臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第二六○八號
原 告 甲○○
乙○○丙○○共 同訴訟代理人 丁○○律師
陳益盛律師右 一 人 庚○○之複代理人被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 戊○○處長訴訟代理人 己○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺灣省政府中華民國八十九年九月二十二日八九府訴一字第一二八三九二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告依臺灣板橋地方法院民國（下同）八十三年度訴字第三一八號確定判決將坐落臺北縣樹林市○○○段溪墘厝小段一九二─三、二○九、二○九─一、二一○─二地號土地（下稱系爭土地）辦理所有權移轉登記予原告三人各四分之一，原告並於八十三年十月三日向被告申報土地增值稅，於同年十月十九日繳納土地增值稅共計新台幣（下同）二二、四○一、九八四元，嗣八十八年十月十九日原告主張依財政部七十年五月二十九日臺財稅第三四三六三號函釋塗銷並回復共有權登記，無需辦理申報核課土地增值稅，申請退還已繳納土地增值稅，案為被告以八十九年三月九日八九北稅財字第三三八七三號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、訴之聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、被告應給付原告二二、四○一、九八四元，及自八十三年十月十九日起至清償日止，按郵政儲金匯業局之一年定期存款利率加計利息。
（二）被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：原告主張系爭土地，係其於八十三年間，訴經臺灣板橋地方法院終止與訴外人洪耀焜之信託關係，依確定判決返還登記予原告，應免徵土地增值稅，原告當時因不諳法律，於八十三年十月十九日代洪耀焜誤繳，八十八年十月十九日申請退還，被告竟予否准，顯有違誤，是否可採？
（一）原告主張之理由：
１、土地增值稅稅捐債務之課體為「土地增值所得」，如無土地增值所得即不應課徵土地增值稅：
（１）按憲法第一百四十三條第三項規定：「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」又土地稅法第二十八條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」可知土地增值稅之稅捐課體乃是土地「增值所得」，即因「土地所有權移轉」時，原所有人因移轉而實現其土地增值所得，應課徵土地增值稅。但如土地增值稅之稅捐債務消滅，例如：土地所有權移轉行為，經依法解除契約或撤銷移轉時，或因違反法律強行規定而無效，因此土地仍回復原所有人名義，並無移轉事實，實際上亦未實現土地增值所得時，則稅捐課體則溯及的消滅，因課稅要件事實溯及的消滅未被充分成立，故其所發生之土地增值稅稅捐債務亦溯及的歸於不存在。本件系爭土地之移轉，乃屬返還信託物之性質，與前述土地因移轉他人產生「增值所得」之情況有別，故原告申報現值時，被告理應核發免稅證明，惟其不但未依移轉原因事實即「判決移轉」核發稅單（被告以「一般買賣」核發稅單），且亦已收取稅款，顯見被告原先所受領之稅款並無法律上之原因，足稽先前核定課稅之處分具有瑕疵，實應予以廢棄。
（２）次按財政部歷次函釋：財政部七十年五月廿九日臺財稅第三四三六三號函、財政部七十一年三月十八日臺財稅第三一八六一號函、財政部七十一年一月十四日臺財稅字第三○三一六號函、財政部八十二年十二月十八日臺財稅字第八六一九三一六三三號函可知，如土地因解除合約而塗銷登記而回復所有權、共有土地由原所有權人買回原持分，財政部因其所有權主體並未變更，而與一般土地所有權因買賣、贈與移轉情形有別。且信託法律關係，受託人僅形式名義人，委託人移轉受託人時，因並無土地所有權移轉，自無需辦理土地現值申報及核課土地增值稅，故均不須課徵土地增值稅。核諸本件返還信託物事實，與前揭函釋同樣未涉所有權主體變更，實不應課徵土地增值稅甚明。
