臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第二八五五號
原 告 甲○○ 男六十訴訟代理人 黃碧芬律師複 代 理人 陳盈潔律師被 告 財政部花蓮縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月八日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要：緣原告涉嫌未依規定辦理營業登記，自民國（以下同）八十一年九月起
至八十七年間，借用德山行（負責人陳德勝業於八十四年一月間死亡後，改為其子陳張志）、德福林業行（負責人鄭德福）牌照承攬林務局花蓮林區管理處之十二件計三十一項造林工程（以下稱系爭工程），工程款八十一年度七○四、九六九元；八十二年度二三、四七九、五四八元；八十三年度二二、九一六、○四三元；八十四年度一四、六九六、六八一元；八十五年度二五、四五六、七六八元；八十六年度一五、四五一、六六二元；八十七年七、三四九、九三四元，計新台幣（以下同）一一○、○五五、六○五元（以上均含稅，復查決定誤載為一○、○五五、六○五元），未報繳營業稅五、二四○、七四三元，經法務部調查局東部地區機動工作組（以下簡稱東機組）查獲，以八十七年二月七日東機廉字第○五二號函檢附有關之調查筆錄、統一發票等影本移請被告依法裁處。經被告審理結果，認違章成立，以八十八年九月二日（八八）花稅法字第三六二一九號處分書，除核定補徵營業稅額五、二四○、七四三元外，另依行為時營業稅法（九十年八月十三日修正公布，九十一年一月一日施行，名稱改為「加值型及非加值型營業稅法」，以下稱營業稅法）第五十一條第一款規定，按所漏稅額處三倍罰鍰計一五、七二二、二○○元（計至百元止）。原告不服，主張自八十年至八十七年共承攬林務局花蓮林區管理處造林工程三十一項，金額一○八、七七八、○三八元，均依規定申報繳稅，係分別與德山行及福德林業行之負責人隱名合夥承攬造林工程，原告實際參與合夥事務之執行，且花蓮林區管理處投標須知規定，承包商不得轉包，其並無借牌之行為等語，申請復查結果，被告以八十九年一月十一日（八八）花稅法字第五一○○○號決定維持原處分。原告仍不服，向財政部提起訴願，遭該部八十九年十一月八日台財訴第0000000000號決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
兩造之爭點：
原告是否有向德山行、德福林業行借牌承包系爭工程，而應補徵營業稅五、二四○、七四三元，及依營業稅法第五十一條第一款規定，按所漏稅額處三倍罰鍰計一五、七二二、二○○元（計至百元止）？㈠原告主張之理由：
⒈按財政部八十五年五月二十三日台財稅字第八四一六二四九四七號函釋，認營
業人借牌營業，如營業人已經由借牌之名義人繳納營業稅，則並無漏稅，僅行為違章，不應再依營業稅法第五十一條規定處以漏稅罰。查原告與德山行、德福林業行合夥，並經由德山行、德幅林業行繳納營業稅在案，對於國家整體稅收並無影響，即使被告認係「借牌」關係，則營業稅也已繳納，並未漏稅。關於「借牌」逃漏營業稅部份，業經台灣花蓮地方法院檢察署於八十九年九月十一日偵結，認為即使原告係借牌營業，但是原告既經由借牌之商號繳納營業稅（因為原告既然為借牌，即無從用原告名義繳納營業稅），對於國庫稅收並未造成短收，未造成逃漏營業稅之行為與結果，被告於偵查期間以八十九年五月四日八十九花稅法字第一六三一○號函覆稱原告借牌營業未造成國庫短收，而以八十九年度偵字第一○八七號為不起訴處分。又依最高法院八十八年台上字第三一五六號裁判意旨，借牌之商號與借牌實際營業人具有代理關係，亦即借牌人為本人，授權向其借牌之人代理其商號為營業行為，因此所發生之營業稅率由本人名義繳納，而非由代理人名義繳納。原告基於金錢出資的內部關係，也已由本人名義（即借牌商號名義）繳納營業稅，並無逃漏營業稅之行為。何況，綜觀全卷並無其他積極證據以證明原告有借牌行為，若為借牌行為，僅行為違章，係營業稅法第四十五條限期補辦之問題。
