臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第二七二四號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○律師複 代理人 王敬堯律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月二十五日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於八十二年六月十七日將其所有未上市之大慶證券股份有限公司（以下簡稱大慶證券公司）股票一百八十萬股，以每股新台幣（下同）十元（即面值）移轉予李淑芬、林華虹、黃城彬、江湧材及蔡雪卿等五人，嗣經被告查核結果，以大慶證券公司同日每股淨值為二一‧八六元，認定原告係以顯不相當之代價讓予財產，經通知原告補申報贈與稅，原告於八十三年六月三日申報贈與稅，被告依行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定，就差額部分，以贈與論，核定贈與總額為二一、三四八、○○○元，淨額為二○、八九八、○○○元，補徵贈與稅額六、二七○、四五○元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財政部以八十五年九月十九日台財訴字第八五○四一四四六七號訴願決定撤銷原處分，被告重為復查決定，准予追減贈與總額四六八、○○○元，變更核定贈與總額為二○、八八○、○○○元，淨額為二○、四三○、○○○元。原告仍不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回。嗣原告於八十八年八月二十五日依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退回溢繳稅款計六、二七○、四五○元，經被告於八十八年十月四日以北區國稅二第00000000號函復略以：「有關甲○○君八十二年六月十七日贈與稅行政救濟案，業經行政院再訴願決定書台八十七訴字第三九九六八號再訴願駁回確定在案，應無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用。」等語，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：（原告未於言詞辯論期日到場，據其所提訴狀及於準備程序中聲明如
左）⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告機關應退還原告溢繳之稅款新台幣六、二七○、四五○元，並自原告繳納
溢繳之稅款起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納溢繳稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。
⒊訴訟費用由被告機關負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退回稅款，是否有理由？㈠原告主張之理由：（原告未於言詞辯論期日到場，據其所提訴狀及於準備程序中
陳述如左）⒈查被告八十八年十月四日北區國稅二第00000000號函係屬行政處分，即便為觀念通知，亦得對之提起行政爭訟：
①按八十七年修正前之訴願法第三條規定：「本法所稱之行政處分係指中央或
地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」；司法院釋字第四二三號解釋略以：「：：：行政處分不因其用語形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。若行政機關以通知書名義製作直接影響人民權利義務關係且實際上之對外發生效力：：：而視其為非行政處分，自與憲法保障人民訴願及訴訟權利之意旨不符。」等語。
②查本件原告依稅捐稽徵法第二十八條申請退稅，被告於八十八年十月四日函
復略以：「：：：應無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用」等語，探究其真意，應在駁回原告之申請，實際上已直接影響原告之權利，且該函亦已對外發生效力，故該函為行政處分，可為行政爭訟之對象。
③退步言之，即便該函非屬行政處分而係被告所稱「觀念通知」，此項爭議亦得為行政爭訟之標的。
⒉按行政法院六十五年度判字第四三三號判例明揭：「申報退稅與不服核定之稅