（３）就此依新修之遺產及贈與稅法第五條之二：「信託財產於左列各信託關係人間移轉或為其他處分者，不課徵贈與稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。．．．四、因信託關係消滅，委託人與受託人間或受託人與受益人間。五、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」及土地稅法第二十八條之三：「土地為信託財產者，於左列各信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。．．．三、信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託與受益人間。．．．五、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」等規定所示，足稽原告與訴外人洪耀焜間既已終止雙方間之合夥信託關係，則原告取回系爭土地實無庸繳交任何土地增值稅。
２、原告就本件請求具當事人適格之訴訟要件：
（１）本件系爭土地增值稅繳納事件，原納稅義務人固為訴外人洪耀焜，惟當時因洪耀焜拒不依臺灣板橋地方法院八十三年度訴字第三一八號判決配合辦理土地所有權移轉及相關稅捐事宜，故原告為能順利辦理所有權移轉登記，即由原告（即受移轉人）代為繳交土地增值稅，此有原告持有之票據影印本可證。
（２）次查「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明該項應退稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」為財政部（七四）台財稅第一七四五一號函所明示。由是，原告既為實際上繳交系爭土地增值稅之人，自得申請退稅或提起行政訴訟。
（３）再者，按土地稅法第五條之一第一項規定：「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。」稅捐稽徵法第五十條規定：「本法對於納稅義務人之規定，除第四十一條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」當時原告（即取得所有權人）係因系爭土地增值稅之繳納義務人洪耀焜拒不配合辦理繳稅事宜，於顯不可能於法定期限內繳稅之情形下，由原告代為繳稅，則依前述法規意旨，原告既為代繳人，自應得行使申請退稅等權利。
（４）且關於原告代為繳納系爭土地增值稅之事實，業有潘耀正代書於貴院九十年十月二日到庭證述為證。如貴院對於原告代繳之事實如有爭議，亦請傳喚洪耀焜出庭供述，即足詳證。
３、關於退稅申請期限部分：
（１）依稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。逾期未申請者，不得再行申請。」是為對申請退稅之特別期限規定。惟對於『課稅事實之認定錯誤』，並非適用法律或計算錯誤者，已繳納之稅屬公法上之不當得利，其返還於法無明文規定時，應類推適用民法關於不當得利之規定，申請退稅期限應不受五年限制。此意旨為最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院，以下同）八十八年度判字第四四八號判決：「．．．原核課處分認定原告為繼承人之事實既有錯誤，顯係對於非繼承人而核課遺產稅，其已繳納之遺產稅屬公法上之不當得利，其返還於稅法無明文規定前，應類推適用民法關於不當得利之規定處理。又本件係被告對於課稅前提事實納稅義務人認定錯誤，並非適用法律錯誤或計算錯誤，因此不能適用稅捐稽微法第二十八條，其申請退稅期間應不受五年期間之限制。被告引用稅捐稽徵法第二十八條規定以原告申請退還系爭遺產稅已逾五年，而否准其申請，其適用法規顯有錯誤。．．．」可稽。
（２）就本件退稅申請案而言，如前所述，當時原告為辦理系爭土地產權移轉登記而申報土地增值稅時，因制式「土地增值稅（土地現值）申報書」第十欄之移轉原因中並無本件所應適用之事實，故原告委請之代理人潘耀正代書即另行書寫『判決移轉』一項此亦為被告審核確認，惟被告受理後，卻以『一般買賣』核發稅單，而原告因不諳『信託物返還』與『一般買賣』法律性質不同之差異，即代訴外人洪耀焜全數繳納土地增值稅款，嗣原告發覺本件移轉根本不須繳交土地增值稅，遂於八十八年十月十九日向被告申請退還該土地增值稅稅款，原告據以主張被告應准予退稅之理由在於，系爭土地之移轉係基於原告與訴外人洪耀焜間終止信託契約而『判決移轉』之故。而被告未審就此原因事實，逕認定為『一般買賣』移轉，顯對課稅基礎事實雙方認定有重大錯誤，故依前揭判決意旨：「．．．又本件係被告對於課稅前提事實（納稅義務人）認定錯誤，並非適用法律錯誤或計算錯誤，因此不能適用稅捐稽徵法第二十八條，其申請退稅期間應不受五年期間之限制。」意旨所示，本件應無稅捐稽徵法第二十八條之適用。因而，本件申請退稅事件並未逾法定期限。