⒉依最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）八十七年度判字第二
三九號裁判意旨，檢察官之起訴書僅可做為參考，不得作為認定違章之依據。檢察官起訴書只要足使法院有合理之懷疑即可，並未達確信之程度。而東機組對於原告、鄭德福、及陳張志所做之訊問筆錄，有恐嚇、脅迫、違法取供的情形，鄭德福、陳張志於調查局東機組之訊問，係為脫免圍標罪責而為，且陳張志是因陳德勝過世，基於繼承關係，才成為德山行之負責人，對於原告與陳德勝之合夥關係，完全不清楚，其所言與事實並不相符。
⒊由於造林有季節性，通常採行多案同時辦理，每標案應完成工作項目有整地、
新植、補植、刈草等，甚為繁雜，期間更長達三至六年之久，同時每一標案有多個工地，得標者係按招標計劃分年逐項進行造林工程，間斷性的整地鋤草等工作，故工人之尋覓及管理非常重要，而為造林工程成敗之關鍵。德山行負責人陳德勝於六十八年左右申請德山行欲進行造林工程，惟始終無法尋得足夠之工人。七十六年左右陳德勝得知原告之前從事伐木工程有大批工人及工頭，於七十八年陳德勝便與原告合夥從事造林工程之投標。造林工程除工人外，無需投注其他資金，投標者只需提出一成以下之押標金，工程完成百分之十後就可領回，故投標之押標金係由陳德勝支付，工人之尋找及工人工資之墊付則由原告負責。然由於造林工程與代木工程不同，故原告對工人工資之支出與工程之獲利無法於一開始合夥即確定，故合夥之初就合夥利潤之分派並未明確約定固定比例。原告開始進行造林工程後發覺所需之工資過高，工人流失情形嚴重只得增加工資支出。嗣於每年雙方結算收入時多則僅一百餘萬元，少時僅十餘萬元，平均每年僅數十萬元純利，只得略予核撥利潤八至十餘萬元給陳德勝。陳德勝去世，由陳張志繼承後未有再參加投標情事，所以對於原告與其父合夥情形並不清楚，有偵查筆錄及林務局花蓮林區管理處八九花作字第六六一二號函在卷可稽：
⑴「我（陳張志）沒有參與工作。我是繼承我父親的行號，我繼承之後沒有借牌給甲○○。我印象中甲○○有拿八萬元利潤給我。」（偵卷第十六頁）。
⑵檢察官問陳張志：「你行號有無開發票領款？」陳張志答：「我沒有參與。
行號印章都放在甲○○那裡，由他處理。」（偵卷第十六頁）。
⑶「因原先承包之造林工程，要到八十六年才結束，所以我（陳張志）才繼承
經營，到八十六年工程結束後就沒有再做了。業務都是甲○○在做，因此我不清楚。我只把店印及登記證交給他，都是由他在處理，關於入款帳戶我不清楚。」（偵卷第二十二頁）。
⑷檢察官問陳張志：「你與甲○○之關係？是否把牌照借給他？」陳張志答：
「我與他沒有關係。我繼承後都沒有標工程，我沒有借牌給他。我父親去世，我只知道我繼承行號後工程才可以繼續做。我的店章執照都放在鎮國街會計那裡。」（偵卷第五十三頁）。
⑸檢察官問甲○○：「陳德勝去世後，德山行之店章及登記證是否由你使用及
開發票領款？」原告答：『請款時才要使用店章及發票，我們設有共同事務所，僱有專責會計，這些證件都放在專責會計那裡，陳張志繼承之後，我們就沒有再標工程。」（偵卷第二十三頁）。
⑹「八十六年工程結束後，會計交給我（陳張志）店章、私章，登記證已繳回作廢。」（偵卷第二十四頁）。
⒋鄭德福與原告為多年好友，經常聚會閒談，於八十年間得知原告與陳德勝合夥
造林，便表示日後退休後希望成立林業行合夥。嗣八十二年間鄭德福自服務機關退休後便成立德福林業行與原告合夥，因德福林業行成立之資本額為六十萬元，故雙方言明由鄭德福以其六十萬元之資本占合夥比例百分之十，由原告負責工人及押標金之墊付。工程款是完工後撥給德福林業行帳戶，因工資長期由原告代墊，所以工程款進來後，會再匯入原告帳戶，此有鄭德福之偵卷筆錄在卷可稽：
