳滿帆於八十三年十月一日已償還系爭土地原告代墊款項，查所提示陳滿帆八十三年度償還甲○○明細表中，其支出全以現金提領，並無明確資金流程可資佐證確流向原告之帳戶，且所存入原告臺北區中小企業銀行第0000000000000號帳戶款項僅有四筆，金額計六一、二四○、○○○元，惟經查對其歷史交易明細表，八十三年十月一日當日卻有八筆款項流入原告上開帳戶，並均為原告所匯入，有臺北區中小企業銀行八十七年八月一日北商銀正發字第○五五號函送原告該帳戶八十三年十月一日之匯入款帳明細表可稽。再查所主張陳滿帆於八十三年十月一日自土地銀行三重分行第000000000000號帳戶提領二筆款項合計五七、○○○、○○○元償還原告，均為現金提款，其流向尚無從證明為償還原告款，又陳滿帆上開帳戶於前一日即八十三年九月廿九日亦同額存入五七、○○○、○○○元，查係來自裕銓建設公司（原告為公司負責人），經調閱該公司帳冊，為預付向陳滿帆購買臺北市○○段○○○號土地房屋款，而陳滿帆該筆土地係於八十三年六月七日購進，其有關預購契約及陳滿帆購地付款等相關資料，裕銓建設公司及陳滿帆均無法依被告機關八十七年十一月六日北區國稅法第00000000號及第00000000號函依期提示，其相關資金來源自亦無從釐清，是所稱陳滿帆八十三年十月一日償還原告購地借款，實難採信。
四、所提供原告與陳滿帆八十一年度至八十四年度資金往來明細表及資金往來明細總表，不足採據：
（一）原告提供與陳滿帆資金往來明細表共有三次，除支出及存入多以現金方式辦理，且各次筆數、金額均不相符（詳如被告機關於九十年十月十六日所提出之補充答辯狀）。
（二）茲僅就原告最後一次所提供與陳滿帆八十一年度至八十四年度資金往來明細表查核結果，將支存提領入帳方式不符者排除，不予採信，則八十一年度陳滿帆君借予原告可信者有三十一筆，合計二三八、六九八、九三五元，相對原告資金流入陳滿帆帳戶有九筆二五○、三九四、一五四元；八十二年度，陳滿帆君借予原告可信者僅有四筆，金額合計一、六七五、○○○元，相對原告資金流入陳滿帆帳戶有二筆金額合計二、九五○、○○○元；再以八十三年度往來明細，陳滿帆借予原告可信者僅有五筆金額合計一、九五○、○○○元，相對原告資金流入陳滿帆帳戶有四筆金額合計一八、九四六、二五○元（所舉原告借予陳滿帆八十三年二月十八日、同年二月二十三日、同年四月七日、同年五月七日之借款均為原告查獲系爭八十二、八十三年度之金額，不予列計）；此外八十四年度往來明細表，亦僅有原告資金流入陳滿帆。綜計自八十一至八十三年二月間，原告資金流入陳滿帆為二五三、三四四、一五四元，陳滿帆資金流入原告為二四○、八二三、九三五元，即原告給予陳滿帆之資金尚多出一二、五二○、二一九元。若自八十一至八十四年七月二十一日止，原告資金流入陳滿帆為二八○、五四○、四○四元，陳滿帆資金流入原告為二四二、七七三、九三五元，即原告四年來給予陳滿帆之資金尚多出三七、七六六、四六九元。以上尚且未列計本件八十二、八十三年度之贈與額，換言之，上開四年長期往來資金相抵結果，原告已另涉有三七、七六六、四六九元之贈與行為。故從所舉四個年度借貸資金流程，亦不足以採認陳滿帆購買系爭土地之資金來源係來自原告償還陳滿帆之借款。