（３）又稅捐稽徵法第二十八條所規定之時效起算時點為「自繳納之日起」，而所有稅單均有「繳納期間」之記載，該「繳納之日」是否侷限於稅單上之「繳納期限」？如納稅義務人於繳納期限之前完納稅款，該期間應如何起算？倘係於繳納期限之後完納稅款，該期間是否仍自繳納之日起算？實則，法律就此均無明文規定。由制定「繳納期間」之目的觀之，乃在限定納稅義務人應於規定之期限內繳納稅款，否則，將罰以滯納金，故於繳納期限內繳交稅款並自繳納之日起計算時效起算日固無問題。惟若不將時效起算點限制於「繳納期間」內之「繳納之日」，而單採條文義上之「繳納之日」為起算點，將使於繳納期間經過後繳稅之納稅義務人只受有滯納金之處罰，其時效起算點卻因遲延納稅而延後起算，反使不法之納稅義務人受有時效上之利益；為避免此弊端，似應解釋為：遲延納稅之納稅義務人之時效起算點，應提前至「繳納期間」之末日起算，較符公平正義。倘前揭立論成立，則提前納稅之納稅義務人之時效起算點，亦應延後至「繳納期間」之始日作為起算點，否則，提前納稅者反較遲延納稅者受有時效上之不利益，公平正義何在？另依平等原則之法理，若遲延納稅者之時效起算點，應提前至「繳納期間」之末日起算，何以提前納稅之納稅義務人之時效起算點不得延後至「繳納期間」之始日作為起算點？基此，應將「繳納之日」侷限於稅單上之「繳納期限」，並對法無明文之事項作有利於人民之解釋，始足保障基本權益。蓋本件納稅期間係自八十三年十月二十一日起至同年十一月二十日止，而原告係於「繳納期間」之前即八十三年十月十九日即已完稅，被告並未因繳納期間尚未開始而拒收稅款，倘因原告依法提前繳交稅款，即使時效起算點自「繳納期間」提前至納稅之日起算，而認為原告於八十八年十月十九日申請退稅時，已罹於五年之請求權時效，顯然違背合法納稅人之權益，故原告主張，本件請求應自「繳納期間」之始日即八十三年十月二十一日作為起算點，並無罹於時效問題。
（４）退萬步言，本件應屬公法上不當得利返還請求權已如前述，且與稅捐稽徵法第二十八條所定「適用法令錯誤」或「計算錯誤」之情形有別，自不應適用該法條五年請求權時效之規定；而稅法上不當得利之請求時效並無明文規定，應依民法第一百二十五條之規定，以十五年計算之，故原告自無請求權罹於時效之虞，此亦可參照財政部六十六年二月十六日台財稅第三一一八六號函意旨：稅捐稽徵法第二十八條退稅規定，係指納稅義務人申請就溢繳稅款退還而言，如為稽徵機關發現錯誤或溢繳之案件，而本職權自動更正退還者，應不受本條五年期間之限制。
（５）末者，關於時效之解釋，我國實務上也傾向於採取有利於納稅人之見解，如最高行政法院六十年判字第四三三號判例謂：「申請退稅與不服核定之稅額，係屬兩事，前者為請求退還已繳之稅款，後者則於尚未繳納稅款之前，對於核定之稅額有所爭執，其情形截然不同，是被告官署以原告未於遺產稅法第二十二條規定之期間內申請復查，資為拒絕退稅之理由，自無足取。」等語，故貴院亦應作有利於原告之認定。
４、關於原告與訴外人洪耀焜間確曾就系爭土地有信託關係之事實存在部分：
（１）與本件相關之臺灣板橋地方法院八十三年度訴字第三一八號土地所有權移轉登記事件判決中確認原告與訴外人洪耀焜就系爭土地間原存在信託關係。
（２）惟因該前述民事決為一造辯論判決，故貴院於九十年六月十三日開庭審理本件時，對於原告與訴外人洪耀焜（即該民事判決之被告）間，對系爭土地是否真正存在信託關係，抑或雙方有通謀致使訴外人洪耀焜於該民事訴訟不加爭執等情事，有所疑義。
（３）惟查，原告與訴外人洪耀焜本係兄弟，原合作經營商店並將所得購買土地而信託登記於洪耀焜名下。不料，嗣後洪耀焜開始將信託土地據為己有甚至擅加處分，原告方與洪耀焜解除信託關係並請求返還相關土地。於此解除信託關係之相關爭執中，臺灣板橋地方法院八十三年度訴字第三一八號判決雖為一造判決，實則原告與訴外人洪耀焜間之前對於他筆土地：臺北縣○○鄉○○段樹林頭小段二六之一四、二六之一七地號土地，是否有信託關係存在及返還信託物等問題，業已纏訟多年，方得確定原告與洪耀焜間信託關係存在，且確定洪耀焜應返還土地所有權，且由上述判決可知，洪耀焜對臺灣板橋地方法院八十三年度訴字第三一八號判決之所以未出庭爭執，乃因前有類似關係之信託土地，並已得對洪耀焜不利之結果所致，絕非係原告與洪耀焜間有何通謀虛偽意思表示。
