臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第二七七五號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丁○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月二十七日台財訴第000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要：
原告之父黃保定於民國（下同）八十四年七月二十三日死亡，原告延期至八十五年四月二十二日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）一七七、一七九、一六九元，淨額為一六六、七○○、七○○元，應納遺產稅額為六八、八○八、三六五元，並按漏稅額一、一四四、三三一元加處一倍罰鍰一、一四四、三三一元。原告不服，就其被繼承人所遺強生化學製藥廠有限公司（以下簡稱強生公司）股權與死亡前三年內贈與強生公司股權等遺產及罰鍰等部分，申經復查結果，註銷罰鍰一、一四四、三三一元，其餘未准變更，原告仍未甘服，就強生公司股權、銀行存款及扣除額部分，提起訴願，案經財政部八十七年十月二十八日台財訴第000000000號訴願決定，將原處分關於強生公司股權價值部分撤銷，由被告另為處分（其餘訴願駁回）。嗣經被告以八十七年十二月七日財北國稅法字第八七○四九四四○號重為復查決定結果，核減遺產額一五、六九四、九○八元，變更核定遺產總額為一六一、四八四、一八九元，淨額為一五一、○○五、七二○元，原告仍未甘服，循序訴經行政院八十八年十二月二十一日台八十八訴字第四六○六四號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，囑由被告另為適法之處分。經被告重為復查決定結果，以八十九年二月二十二日財北國稅法字第八九○○四八○五號復查決定核減遺產額二五三、六八一元，變更核定遺產總額為一六一、二三○、五○八元，淨額為一五○、七五二、○三九元，原告猶未甘服，再向財政部提起訴願，亦遭該部以八十九年九月二十七日台財訴第000000000號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：原處分關於原告繼承強生公司股權與被繼承人死亡前三年內贈與強生
公司股權合計六、五○一、三七六元部分（即依被告八十九年二月二十二日復查決定核算強生公司八十四年七月二十三日資產淨值，扣減少列退休準備金四三、
九八九、五八三元後，按被繼承人死亡時出資比例計算）及訴願決定均撤銷。㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其被繼承人黃保定於八十四年七月二十三日死亡，所遺強生公司股權與死亡前三年內贈與強生公司股權，因強生公司八十四年七月二十三日資產負債表僅提列退休準備金二、六二三、八三九元，嗣據致遠管理顧問股份有限公司八十八年一月二十日之精算評估報告，強生公司八十四年七月三十一日提列退休準備金應為四
六、六一三、四二二元，故繼承時強生公司之資產淨值應再扣減四三、九八九、五八三元才合理，則原告繼承強生公司股權與死亡前三年內贈與強生公司股權，自亦應比例核減六、五○一、三七六元，被告卻予否准，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張之理由：
⒈被告八十九年二月二十二日財北國稅法字第八九○○四八○五號再訴願決定重
核案件復查決定，核減遺產額二五三、六八一元，該項金額係重新核算強生公司八十四年七月二十三日資產淨值，即依被繼承人股權比例加計被繼承人死亡前三年內贈與原告之股權比例重新核算，查強生公司原提出八十四年七月二十三日資產負債表僅提列退休金準備二、六二三、八三九元，後經致遠管理顧問股份有限公司精算評估報告，該公司截至八十四年七月三十一日應提撥退休準備金計四六、六一三、四二二元，應補提列退休金準備四三、九八九、五八三元，折減以前年度未分配盈餘，故應減少資產淨值無疑。
⒉依據勞工退休準備金提撥及管理辦法第七條：「各事業單位提撥之勞工退休準
備金不足支應其勞工退休金時，應由各事業單位補足之。」又行政院勞工委員會九十年七月二十七日台九十勞動三字第○○三五六一三號書函說明二：「按勞工若符合勞動基準法第五十三條自請退休條件申請退休，雇主應依法給付退休金，該項給付係雇主應為之義務，不問其經費來源，故如其提撥之勞工退休準備金不足支應勞工退休金時，自應另行籌措支付之。」強生公司於八十四年度未提足勞工退休準備金，虛增未分配盈餘，致虛增資產淨值，但既然於八十八年一月間發現補提勞工退休準備金，經費來源當然以往年度保留盈餘為優先提撥，從而折減以往年度保留盈餘，故原告之被繼承人黃保定死亡日強生公司資產應按正確之淨值計算股權價值，重新核定遺產稅才合理。
⒊原告之被繼承人黃保定投資之強生公司自八十六年十二月十九日起陸續有九名