（三）所提供原告與陳滿帆往來明細表，部分內容與事實不符，例如依表列陳滿帆君於八十三年十月一日借予原告六筆款項，並於同日分八筆存入原告臺北區中小企業銀行帳戶，惟查該八筆存入款查均係原告本人所匯入；又陳滿帆提領六筆款項中，其中三一、○○○、○○○元係原告本人之貸款轉入，二○、○○○、○○○元係原告自其土地銀行帳戶之提款，另二、五○○、○○○元則係自裕銓建設公司帳戶之提款，均與陳滿帆無關。至於自陳滿帆帳戶提領三○、○○○、○○○元及二七、○○○、○○○元部分，除係前一日由裕銓建設公司轉入外，同時均為現金提款，因與當日原告所存入之八筆款項無一相符，自難證明二者有關。另原告曾於八十三年十一月十四日代繳陳滿帆土地銀行三重分行三億元之貸款利息二、二六二、五○○元，往來明細表未見列入，是其所提供八十一年至八十四年往來明細表，難謂詳實正確，尚難採據。
五、原告所稱陳滿帆之自有資金，尚不足以支應其購地及投資款：
（一）依原告於初查時所提供陳滿帆自八十一年至八十三年間投資裕銓、裕高、裕寶公司及購買土地明細表，八十一年至八十三年間共須支付六七一、七五六、九七五元，惟其自有資金來源依起訴時所提供附件一─「陳滿帆之自有資金來源說明」，合計資金來源總額為四三二、二六○、○二一元，相距甚遠。
（二）依大院向合作金庫、萬泰銀行、土地銀行三家銀行調取陳滿帆向該三行庫貸款繳息資料，陳君共需支付利息八七、四二七、八八三元，且原告為其中二筆貸款之連帶保證人，另一筆貸款連帶保證人則為陳滿帆之母陳張瑞靄。另查陳滿帆君七十九年至八十二年綜合所得稅核定所得合計為七、一一五、一八五元，是原告自有資金顯無法支應其投資及購地之所需，遑論借款予原告。
（三）土地銀行三重分行三億元之貸款，於八十四年三月二十八日償還時，查係由裕寶公司開票二紙合計三○一、二九六、八一五元（含當期利息），原告雖稱係與該公司合建分屋之收入，惟並無法提具任何相關佐證，另系爭貸款亦有由原告代付利息之情事。
貳、關於贈與裕銓建設公司增資資金三六、○○○、○○○萬元部分：
一、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第四條第二項所規定。本件原告之子陳滿帆君於八十三年九月十四日投資裕銓建設公司增資款三六、○○○、○○○元，經查得其資金來源，係來自裕高建設公司八十三年九月十三日償還原告之款項，直接由該公司轉帳存入陳滿帆土地銀行三重分行第00000000號帳戶，陳滿帆君再於次日轉帳存入裕銓建設公司第○○一｜一○二七六｜七號帳戶，有裕高建設公司股東往來明細表及土地銀行三重分行壹佰萬元以上往來紀錄附卷可稽，可證其贈與行為業已確立。
二、本件原告主張係屬裕銓建設公司償還陳滿帆股東往來款，惟查：
（一）崇正聯合會計師事務所八十四年五月二十五日查核（裕高建設公司八十三年度營利事業所得稅）意見報告書、資產負債表、損益表、股東權益變動表、現金流量表、財務報表等，及個案調查時，裕高建設公司所提示該公司八十三年股東往來帳證資料，與原告嗣後至行政訴訟階段提供之裕高建設公司總帳、明細帳、日記帳及會計傳票影本等資料內容全然不符，股東往來由「甲○○」一人變更為「甲○○、陳滿帆」二人，所列工地亦由原來之「大同世界」變成「公司總部」，相關帳證資料明顯經過塗改，其真實性已不辯自明。
（二）原核定時所提出之異議聲請書曾主張系爭投資款先由原告暫墊，陳滿帆再於八十三年九月二十九日、三十日及十月一日分別償還四、七九○、○○○元、一、二一○、○○○元及三○、○○○、○○○元，與原告起訴書所稱顯然前後不一；又所提陳滿帆提現借裕高建設公司明細表中，陳滿帆支出日期與裕高公司借入日期暨總金額均不相符，且所提領之款項，於原核定時均主張係支用於大崁腳小段一九一︱一地號等土地之購地款，是其主張核無足採。綜上所稱資金來源為裕高建設公司償還陳滿帆股東往來之說，顯非事實。