５、綜上所述，本件實體爭執業經法院確定為信託物之返還，又因未涉所有權人移轉情形而應免課土地增值稅，且就當事人適格部分亦於法有據，至於請求權時效乙節，原告已就不適用稅捐稽徵法第二十八條規定作說明，基此，被告收取稅款顯無法律上原因而受有不當利益甚明，故請撤銷原處分並退還稅款予原告，始符公平正義。
（二）被告主張之理由：
１、查信託法係於八十五年一月二十六日制定公布。原告於七十三年間合買系爭土地時，信託法尚未頒布，先予敘明。依最高法院（六二）台上二九九六號判例：民法並無關於信託行為之規定，亦無信託法之頒行，通常所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人；以達到當事人間一定目的之法律行為，受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效，縱令其處分違反信託之內部約定，信託人亦不過請求賠償因違反約定所受之損害。本件原告合買系爭土地後，以「買賣」登記與訴外人洪耀焜，依前揭最高法院判例，訴外人洪耀焜應為該土地所有權人。又查財政部七十二年八月十七日台財稅第三五七九三號函示略以：「某甲與某乙合買土地，而以某乙名義登記為土地所有權人，依現行（按：七十二年時，信託法尚未頒布）民法、土地法、土地登記規則等規定，係以某乙（受任人）為該土地所有權人。某甲（委任人）僅得依其契約關係向某乙主張土地所有權之移轉。現經法院判決移轉，不論其為有償或無償，均應依土地稅法第二十八條規定課徵土地增值稅」。
又財政部八十七年四月十四日台財稅第000000000號函示略以：
「以買賣登記取得土地，終止信託時依判決移轉與委託人，仍應課徵土地增值稅。」本件原告等合買土地，以「買賣」為原因，登記與訴外人洪耀焜，其時洪耀焜為系爭土地所有權人，嗣依法院判決，以「判決移轉」為權利變更原因，將所有權登記予原告，顯為土地所有權之移轉行為，核與前揭財政部函釋情況相同，被告原核定依土地稅法第二十八條規定課徵土地增值稅，並無違誤。
２、次查信託法第十八條第一項規定：受託人違反信託本旨處分信託財產時，受益人得申請法院撤銷其處分．．．及信託法第二十四條第一項前段規定：受託人應將信託財產與其自有財產分別管理。由此觀之，受託人依信託法登記取得土地所有權，與前述信託法頒布前受託人取得土地所有權，其物權效力顯有不同。又內政部訂定發布登記原因標準用語規定：受託人於受託時間，因信託行為取得土地權利，其登記原因為「信託取得」；因信託關係之消滅或其他原因而回復至原委託人所有時，其登記原因為「塗銷信託」，該因信託關係成立或消滅所為之登記與一般土地所有權移轉情形亦有區別。本件原告雖主張為塗銷並回復共有權登記，惟本件原告起訴時所主張之私法關係並非「塗銷原七十三年以『買賣』所為之所有權登記，並回復共有權登記」。此由登記機關以原告取得所有權之日期為八十三年十月二十七日，取得原因為「判決移轉」，可資證明。本件既非塗銷並回復共有權登記，原告主張依財政部七十年五月二十九日台財稅第三四三六三號函釋，塗銷並回復共有權登記無需辦理申報核課增值稅，應無可採。
３、內政部七十九年七月十二日（七九）台內地字第八一九○五七號函示略以：「判決主文所判斷之訴訟標的始有既判力，若屬判決理由中之判斷，難認其有既判力。」故本件依臺灣板橋地方法院八十三年度訴字第三一八號確定判決，判決主文判令訴外人洪耀焜應將系爭土地辦理所有權移轉登記予原告，則本件為「判決移轉」至為明確。又「已規定地價之土地於土地所有權移轉時，應按其漲價數額徵收土地增值稅」為土地稅法第三十八條所明定。本件原告據前揭法院判決，辦理權利變更登記，依地政事務所登記其原因發生日期為八十三年六月十五日」距原所有權人洪耀焜取得系爭土地七十三年四月已經過十年，此部分之漲價利益業已實現，被告依前揭土地稅法課徵土地增值稅自無不合。
４、除前述原因，本件應維持原核定外；另依稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請」。本件土地增值稅繳納日為八十三年十月十九日，原告於八十八年十月十九日申請退稅，已逾前揭稅捐稽徵法五年期限，應不得再行申請，併予說明。