額，係屬兩事」；行政法院八十五年度判字第二六八五號判決亦揭示：「該補徵營業稅部分，雖經本院八十一年判字第八六五號判決確定，然如另有稅捐稽徵法第二十八條所定之因計算錯誤溢繳情事，仍非不得依該規定請求返還」；次按財政部七十年二月二十四日台財稅字第三一四二二號函釋略以：「納稅義務人不服行政法院之判決提起再審之訴，如貴局經答辯後始發覺原核定、訴願及再訴願均值斟酌，可於行政救濟程序終結前向行政法院提起補充答辯，於再審裁判前，依法仍應受行政法院原判決之拘束，未便自行撤銷，如具備稅捐稽徵法第二十八條規定情形，得依該條規定辦理。」等語，即判決確定後，如有適用法令錯誤或溢繳稅款情事，仍得依稅捐稽徵法第二十八條規定請求退還溢繳之稅款。本件原告不服被告核定贈與稅處分，雖前遭再訴願駁回確定，仍得適用稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅，詎被告及訴願決定未經實體審查，僅以本件申請退還贈與稅案件，前經原告對核定稅額不服，提起行政救濟，業經再訴願決定駁回確定，認無稅捐稽徵法第二十八條適用，予以駁回，顯有違誤。
⒊按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起
五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條定有明文，符合上開要件，則納稅義務人得請求退還稅款。本件原告得請求被告返還稅款：
①按遺產及贈與稅法第五條第二款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之
一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅。二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」；財政部六十七年七月二十八日台財稅字第三五○二六號函略以：「遺產及贈與稅法第五條第二款所規定：以顯著不相當之代價讓與財產權者，其差額部分以贈與論之適用，須視個案情況而定。來函所涉出售未公開上市公司股票之例，依照同法施行細則第二十九條規定：『未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。』故股票持有人，其股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，即為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」等語，本件大慶證券公司並非上市公司，其股份買賣價格並無市場行情可參考，且股份流通性不足，不易尋覓願意承受之買主。尤其八十二年間國內股市行情低迷不振，市面上承受買主皆不願以淨值或低點的價格承受購買股票，原告遂以票面價額讓與他人，是被告認原告以不相當代價讓與股票，依遺產及贈與稅法第五條第二款規定，以股票票面價格與當日交易市值差額部分課徵贈與稅，未顧慮交易時股市低迷之客觀因素，顯然違反前揭函釋意旨，適用法令顯有違誤。
②按稅捐債權發生後，即有不可變更性，課稅係依據事實上經濟上事件之經過
，且此項事件經過一經發生，無法再使其不發生，此即「稅捐債權的不可變更性」，惟例外情形，即事實上之事件固無法溯及既往，但與課稅成立要件之實現相連結的法律效果，則得加以廢棄，可擬制已經實現之構成要件並未被實現，此乃基於稅法之複雜性及欠缺明確性所致，因倘納稅義務人對於重大稅捐上效果發生錯誤，均由納稅義務人負擔，不僅與誠實信用原則有違，亦有礙交易安全及當事人意思原則，故當事人因不可歸責之原因，對法律行為之稅法上效果發生錯誤，並經將法律行為溯及既往為無效，於回復原狀時，如課徵已經發生之稅捐債務，即顯失公平合理，故此類情形，即發生溯及生效影響稅捐債務之事由，而應准予撤銷課稅處分，免予課稅。查財政部七十一年一月十四日台財稅字第三○三一六號函、七十三年四月三日台財稅字第五二三○○號函、七十一年十一月五日台財稅字第三八一一五號函及改制前行政法院八十一年九月十日判字第一八二四號判決所承認「稅捐不可變性」之例外，即以經濟上之事實變動為課稅基礎之法理，以符量能課稅原則及租稅公平原則。又課稅對象之法律行為，如已經解除或撤銷而回復原狀，即因課稅要件不具備使納稅義務，溯及既往歸於消滅，原課稅處分即應予撤銷。本件原告因不可歸責於己之事由，於交易造成重大之稅捐上效果後，隨即與交易相對人李淑芬等五人將該股份讓與契約解除，並回復原狀，其「贈與行為」既已溯及既往地歸於消滅，其課稅對象不存在，合約當事人亦未保持該法律行為所生之經濟上效果，依民法解除契約回復原狀之規定及稅捐之經濟效果（即遺產及贈與稅法課徵收入，在於維護財富均衡分配，如無收入，則無課與稅捐之必要），並維護具體個案妥當性，本件稅捐債權應為消滅，以免稅捐債務人負擔不合理的稅捐債務，俾符合量能課稅原則之精神。