⑴「我（鄭德福）沒有借他牌照，我們是合夥，我偶爾會到現場，現場由甲○○負責。」（偵卷第十六頁）。
⑵「八十三年五月開始我（鄭德福）與甲○○合夥經營造林工程，向林區承包
。做到八十五年承標，至今部分造林還沒有完工，發票是我開的，工程款匯到我帳戶，因我股份只佔十分之一，所以剩的錢我才匯給甲○○。」（偵卷第二十二頁）。
⒌被告雖否認原告與德山行、德福林業行之合夥關係，但依民法第一百五十三條
規定，當事人雙方口頭上意思表示一致，契約即屬成立，被告無權否認人民之私權關係，更不可擅自更改私權關係。證人鄭德福於鈞院九十年十月十五日訊問時，亦證稱其與原告有合夥關係，且有帳款轉帳資料在卷可稽，足證原告與德山行、德福林業行本來就有合夥關係。被告於鈞院九十年十一月二十二日訊問時亦自承：「如果證人與原告的確有合夥法律關係的話，可以德福林業行之名義開立發票。」原告與德山行、德福林業行合夥之造林工程均以德山行、德福林業行名義開立發票，繳納營業稅，有發票在卷可稽，足證原告並未逃漏營業稅，原處分裁處罰鍰三倍，不符行政程序法第四條、第十條規定，有濫權之情形，應予撤銷。再依稅捐稽徵法第二十三條規定，稅捐徵收期間為五年，被告之竟自八十一年補徵，顯逾課徵期間，該違法處分應予撤銷。
⒍證據：提出德山行、德福林業行繳納營業稅稅單、德山行、德福林業行與原告間轉帳明細表及帳戶存摺、統一發票等影本。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵
機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧未辦妥營業登記，即行開始營業‧‧‧而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。‧‧‧」分別為營業稅法第二十八條、第三十二條、第三十五條、第四十三條及第五十一條所明定；再按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：‧‧‧依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算。‧‧‧」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」復為稅捐稽徵法第二十一條、第二十二條、第二十三條及第四十四條所明定。
⒉原告自八十一年九月起至八十七年間，以德山行等名義向花蓮林區管理處承攬
發包之十二件造林工程之違章事實，有東機組八十七年二月七日東機廉字第○五二號函、台灣花蓮地方法院檢察署檢察官八十六年度偵字第三四○二、三四○三號、三七八五號、八十七年度偵字第二二六九號起訴書、原告八十六年八月二十七日於調查局東機組之調查筆錄及八十八年四月十五日於被告製作之談話筆錄暨林務局花蓮林區管理處標得之造林工程一覽表及發票存根聯影本等相關資料附卷可稽，違章事證明確，被告乃依營業稅法第五十一條第一項第一款規定，按所漏稅額處三倍罰鍰計一五、七二二、二○○元，揆諸前揭規定，洵無不當。
⒊原告雖主張本件為隱名合夥關係，而非借牌營業行為，然查原告八十六年八月
廿七日於東機組之調查筆錄中自承：「我於八十年迄今，共計以德山行及德福林業行牌照為主投標廠商，再商請樺林行、岱柏行、春木行等造林同業之同意借牌，共同圍標前揭花蓮林區管理處所發包十二件造林工程‧‧‧。」復有德山行後任負責人陳張志同年同月二十三日於調查站東機組之調查筆錄中坦承：「‧‧‧甲○○即向我父親洽商借得德山行牌照使用並投標或承包林務局造林工程，每年不論甲○○有無標得或承作多寡林務局發包造林工程均固定交付我父親新台幣十萬元的借牌費用‧‧‧。」，原告卻反辯稱未借牌承攬工程，係隱名合夥，顯係飾卸之詞。