理 由
一、按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，又「謝ＸＸ持憑法院確定判決書，以信託返還為原因申報土地移轉現值乙案，仍請．．．依法核課土地增值稅。說明．．．二、查八十五年一月二十六日制定公布之信託法第一條規定：『稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之私益或特定之目的，管理或處分信託財產之關係。』而土地所有權因信託行為成立，依上開規定由委託人移轉與受託人者，其權利變更登記原因既為『信託』，與一般土地所有權移轉情形有別，故本部八十六年八月二十七日臺財稅第000000000號函釋不課徵土地增值稅。至於本案謝○○於六十二年間，以買賣為權利變更原因登記取得ＸＸ號等二筆土地，嗣經謝ＸＸ於八十四年十月九日終止信託關係，並依法院確定判決於八十六年八月十八日以『判決移轉』為權利變更登記原因，移轉該土地所有權與謝ＸＸ，核其情形與本部上揭函示情形不同，尚難參照適用。又本件判決移轉仍屬土地所有權移轉方式之一，爰仍應依土地稅法第二十八條規定課徵土地增值稅。」為財政部八十七年四月十四日臺財稅第000000000號函釋有案。
二、查原告主張系爭土地，八十三年十月三日係由其單獨申報土地增值稅，並代納稅義務人即訴外人洪耀焜代繳土地增值稅，業據證人即當時受原告委託辦理繳納土地增值稅之土地代書潘耀正到庭證述甚詳，核與原處分卷所附被告承辦人訴願答辯書充報告內容相符，則原告就申請退還代繳土地增值稅事件，提起行政訴訟，其當事人為適格，合先說明。
三、本件原告係於八十三年十月十九日代納稅義務人洪耀焜繳納土地增值稅二二、四○一、九八四元，此有土地增值稅繳款書影本附卷可稽，復為兩造所不爭，依首揭稅捐稽徵法第二十八條規定得自繳納之日起五年內即八十八年十月十八日（星期一）以前提出具體證明，申請退還，惟原告卻遲至八十八年十月十九日始提出申請，顯已逾期申請，被告否准其申請，自無不合。至於原告訴稱本件土地增值稅繳款書之繳納期間為八十三年十月二十一日起同年十一月二十日止，原告係提前於八十三年十月十九日繳納，則申請退稅之五年起算日應延後至繳納期間之始日即八十三年十月二十一日起算始為合理乙節。查稅捐稽徵法第二十八條明文規定自繳納日起五年內申請退還，逾期未申請者，不得再申請。本件原告主張延後起算五年期限，顯與法條明文規定不合，原告此部分主張，自不足採。
四、又原告訴稱：系爭土地移轉登記予原告應有部分各四分之一，係基於原告終止與訴外人洪耀焜間之信託關係，經法院「判決移轉」取得，根本不須繳交土地增值稅，被告竟認係「一般買賣」移轉，發單通知繳納土地增值稅，對事實認定顯有重大錯誤，原告依公法上不當得利請求返還，自不受稅捐稽徵法第二十八條規定五年內申請退還之限制等語。查本件原告於七十四年四月間合資購買系爭土地，以「買賣」為原因，登記與訴外人洪耀焜為所有權人，有土地登記簿附卷可稽，嗣於八十三年間依法院確定判決，以「判決移轉」為權利變更原因，將所有權登記予原告，顯為土地所有權之移轉行為，原所有權人洪耀焜取得系爭土地已有十年，土地漲價利益業已實現，自應按其漲價數額徵收土地增值稅，其情形核與首揭財政部函釋情況相同，被告核定依土地稅法第二十八規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅．．．」，發單課徵土地增值稅，認事用法，均無錯誤，原告此部分主張，亦無可採。
五、綜上說明，本件原處分，核無違誤，訴願予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。原告撤銷訴訟既經駁回，則其併提起給付訴訟，請求被告給付如原告訴之聲明第二項之稅款及利息，亦不應准許，應併駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段、第七十八條，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十 月 十六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 陳雅香法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十 月 十七 日
書記官 姚國華