⒋按稅捐稽徵法第三十八條第二項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終
結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」；次按改制前行政法院七十八年判字第六二三號判決略以：「稅捐稽徵機關應核定退還溢繳稅款而誤為免退之核定，經行政救濟確定應退稅者，難謂非可歸責於稅捐稽徵機關而致納稅義務人受有類似於遲延利息之損害；應認為與納稅義務人申報所得稅時，稅捐稽徵機關誤為補徵或免退稅款之核定，經復查、訴願等行政救濟確定應退稅並應加計利息之情形，有相同之法律理由，自應依稅捐稽徵法第三十八條第二項，並依上揭財政部七十四年九月十一日台財稅第二一八八二號函釋計算利息之方法，自原核定（應核定退還溢繳稅款而誤為免退之核定）後十日起截至填發收入退還書或國庫支票之日為止按退稅額依當地銀行業通行之一年期定期存款利率按日加計息。」；又財政部台財稅字第七九一一八七九四一號函謂「納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳之稅款，經稽徵機關駁回後，納稅義務人復提起訴願、再訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決應退還稅款者，可適用稅捐稽徵法第三十八條第二項規定加計利息，一併退還」等語，均肯認納稅義務人請求退稅時，得請求附加利息，據此，本件原告得依稅捐稽徵法第三十八條第二項規定，請求附加利息返還。
⒌末按稅捐稽徵法第二十八條規定乃法律賦予原告之獨立之公法上請求權，改制
前行政法院六十年判字第四三三號判例略以：「：：：二、申請退稅與不服核定稅額，係屬兩事，前者為請求退還已繳之稅款，後者則於尚未繳納稅款之前，對於核定之稅額有所爭執，其情形截然不同。」等語（另可參考行政法院六十一年判字第一七三號判例）；同院七十六年判字第一五五五六號判例略以：「所謂同一案件，須以前後兩訴之訴訟標的相同為前提，亦即請求原因之法律關係相同，且須前後兩訴所請求救濟之內容相同或正相反對，或可以代用，始屬相當。本件原告係就已經核課確定而具有形式上確定力之案件，以適用法規錯誤及計算錯誤為由，請求重核退稅，是其雖同為遺產稅案件，但其請求之內容與前案不同且非可代用者，自係另一案件，而非同一案件：：：」等語；及同院八十年判字第一一五一號判例意旨亦謂：「本院七十九年度判字第一三一四號判決，係以請求『重新公告徵收』為訴訟標的，而本件則係以：『應塗銷移轉登記』為訴訟標的，前者之被告機關為台中縣政府，後者之被告機關為台中縣大甲地政事務所，原告請求標的不同，被告機關互異，自非同一案件而無一事不再理原則之適用。」等語；再以同院八十四年度而字第四八二號判決略以：「原告前以土地所有權人之地位，請求土地改良費用之補償，不服被告之處分，循序提起行政訴訟經本院八十一年度判字第一二五二號判決駁回其訴願確定。茲改以土地借用人身分依平均地權條例第七十五條規定請求補償，其法律關係不同，尚難謂屬同一案件。」等語，可見，是否為同一事件，應依當事人、訴訟標的是否相同，訴之聲明是否正相反對，為判斷之基準。本件原告請求撤銷原處分雖經確定在案，然原告依不同之請求權基礎，即原告係依稅捐稽徵法第二十八條規定為退稅之請求，與前揭再訴願決定事件，為不同之請求權，非同一案件，無一事不再理原則之適用。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「提起訴願，以有行政處分之存在為前提要件。所謂行政處分，乃行政主體
就具體事件所為之發生法律上效果之單方的行政行為。至行政官署所為單純的事實之敘述或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生法律效果，自非行政處分，人民對之，即不得提起訴願。」，行政法院四十四年判字第十八號著有判例。本件原告係對被告八十八年十月四日北區國稅二第00000000號函不服，惟該函僅說明原告八十二年贈與稅案，業經行政院八十七年八月十三日台八十七訴字第三九九六八號再訴願決定駁回確定，應無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用，為事實通知行為，自非行政處分。
⒉原告訴稱依財政部七十年二月二十四日台財稅第三一四二二號函及行政法院八