（三）至所訴被告機關未盡舉證責任乙節，按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院三十六年度判字第十六號著有判例。本件原告八十三年度以自有資金為子陳滿帆君購地及投資，依被告機關查得之銀行資料，事證已十分明確，原告雖提供自有資金來源說明及父子間資金往來明細資料，惟經查證結果，陳滿帆並無相當資金支應其歷年所作之投資及購地價款，所稱父子間相互借貸，因所提供之存提資料均係以現金存提為之，存提之間金額復不盡相符，其來源去路自難以證明屬實，且原告與子陳滿帆銀行帳戶往來資料中，尚有為數甚多之存提資料，未見其說明，來源去向不明，故原告顯乏直接證據以實其說。再者，原告對本件資金流程、付款方式所作說明及舉證，一再變更，所述甚有悖離事實者，實難謂其所述為真實，本局依法以贈與論課稅，自非屬臆測，是其主張各節當無可採，原處分請予維持，以維稅政。
理 由
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．三、以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」遺產及贈與稅法第五條第三款定有明文，即所謂「視同贈與」。又「遺產及贈與稅法第五條係規定財產之移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，．．。」亦為財政部六十八年四月十四日臺財稅第三二三三八號函釋在案，經核與遺產及贈與稅法之立法意旨無違，應予適用。
二、本件被告以（一）原告之子陳滿帆（五十四年次）年紀輕持有鉅額財產，經選列為個案調查，查得其父子於八十三年二月十五日共同承購系爭土地，持分各二分之一，成交總價一二二、三九三、九六○元，悉數由陳滿帆開具萬泰商業銀行三重分行第000000000000號帳戶支票五紙支付，其付款資金來源參見被告九十一年九月十六日辯論意旨狀附表一所示。原告先稱提供之資金係清償早期向陳滿帆之借款，惟經被告查對所提事證不足，不予採信，遂認定其五次提領之現款均用於支付父子兩人之購地款，經扣除其應負擔半數土地款六一、一九六、九八○元後之差額五六、七九三、○二○元以贈與論。（二）被告另查獲陳滿帆於八十三年九月十四日投資裕銓建設公司三六、○○○、○○○元，其資金係來自裕高建設公司八十三年九月十三日償還原告之股東往來款，轉帳存入陳滿帆土地銀行三重分行第00000000號帳戶，再於九月十四日轉帳存入裕銓建設公司之增資繳款專戶，陳滿帆雖於初查時主張該投資款係由原告代墊，並先後於八十三年九月廿九日至八十三年十月一日償還三三、九三○、○九八元，惟其資金來源及流程無法說明，遂就該投資裕銓建設公司現金增資款三六、○○○、○○○元加計前述支付之購地款共計核定原告贈與陳滿帆贈與總額九二、七九三、○二○元，贈與淨額九二、三四三、○二○元，補徵贈與稅四○、五○九、九一一元，經核並無不合。原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者，為（一）系爭購地資金五六、七九三、○二○元，是否應視同贈與？（二）關於裕銓建設公司增資資金三六、○○○、○○○元部分，原告於本件訴訟中所提新資料，是否可採？
三、本院判斷如次：
（一）關於贈與購地資金五六、七九三、○二○元部分：１原告所稱陳滿帆之自有資金，尚不足以支應其購地及投資款：
依原告於初查時所提供陳滿帆自八十一年至八十三年間投資裕銓、裕高、裕寶公司及購買土地明細表，共須支付六七一、七五六、九七五元；另依本院向合作金庫、萬泰銀行、土地銀行三家銀行調取陳滿帆向該三行庫下述貸款繳息資料，其共需支付利息八七、四二七、八八三元，合計所需資金為七五