員工退休，強生公司已核發退休金計二七、八六二、九○一元，由此可證被繼承人死亡日（八十四年七月二十三日），強生公司雖僅提存退休金準備二、六
二三、八三九元，但強生公司仍有義務支付該項退休金，故至少應予扣減淨值
二五、二三九、○六二元。㈡被告主張之理由：
⒈本件系爭強生公司股權價值，被告初查以原告之被繼承人死亡當日（八十四年
七月二十三日）該公司之資產負債表所列資產淨值二二五、四七二、一一七元，調減死亡年度至死亡日止估計應付營利事業所得稅三、六五九、七九四元，加計稽徵機關核定未分配盈餘與資產負債表上未分配盈餘之差額一三一、○三
八、五四○元（截至死亡前一年度底稽徵機關核定之未分配盈餘數一八○、五
七六、六三九元減帳列法定公積三、六八八、一三九元及累積盈虧四五、八四
九、九六○元），並加計土地按公告現值調整一二、五六○、三○九元（按公告現值重估價額四九、一六九、○四五元減預估土地增值稅額一六、九三八、九六九元減帳面價值一九、六六九、七六七元），核算資產淨值為三六五、四
一一、一七一元，並依原告之被繼承人出資比例核定其所遺強生公司出資額五、九五○、○○○元之價值為五○、二一二、三八九元（資產淨值365,411,171×股權比例5,950,000＼43,300,000）及其死亡前三年內所得贈與強生公司四五○、○○○元（八十一年十二月十日移轉登記予原告之實際數）股權之價值為三、七九七、五七五元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，案經財政部八十七年十月二十八日台財訴第000000000號訴願決定略以：茲據被告八十七年八月七日（八七）財北國稅法字第八七○三二一○四號答辯函稱，系爭強生公司股權價值，依財政部台灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）三重稽徵所八十七年六月二十九日北區國稅三重資第00000000號函檢附更正後累積未分配盈餘畫面及有關資料，法定公積及未分配盈餘數原核定確實有誤，是重新核計原告之被繼承人死亡日所遺該公司出資額之股權價值為三五、六二○、九六二元，及死亡前三年贈與原告之該公司股權價值為二、六九四、○二二元，與原復查決定五○、二一二、三八九元及三、七九七、五七五元之差額一四、五九一、四二七元及一、一○三、五五三元計一五、六九四、九八○元，應予核減等語到部，則系爭遺產繼承日強生公司之資產淨值，既經被告陳明確實有誤，爰將此部分原處分撤銷，著由被告另為處分。嗣被告以八十七年十二月七日財北國稅法字第八七○四九四四○號復查決定重核結果，以系爭強生公司股權價值，經重新核算原告之被繼承人死亡當日資產淨值為二五九、二二四、八一九元，依原告之被繼承人出資比例核算其所遺強生公司出資額五、九五○、○○○元之價值為三五、六二○、九六二元（資產淨值259,224,819×股權比例5,950,000＼43,300,000）及死亡前三年內贈與原告之強生公司股權四五○、○○○元之價值為二、六九四、○二二元（資產淨值259, 224,819 ×股權比例450,000＼43,300,000），與原復查決定五○、二一二、三八九元及三、七九七、五七五元之差額一四、五九一、四二七元及一、一○三、五五三元，合計一五、六九四、九八○元，應准予核減，變更核定遺產總額為一六一、四八四、一八九元，淨額為一五一、○○五、七二○元，原告仍不服，循序訴經行政院八十八年十二月二十一日台八十八訴字第四六○六四號再訴願決定略以：本件被告重為復查決定依強生公司迄至八十三年度經稽徵機關核定之累積未分配盈餘及該公司提供八十四年七月二十三日之資產負債表，核算強生公司於原告之被繼承人死亡當日之資產淨值為二五
九、二二四、八一九元，據以核定原告之被繼承人所遺強生公司股權價值為三
五、六二○、九六二元，其死亡前三年內贈與原告股權之價值為二、六九四、○二二元，原決定予以維持。又被告八十八年十一月十日財北國稅法字第八八一八七二七九號函雖以系爭強生公司八十四年度本期損益，於被告重作復查決定前，經北區國稅局核定，且據以計算強生公司八十四年七月二十三日之資產淨值為二五七、五○八、五○七元，對原告較為有利，惟被告按財政部六十七年四月二十日台財稅字第三二五四九號函釋，以該公司資產負債表中之本期損益減除應納營利事業所得稅，計算該公司當日資產淨值為二五九、二二四、八一九元，並無違誤等語，惟強生公司關於八十四年度之損益既經稽徵機關核定，則於計算其資產淨值時，究應仍依強生公司提示之被繼承人八十四年七月二十三日死亡時之資產負債表所載本期損益核算，抑應以經稽徵機關核定之本期損益為準，尚待研酌為由，將原決定及原處分均撤銷，囑由被告研明後另為適法之處分。嗣經被告重為復查決定，以本件系爭強生公司股權價值，依再訴願決定撤銷意旨重新核算原告之被繼承人死亡當日資產淨值為二五七、五○八、五○七元，依被繼承人出資比例核算其所遺強生公司出資額五、九五○、○○○元之價值為三五、三八五、一一八元（ 資產淨值 257,508,507 ×股權比例5,950,000＼43, 300,000）及死亡前三年內贈與原告之強生公司股權四五○、○○○元之價值為二、六七六、一八五元（資產淨值257,508,507 ×股權比例450,000/43,300,000），與原重核復查決定三五、六二○、九六二元及二、六
