臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第二七四一號
原 告 李念豫 籍設台北市○○區○○路○○○巷○弄○○○號五
原名甲○○）訴訟代理人 簡茂清被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同右訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年九月二十五日台八十九訴字第二八○五七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係執業會計師，為日正聯合會計師事務所（以下簡稱日正事務所）之負責人，其八十三年度綜合所得稅結算申報，列報執行業務所得新台幣（下同）一、六九八、六一九元。經被告初查結果，核定日正事務所該年度所得為一
二、九二五、五八七元，並按原告之盈餘分配比例核定其執行業務所得為三、二
三一、三九七元，併課其當年度綜合所得稅。原告就日正事務所列報之勞務費、租金支出、其他費用及利息支出部分不服，申經復查結果，被告准予核減原告執行業務所得六六、一二五元。原告仍不服，就勞務費、其他費用及利息支出部分，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：（依起訴狀所載及於準備程序中所為聲明如左）⒈訴願、再訴願決定暨原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告將系爭勞務費、利息支出及其他費用予以剔除，是否於法有據？㈠原告主張之理由：（原告未於言詞辯論期日到場，據其所提訴狀及於準備程序所
為陳述、主張如左）⒈勞務費：
本件勞務費部分，原告申報額六、三九四、五○○元全數遭被告剔除，惟此勞務費係日正事務所支付興隆企管顧問股份有限公司、飛格工商顧問有限公司、飛瑞工商企管顧問有限公司、飛揚工商顧問有限公司及日青企管顧問有限公司等五家之勞務支出，然國稅局以關係人非常規交易及未提示詳細之顧問內容、工作項目及資金流程等為由，予以否准認列。按日正事務所自八十二年度起與國際性Nexia會計師聯盟而成為一國際性級會計師事務所，為擴大其經營項目，遂成立上述五家公司，除日正掌管簽證、帳務、工商登記外，興隆公司主管客戶之內部控管、投資及財務之顧問，飛格公司主管外商來台及台商赴外經商之相關業務，飛瑞公司主管電腦資訊及教育訓練業務，飛揚公司主管外勞及商標專利等業務，而日青公司主要係以ISO品保認證服務。上述五家公司皆以日正為中心，共用其客戶資源，當日正之客戶有需上述之服務時，確能提出其專業之服務，雖在同一體係工作，然各公司皆有其經營之人才而亦採利潤中心制，故其若有提供服務，必向相關單位轉撥計價，而有開立發票之情事發生。詎被告不查，認係自行安排之非常規交易，而又無依法行事，按所得稅法第四十三條之一規定，不合營業常規之營利事業，應報經財政部核准按營業常規予以調整。被告應審視其服務之內容項目之合理性，正確地將所得予以調整而非剔除。而訴願決定以「非業務所必要」為駁回之理由，省略所得稅法第四十三條之一查核程序，即財政部須提出證明，原告在作上述之費用安排時，是否有規避或減少納稅義務者，若真有其事，尚須正確計算各事業之所得額，由財政部按營業常規予以調整。若無上述情事，亦即安排後比安排前所繳之所得稅總和還多，表示無安排節稅之動機，唯一可以解釋者，即確有其事。而財政部偵查之方向不外乎：合約書日期不合，代墊金額時點不符，資金核對無從查證等，，皆屬斷章殘篇，無法據以認定事實，⒉利息支出：