九、一八四、八五八元。而其自有資金來源，依起訴時所提供附件一「陳滿帆之自有資金來源說明」，合計資金來源總額為四三二、二六○、○二一元，相距甚遠。且原告稱陳滿帆投資資金來源為因七十五年購置蘆洲市○○段○○○○號後合建獲利四八、三八五、三九○元，八十一年購地（一九五─
一一、一七三─三地號）獲利二九、八七四、六二五元（見原告起訴狀附件一）及曾於八十年七月間和八十一年三月底向台灣省合作金庫及萬泰銀行各借款三○、○○○、○○○元及二四、○○○、○○○元，復於八十一年五月十一日向土地銀行貸款三○○、○○○、○○○元等，則再加計陳滿帆七十九年至八十二年經被告核定之綜合所得七、一一五、一八五元，其總數亦僅四四六、四九○、三九一元，尚不足資金額為三一二、六九四、四六七元（詳見被告九十一年九月十六日附表四），是原告自有資金顯無法支應其投資及購地款及利息之所需，遑借款予原告。
２原告所提出原告（父）與陳滿帆（子）之間，自八十一年迄八十四年間往來金額總表（起訴狀原證一），不足採信：
經查，原告雖主張原告（父）與陳滿帆（子）之間，自八十一年迄八十四年間，二人彼此間互有資金融通，相互支援，有借有還，被告本次個案調查發現原告之帳戶有資金流入陳滿帆用為購地款，僅為父子二人間在八十一年至八十四年間金錢頻繁往來中之一部分，自八十一年以迄八十四年陳滿帆調借與原告部分合計，四億零五百一十六萬八千九百三十五元；而原告調借與陳滿帆部分，合計四億零八百二十五萬五千四百零四元，原告與陳滿帆相互間至八十四年截止，實際上原告僅借貸予陳滿帆三百零八萬六千四百六十九元，更無所謂贈與之情事，原告與陳滿帆資金之借貸情形，不能僅以一時或一點單筆資金的流程而以偏概全，應以長期觀之，方能明白云云。惟查：就原告最後一次所提供與陳滿帆八十一年度至八十四年度資金往來明細表（見被告九十年十月十六日答辯狀附件七、八、九、十）查核結果，將原告原列同日現金提領金額與存入金額不同，及其支、存入帳方式不符者，排除不予列計外，則八十一年度陳滿帆流入原告可信者有三十二筆，合計二三八、六九
八、九三五元，相對原告資金流入陳滿帆帳戶有九筆二五○、三九四、一五四元；八十二年度，陳滿帆流入原告可信者僅有四筆，金額合計一、六七五、○○○元，相對原告資金流入陳滿帆帳戶有二筆金額合計二、九五○、○○○元；八十三年度往來明細，陳滿帆流入原告可信者僅有五筆金額合計一、九五○、○○○元，相對原告資金流入陳滿帆帳戶有四筆金額合計一八、
九四六、二五○元（本件系爭贈與金額不再重複列入），八十四年度往來明細表，僅有原告資金流入陳滿帆，與原告所稱陳滿帆清償或借貸予原告無涉；綜計自八十一至八十三年十二月間，原告資金流入陳滿帆為二五三、三四
四、一五四元，陳滿帆資金流入原告為二四○、八二三、九三五元，即原告給予陳滿帆資金尚多出一二、五二○、二一九元。若自八十一至八十四年七月二十一日止，原告資金流入陳滿帆為二八○、五四○、四○四元，陳滿帆資金流入原告為二四二、七七三、九三五元，未計本件贈與金額，原告四年來給予陳滿帆資金尚多出三七、七六六、四六九元。即原告已另涉有三七、
七六六、四六九元之贈與行為。故從原告所舉四個年度借貸資金流程，亦不足以證明陳滿帆購買系爭土地資金來源係來自原告償還陳滿帆之借款或陳滿帆資金流入原告大於原告資金流入陳滿帆。
３至於八十三年度往來明細表內，原告雖指八十三年六月七日原告帳戶有二千