九四、○二二元之差額二三五、八四四元及一七、八三七元計二五三、六八一元，應准予追減，變更核定遺產總額為一六一、二三○、五○八元，淨額為一五○、七五二、○三九元，經核並無不合。
⒉茲據原告訴稱原強生公司八十四年十二月三十一日資產負債表提列退休準備金
僅二、六二三、八三九元，依據致遠管理顧問股份有限公司製作之員工退休辦法精算評估報告，強生公司應提列退休準備金為四六、六一三、四二二元，是應再扣減淨值四三、九八九、五八三元才合理等情。經查有關資產淨值之計算係按資產總額減負債總額後之餘額，並不包括尚未入帳估計以後年度可能補撥之退休準備金，且本件被告核定之未分配盈餘與系爭屬或有負債科目之退休準備金無涉，原告主張該公司股權淨值應減除應補提之員工退休金乙節，核無足採，原重核復查決定，並無違誤。
理 由按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。
」為行為時遺產及贈與稅法第十條第一項所明定。次按「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」復為行為時同法施行細則第二十九條所規定。又「核算遺產即贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」、「公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」及「被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定，以繼承開始日該公司之資產淨額估定之：：：。」財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號、六十五年七月九日台財稅第三四五九四號及七十二年五月十二日台財稅第三三三二八號分別函釋在案。
本件原告八十四年七月二十三日繼承強生公司股權與被繼承人黃保定死亡前三年贈
與強生公司股權之價值，被告八十九年二月二十二日財北國稅法字第八九○○四八○五號重核案件復查決定，係依據行政院八十八年十二月二十一日台八十八訴字第四六○六四號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，囑由被告另為適法處分之意旨，重新核算被繼承人黃保定八十四年七月二十三日死亡當日，強生公司之資產淨值為二五七、五○八、五○七元，依被繼承人出資比例核算其所遺強生公司出資額五、九五○、○○○元之價值為三五、三八五、一一八元（資產淨值 257,508,507 ×股權比例 5,950,000＼43,300,000）及死亡前三年內贈與其子即原告甲○○之強生公司股權四五○、○○○元之價值為二、六七六、一八五元（ 資產淨值 257,508,
507 ×股權比例 450,000＼43,300,000），與八十七年十二月七日原重核復查決定
三五、六二○、九六二元及二、六九四、○二二元之差額二三五、八四四元及一七、八三七元計二五三、六八一元，應准予追減，變更核定遺產總額為一六一、二三○、五○八元，淨額為一五○、七五二、○三九元。揆諸首揭規定及財政部函釋，自無不合。至於原告訴稱，其被繼承人死亡時，因強生公司僅提列退休準備金二、
六二三、八三九元，嗣據致遠管理顧問股份有限公司八十八年一月二十日精算評估報告，強生公司八十四年七月三十一日提列退休準備金應為四六、六一三、四二二元，故原告繼承時強生公司之資產應再扣減四三、九八九、五八三元才合理，則原告繼承強生公司股權與被繼承人死亡前三年內贈與強生公司股權價值自亦應比例核減六、五○一、三七六元，並提出前述精算評估報告為證，惟被告卻予否准，顯有違誤，詳如其事實欄所載理由等語。查關於公司資產淨值之計算，係按資產總額減負債總額後之餘額，並不包括尚未入帳估計以後年度可能補撥之退休準備金，且原告於本院九十年八月十五日準備程序期日亦稱：強生公司八十四年少提列之退休準備金四千多萬元並未向轄區國稅局申請調整更正，亦還沒有補提撥進去，有該準備程序筆錄在卷可憑，原告主張強生公司八十四年資產負債表少提列退休準備金四三、九八九、五八三元，強生公司實際既尚未補提撥入勞工退休準備金專戶，則原告前述起訴之主張，自不足採，被告否准其申請，核無不合。
綜上說明，本件原處分，認事用法，均無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 十 月 十六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 陳雅香法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十 月 十七 日
書記官 姚國華