本件利息支出部分，原告申報額為一五六、四九二元，遭被告以每年均有盈餘不需借貸為由全數剔除，實屬牽強，按收入係以全年總合計算，費用係每月平均發生，企業有青黃不接時即須借款，因此，被告剔除利息支出，實屬無理。而訴願決定以「與業務無關」及未提示借款用途、尚有資金借予資本主等為否准之理由等語，按原告八十三年度借款主要用於成立台中、高雄等分所之營運資金及總所日常營運等所需，難道擴展業務，增加營運場所與「業務無關」？至於尚有資金借與資本主等，按事務所係屬合夥事業非公司組織，未受公司法之約束，故資金與資本主之往來頻繁，與借款之有無，實無直接之聯屬關係，被告剔除利息費用，實屬自由心證，而無法律之依據。
⒊其他費用：
本件原告其他費用之申報額為二、○二四、○九八元，遭被告以非屬執行業務之直接必要費用等語為由，剔除一六九，二四四元，惟查，該費用係支付購買跑步機等健康器材以供員工使用，以會計師事務所言，每年報稅期間，係用以調適員工之體力而提高工作效率之必要費用。按查核準則第一○三條第二項第六款尚有明文：購置體育器具，可認列其他費用。
㈡被告答辯之理由：
⒈勞務費部分：
①按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用」為執行業務所得查核辦法（以下簡稱查核辦法）第十四條所規定。
②日正事務所列報六、四八四、五ΟΟ元。被告初查，以其中六、三九四、五
ΟΟ元係支付興隆企管顧問股份有限公司︵以下簡稱興隆公司︶、飛格工商顧問有限公司︵以下簡稱飛格公司︶、飛瑞工商企管顧問有限公司︵以下簡稱飛瑞公司）、飛揚工商顧問有限公司︵以下簡稱飛揚公司︶及日青企管顧問有限公司︵以下簡稱日青公司︶之顧問費，雖提示合約書供核，惟無顧問費之詳細內容、工作項目，且該五家公司之負責人亦為原告，屬關係人交易，異於常情，認非屬業務必要，乃予剔除。
③原告以該五家公司本年度係由日正事務所代為支付薪資或營運週轉金，雖取得之憑證為八十四年度，惟實際支付日期均為八十三年度，應予認列云云。
經查原告所檢具日正事務所存摺影本，及該五家公司帳證，查得該五家公司帳載顧問費收入為每月入帳，雙方既訂有契約，何不按月支付，卻由日正事務所代墊薪資及營運週轉金，再事後扣除，顯異於常情，且代墊興隆公司及飛格公司之薪資，代墊金額與帳列薪資金額不符，代墊日期與帳列實際支付日期亦不相同，原告僅提供日正事務所銀行存摺影本供核，卻未提供五家公司之資金資料，致無法查核究為該事務所營運所支付，或確有代墊情事，又除日正事務所與日青公司及興隆公司簽訂委任契約書之日期為八十三年度外，該事務所與飛格、飛揚公司均無訂約日，飛瑞公司則為八十六年二月五日簽訂，顯為事後補具，而與興隆公司簽訂之契約書訂明工商案件之勞務費按每月一二五、ΟΟΟ元，全年一、五ΟΟ、ΟΟΟ元或該事務所為興隆公司服務之客戶公費合計數之百分之七十從高認定，與該事務所提供勞務費計算明細表列明係按工商登記收入及記帳收入之比例核計勞務費不符，是所提各項證據，尚無法證明日正事務所八十三年度有支付事實且為業務所必需。④原告主張日正事務所自八十二年起與國際性Nexia會計師聯盟而成為一國際
性會計師事務所，為擴大經營項目，遂成立興隆等五家公司，該所掌管簽證、帳務、工商登記外，五家公司則各有所專，均以日正事務所為中心，共用客戶資源，以提供客戶專業服務之需求，雖在同一體系工作，惟各公司皆有其經營人才，採利潤中心制，故若有提供服務，必向相關單位轉撥計價，而有開立發票之情事，被告應審視服務項目之合理性，不應將系爭費用逕予剔除云云。經查原告所稱五家公司之專業服務項目，與復查階段提出委託契約書內容不符，而委託契約書內容，為日正事務所委託五家公司為其會計稅務顧問、代辦工商登記及記帳業務，惟該事務所既為一專門技術單位，所委託項目竟不脫其業務範圍，自難認係業務所必需。又原告就日正事務所帳列支付予上開五家公司之勞務費，雖提示相關帳證及契約書，惟均不足證明該事務所有支付情事及為該事務所業務所必需，被告將系爭費用予以剔除，揆諸首揭規定，自無不合。
⑤至所得稅法第四十三條之一規定之目的係為防止營利事業間具有從屬關係或