萬元提領，並無紀錄證明借給陳滿帆一節，經查，該日陳滿帆帳戶存入二四、四○○、○○○元，被告查得原告同日在同一銀行上述帳戶提領二千萬元，另陳麗紅（原告之女）則自同一銀行提領現金三、○○○、○○○元，參照陳滿帆於系爭共同購地款付款各該當日，原告均有提領同額現金，且原告就該付款復有二分之一責任，原告或陳滿帆迄未能提出其他可資證明陳滿帆該日資金來源及原告提領該款另有其他去處之證據，則被告將原告該提領之二千萬元認定係存入陳滿帆帳戶，而將之視同贈與之認定，要無不合。至該表所列陳滿帆借予原告部分，扣除其中提領帳號0000000為原告帳戶並非陳滿帆提領及八十三年十月一日八筆存入原告帳戶，經查該八筆存入款查均係原告本人所匯入，有臺北區中小企業銀行八十七年八月一日北商銀正發字第○五五號函送原告該帳戶八十三年十月一日之匯入款帳明細表可稽，均予不計部分外，其餘陳滿帆提領現金同日，原告存入同額現金者各筆，被告均已予以核認於上述渠二人之往來資金內，至其餘金額不符或提領、存入方式不同者，原告迄未能證明二者確有關連下，被告不予核計，並無不合，併此敘明。
４從而，本件原告既未能證明上開金額，係其清償向陳滿帆之借款。另其二人
間雖有資金往來，但經查核原告所主張之八十一年至八十四年資金往來結果，原告流入陳滿帆之資金大於陳滿帆流入原告者；且其金額除系爭贈與金額外，尚有三七、七六六、四六九元之贈與金額未計，則原告所舉其他因未經核算資金往來結果，致認為不得率予認定有可視為贈與情事之判決，於本件自無援用之餘地。依上所述，原告即有將自已之資金，無償存入陳滿帆帳戶內之事證，則就該資金，被告即得不問二人間是否有贈與之合意，依法視為贈與，課徵贈與稅。原告主張被告憑臆測課徵贈與稅云云，要無可採。
（二）關於贈與裕銓公司現金增資款三六、○○○、○○○元部分：１按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第四條第二項所規定。
２本件原告之子陳滿帆於八十三年九月十四日投資裕銓建設公司增資款三六、
○○○、○○○元，經查其資金來源，係來自裕高建設公司八十三年九月十三日償還原告之款項，直接由該公司轉帳存入陳滿帆土地銀行三重分行第00000000號帳戶，陳滿帆再於次日轉帳存入裕銓建設公司第○○一─一○二七六─七號帳戶，有裕高建設公司股東往來明細表及土地銀行三重分行一佰萬元以上往來紀錄附卷可稽，其為贈與行為，事證明確。
３原告雖主張係裕高公司償還陳滿帆股東往來款云云。惟查，依崇正聯合會計
師事務所八十四年五月二十五日查核裕高公司八十三年度營利事業所得稅意見報告書、資產負債表、損益表、股東權益變動表、現金流量表、財務表等，及個案調查中，裕高公司所提示該公司八十三年股東往來帳證資料，並無與陳滿帆股東往來之記載（見原處分卷第一二九頁），是原告於本件訴訟時所提出之供之裕高建設公司總帳、明細帳、日記帳及會計傳票影本等資料，其股東往來由「甲○○」一人變更為「甲○○、陳滿帆」二人，所列工地亦由原來之「大同世界」變成「公司總部」，係事後為彌縫所製作者，自屬無可採信。從而，其主張系爭款係裕高公司償還陳滿帆股東往來款一節，亦無可採。
四、從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 十 月 八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 帥嘉寶法 官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 九 日
書記官 楊子鋒