按所謂「隱名合夥」，依民法第七百條規定：「稱隱名合夥者，謂當事人約定，一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約。」而原告並未提出任何證據證明其有出資之情形。又查，依原告與德山行及德福林業行之彰化銀行花蓮分行00000000號及00000000號相關帳戶存提款往來資料記載，林務局之工程款於匯入德山行及德福林業行後，除部分提領現金外，隨即轉入原告之帳戶內，足證原告係借牌承攬上開工程之實際承攬人。辯稱為隱名合夥並無借牌之情形，係屬遁詞，殊無可採。
⒋原告違反稅捐稽徵法刑事案件部分，雖經臺灣花蓮地方法院檢察署八十九年度
偵字第一○八七號以不起訴處分，惟考其不起訴處分之理由，係認「‧‧‧按稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅，係屬作為犯，而非不作為犯，即須以詐術或其他不正當方法之作為，始克成立，如僅未為申報所得，係屬單純的不作為，若別無逃漏稅間之積極行為，即不能與詐術逃漏稅之違法特性同視，而繩以稅捐稽徵法第四十一條之罪。」本案係未辦理營業登記即行營業係違反營業稅法第二十八條規定之行為，該不起訴理由並不影響本案補稅處罰之核定，與其等獲不起訴處分無關。
⒌再查，原告所陳「依稅捐稽徵法第二十三條規定，稅捐徵收期間為五年，被告
之補稅處分，竟自八十一年補徵，顯見被告機關連課徵期間都弄錯了，‧‧」云云，但「徵收期間」依稅捐稽徵法第二十三條規定，係指自繳納期間屆滿之翌日起算。本案裁罰補徵之稅款繳納期間屆滿日為八十八年九月卅日，徵收期間係自八十八年十月一日起算五年至九十三年九月卅日止，況本案尚處行政救濟程序中，當未逾越徵收期間。另原告未依營業稅法第二十八條規定於營業前辦理營業登記，未依同法第三十五條規定期限申報銷售額及稅額，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定其核課期間為七年，並依同法第二十二條第二項規定自申報期間屆滿之翌日起算。本案被告補徵稅額之期間自八十一年九月起至八十七年止。按八十一年九月至十月之銷售額及稅額應於八十一年十一月十五日前申報，原告未依限申報。其核課期間依上揭規定應自八十一年十一月十六日起算七年，至八十八年十一月十五日為止，被告亦已於上述期間完成核課。顯見原告係對稅法有關核課期間及徵收期間之規定有所誤解。
⒍又原告主張營業稅額已由德福林業行及德山行申報繳納，國庫並未短收，被告
復向原告補稅，形成重覆課稅等語。依財政部八十八年四月二十二日台財稅第000000000號函釋：「關於營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，該營造廠商除仍應依本部七十九年八月卅日台財稅第000000000號函釋說明三規定辦理外，稽徵機關如查明並認定其有上開行為，因此溢繳營業稅款者，准予核實退還。」是本件非營業人所報繳之營業稅係屬是否應退還之問題，非原告所得執為免補徵營業稅及裁處罰鍰之理由。⒎又依前揭花蓮地方法院檢察署檢察官起訴書載明：「甲○○為標得林務局花蓮
林區管理處發包之造林工程，竟基於概括犯意，自民國八十一年間起以德福林業行之名義，向德山行前後負責人陳德勝、陳張志，及知情並共同參與之岱柏行之實際負責人陳秋德、樺林行之實際負責人鄧達仁、春木行之實際負責人王春旺，借用各該行號牌照及負責人章，由甲○○填具標單，蓋用各該商號及負責人章並出具押標金，連續圍標花蓮林區管理處發包之八十一年度造林預定案‧‧‧、八十二年度造林預定案‧‧‧、八十三年度造林預定案‧‧‧、八十四年度造林預定案‧‧‧、八十五年度造林預定案‧‧‧等十二件造林工程‧‧‧。」並載明：「訊之被告‧‧‧甲○○‧‧‧坦承右揭由其向如事實欄所述之其他諸多廠商借用牌照並出具押標金或填具標單，圍標前揭林務局花蓮林區管理處發包之前揭工程之情不諱，‧‧‧並有證人鄭德福、陳張志（德福林業行及德山行之負責人）‧‧‧等人之證述在卷足憑‧‧‧。」綜上益足證原告借牌承攬花蓮林區管理處發包造林工程之事實。是原告未於開始營業前依前揭法條規定，向被告申請營業登記，違章事實甚為明確，則被告依法補徵稅款及裁處罰鍰，並無不合，請駁回原告之訴。