十五年度判字第二六八五號判決，對於確定之稅捐，如有適用法令錯誤或溢繳稅款情事，仍得依據稅捐稽徵法第二十八條規定，請求退還溢繳之稅款等語，惟查，原告八十二年六月十七日贈與稅案，係依行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定就差額部分，應以贈與論，核課贈與稅，遞經復查、訴願、再訴願，業經行政院八十七年八月十三日台八十七訴字第三九九六八號再訴願決定駁回確定。原告所訴僅重申其前提起訴願及再訴願之理由，係就其前經訴願及再訴願決定確定之法律關係再事爭執，被告以八十八年十月四日北區國稅二第00000000號函復原告應無稅捐稽徵法第二十八條因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款情事，揆之前揭判例，並無不合。
⒊原告另稱本件原告之契約經解除，已回復原狀，該契約所課徵之租稅應予返還
，即發生溯及影響稅捐債務之事由，應免予課稅並返還溢繳之稅款，課稅對象已不存在，應准予免除已發生之稅捐債務等語，惟查，原告所持理由，亦經訴願及再訴願決定駁回確定，其主張系爭贈與稅應予撤銷，並無足採。原告就同一事實原因，申請退還系爭稅款，自非適法。
⒋本件業經行政院八十七年八月十三日台八十七訴字第三九九六八號再訴願決定
駁回確定，原告並未提出足以影響原行政處分之新事實或新事證，依改制前行政法院四十四年判字第四十四號判例，自有一事不再理原則之適用。原告申請退還巳納之贈與稅，係就同一事件再行爭訟，被告以八十八年十月四日北區國稅二第00000000號函復原告，並無違誤。
⒌末查「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日
起五年內提出具體證明，申請退還。」，為稅捐稽徵法第二十八條所明定，所謂「錯誤」係指稅單上有記載、計算錯誤或重複才合乎申請條件，本件原告因法律見解不同，並無適用法令錯誤或計算錯誤情事，自無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、本件原告起訴主張原課稅處分適用法令錯誤致溢繳稅款，遂請求退還稅款等語，是其請求涉及課稅處分是否違法之爭執，則被告拒絕退稅，為一行政處分（確認原課稅處分不違法之確認性行政處分），原告如有不服，可提起訴願、課以義務訴訟，故本件原告之訴程序上於法並無不合，先予陳明。
三、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院（現改制為最高行政法院）三十九年判字第二號著有判例。本件原告於八十八年八月二十五日依稅捐稽徵法第二十八條規定，申請退回其於八十二年六月十七日將其所有未上市之大慶證券公司股票一百八十萬股，以每股十元（即面值）移轉予李淑芬、林華虹、黃城彬、江湧材及蔡雪卿五人，嗣經被告核定贈與總額為二○、八八○、○○○元，淨額為二○、四三○、○○○元確定在案，致溢繳之稅款六、二七○、四五○元，固據提出贈與稅繳款書等影本為證。惟按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。」，稅捐稽徵法第二十八條定有明文。原告既係依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退回稅款，自應以本件確有適用法令錯誤或計算錯誤之情形，始有適用上開法條規定之可言。然查本件核稅當時並無適用法令錯誤或計算錯誤致原告溢繳稅款之情形，且原告空言主張原課稅處分適用法令錯誤，卻始終未提出任何合理說明、理由及證據以實其說，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所稱殊難採信。又核稅與撤銷贈與係屬二事，原告於核稅後始撤銷本件贈與，其撤銷贈與行為是否有效乃屬民法上之爭執，尚與核稅當時適用法令無涉，自不能以原告於核稅後之八十三年十一月四日與李淑芬、林華虹、黃城彬、江湧材及蔡雪卿五人協議解除讓與契約等，即逕謂核稅當時有適用法令錯誤之情事，原告所稱委無可取，是其申請退回稅款即乏其依據，被告予以否准，並無不合。從而本件被告以系爭贈與稅事件前業經一再訴願決定駁回確定在案，有一事不再理原則之適用為由駁回原告之申請，理由雖有不同，惟結論並無二致，所為處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨難認為有理由，應予駁回。另原告訴之聲明第二項因訴之駁回而失所附麗，自應併予駁回，附此敘明。
據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五第一項前段、行政訴訟法條第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十七 日
書 記 官 林如冰