直接間接為另一事業所控制者，其業務經營方式每藉不合營業常規之安排，以遂其規避稅負之目的，故規定得予調整，以杜逃漏，非謂凡屬關係企業間之往來，稽徵機關於查核時均需報經財政部核准按營業常規予以調整，原告據以指摘被告忽略該查核程序，核不足採。
⒉其他費用部分：
按「不屬以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。」為查核辦法第三十四條第一款所規定。日正事務所列報二、Ο二
四、Ο九八元，被告初查，以部分產品品名欠詳及應提列折舊，剔除二四七、一四七元。原告以其中七九、ΟΟΟ元為購買電腦軟體，一六四、ΟΟΟ元為按摩椅、棒及跑步機，係為業務需要及顧及員工健康而購買之設備，應予認列云云。關於電腦軟體部分，原查已按五年提列折舊一、Ο九七元，另七七、九Ο三元被告復查決定准予追認，又購買按摩椅、棒及跑步機，核非業務直接必要費用，乃未准變更。原告就按摩椅、棒及跑步機部分，主張就會計師事務所而言，每年報稅期間，異常繁忙，提供健康器材，係用以調適員工體力而提高工作效率，實屬必要費用云云。經查原告未能提示為業務所必需之具體證據，又查核辦法關於執行業務者列報之其他費用，未似營利事業所得稅查核準則第一百零三條就營利事業可核實認定之其他費用作列舉規定，原告所購買之體育器材，既未提示已供員工使用而為業務所必需之証據供查，被告未准認列，揆諸首揭規定，尚無不當，復查決定予以維持，並無不妥。
⒊利息支出部分：
按「非屬執行業務之直接必要費，不得列為執行業務費用。」為查核辦法第十四條所規定。日正事務所列報一五六、四九二元。被告初查，以該事務所每年均有盈餘，無須借款，且未提示借款用途，與業務無關，乃予剔除。原告以日正事務所每月收款與支付薪資及各項營業費用有時間性差異，且八十二至八十四年度於規模上及設備上均有擴充，需向銀行借貸以為支應云云，經查日正事務所本年度尚有資金借予原告，帳列資本主往來，原告既未能提示借款用途之具體證據，難認與其業務有關，乃未准變更。原告雖一再訴稱日正事務所借款係供營業之用，惟始終未提示借款用途之流程供查，其主張自不足採。
⒋至原告訴稱日正聯合會計師事務簡有十四個部門，有些部門係委託其他專業公
司經營，該事務所簡介簡介載明「係：：：公司：：：所職掌之業務，項目如下：：：」，可見該事務所有委外經營且支付複委託之事證等語，惟查，該事務所簡介內容均為近二年來日正機構之服務範圍，雖列明該事務所（包含分所）、日正國際生產力開發公司及日正企管顧問公司所職掌之業務，惟尚難證明該事務所八十三年度，有委託興隆企管顧問股份有限公司、飛格工商顧問有限公司、飛瑞工商企管顧問有限公司、飛揚工商顧問有限公司及日青企管顧問有限公司等五家公司為其會計稅務顧問、代辦工商登記及記帳業務，並支付勞務費之情形。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用」、「不屬以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。」，分別為執行業務所得查核辦法第十四條、第三十四條第一款所明文規定。
三、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院（現改制為最高行政法院）三十九年判字第二號著有判例。本件原告係執業會計師，為日正事務所之負責人，其八十三年度綜合所得稅結算申報，列報執行業務所得一、六九八、六一九元。經被告初查結果，核定日正事務所該年度所得為一二、九二五、五八七元，並按原告之盈餘分配比例核定其執行業務所得為三、二三一、三九七元，併課其當年度綜合所得稅。原告就日正事務所列報之勞務費、租金支出、其他費用及利息支出部分不服，申經復查結果，被告准予核減原告執行業務所得六六、一二五元。原告仍不服，就勞務費、其他費用及利息支出部分，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
㈠經查勞務費部分，原告固主張興隆公司等五家公司本年度係由日正事務所代為支
付薪資或營運週轉金，取得之憑證雖為八十四年度，惟實際支付日期均為八十三年度，應予認列等語。惟查原告所提出之日正事務所銀行存摺影本，僅能證明該帳戶內資金往來日期及數額，本不能就其發生原因事實作何有利之說明，且其亦未就提供資金及代墊支付薪資或營運週轉金部分提出具體相關之憑證、文據供核，復未提出相關業務內容之明細及資金流程暨相關費用之支出等，已令人存疑；又該五家公司帳載顧問費收入係每月入帳，果原告所稱屬實，以雙方訂有契約之情形觀之，衡情當按月支付，斷無由日正事務所代墊薪資及營運週轉金，再事後予以扣除之理，所稱與常情相悖，自啟人疑竇；再原告代墊興隆公司及飛格公司之薪資，非但其代墊金額與帳列薪資金額不符，其代墊日期亦與帳列實際支付日期不同，參以除日正事務所與日青公司及興隆公司簽訂委任契約書之日期為八十三年度外，該事務所與飛格、飛揚公司均無訂約日，飛瑞公司部分訂約日期則為八十六年二月五日，顯為事後補具，自難信其等為真正；況退步言之，縱原告所謂實際支付日期均為八十三年度一節為真，以日正事務所身為專業之會計師事務所，熟諳一般商業會計原理原則，豈有不知應取具與實情相符且覈實記載之憑證之理，其竟以八十四年度之憑證代之，顯與常理有違，自無可採，是被告以日正事務所八十三年度並無支付系爭勞務費之事實，且該勞務費並非業務上所必需，而予以剔除，尚非無據。
㈡次查利息支出部分，原告迄未就借款原因、用途及資金週轉流程暨相關費用之支
出等提出任何帳簿、憑證、文據等相關事證證明，本不無存疑；且其既稱日正事務所於八十三年度確提供資金及代墊支付薪資或營運週轉金予興隆公司等五家公司，本身復向日正事務所貸入資金，帳列資本主往來，有資本主往來帳影本附卷可稽，足見日正事務所資力之足夠，衡情當不匱乏資金，焉有僅因每月收款與支付薪資及各項營業費用有時間性差異，即逕予貸款，卻將資金出借他公司及所內執行業務者，而甘冒支付利息損失之理，所稱與常理不符，委無足取。況原告空言主張，卻始終未提出任何相關事證證明，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。是被告以原告未提示系爭借款用途之流程供查，難認係供日正事務所營業之用，而將之剔除，自屬有據。
㈢至其他費用部分，原告雖主張按摩椅、棒及跑步機係用以調適員工體力及健康而
提高工作效率，屬必要費用等語。惟查日正事務所係屬會計師事務所，其所支出之必要費用自當與其營業項目及範圍即會計事務相關，依常情，按摩椅、棒及跑步機皆非會計事務事項上之工具，本非屬營業上不可或缺之必要工具，該等支出自非為其業務上之必要費用，且原告始終未能提出任何具體證據證明按摩椅、棒及跑步機係為日正事務所業務上所必需，自難認其主張為實在。又查核辦法關於執行業務者列報之其他費用，未似營利事業所得稅查核準則第一百零三條就營利事業可核實認定之其他費用作列舉規定，是被告以原告並未提示按摩椅、棒及跑步機已供員工使用而為業務所必需之証據供查，而未准認列，尚非無憑。
從而本件被告將系爭勞務費、利息支出及其他費用予以剔除，揆諸首揭法條規定，並無違誤，一再訴願決定予以維持，亦均無不合，原告之訴難認有理由，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五第一項前段、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 二十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 林金本法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 三十一 日
書 記 官 王永昌