理 由按「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。‧‧‧」「提供勞務
予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。‧‧‧」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之‧‧‧：未辦妥營業登記，即行開始營業。‧‧‧而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外．按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。‧‧‧」分別為營業稅法營業稅法第二條第一項第一款、第三條第二項第二十八條、第三十二條、第三十五條、第四十三條第一項第三款、第五十一條第一款所明定。
本件原告涉嫌未依規定辦理營業登記，自八十一年九月起至八十七年間，借用德山
行、德福林業行牌照承攬林務局花蓮林區管理處系爭工程，工程款八十一年度七○
四、九六九元；八十二年度二三、四七九、五四八元；八十三年度二二、九一六、○四三元；八十四年度一四、六九六、六八一元；八十五年度二五、四五六、七六八元；八十六年度一五、四五一、六六二元；八十七年七、三四九、九三四元，計新台幣（以下同）一一○、○五五、六○五元，未報繳營業稅五、二四○、七四三元，經查獲函請被告處理，有統一發票影本附原處分卷可按。經被告審查結果，認違章成立。原告雖主張其係與德山行、德福林業行合夥，並無借牌之情事。惟依下列事證，足認原告有借牌包工承作系爭工程之事實：
㈠原告自承其承作系爭工程負責包工，且依原告與德山行及德福林業行之彰化銀行
花蓮分行00000000號00000000號相關帳戶存提款往來資料記載，林務局之工程款於匯入德山行及德福林業行後，除部分提領現金外，隨即轉入原告之帳戶內。被告依卷附存提款往來資料及匯款書所制作之附件一「德福林業行與甲○○之匯款分析表㈠㈡㈢」、附件二「德山行與甲○○之匯款分析表」，為兩造所不爭執。依附件一、二分析，八十六年由德福林業行匯入原告帳戶百分比為％；八十七年度：⒈由德福林業行匯入原告帳戶百分比為％，⒉加計匯入訴外人游致倩、游宜儒帳戶比為％；八十六年由德山行匯入原告帳戶百分比為％，並無固定之損益分配成數，甚至德福林業行僅有可能取得１％而已。至於德福林業行其餘現提領金之流向如何，固屬無可考，然原告既主張投標之押標金由陳德勝支付，工資之墊付則由原告負責等語，應無固定之出資額，渠等復未約定關於合夥獲利之分配比例，亦未設帳，顯與合夥之要件不符。德山行部分亦然，且原告主張由鄭德福以其六十萬元之資本占合夥比例百分之十，由原告負責工人及押標金之墊付乙節，核與附表二所示，德山行取得約％之比例不符。原告主張合夥乙節，尚乏證據證明，自難遽予採信。其係包工承作系爭工程之事實，堪以認定。
㈡依台灣花蓮地方法院檢察署檢察官八十六年度偵字第三四○二號等件起訴書事實
欄載明：「甲○○為標得林務局花蓮林區管理處發包之造林工程，竟基於概括犯意，自民國八十一年間起以德福林業行之名義，向德山行前後負責人陳德勝、陳張志，及知情並共同參與之岱柏行之實際負責人陳秋德、樺林行之實際負責人鄧達仁、春木行之實際負責人王春旺，借用各該行號牌照及負責人章，由甲○○填具標單，蓋用各該商號及負責人章並出具押標金，連續圍標花蓮林區管理處發包之八十一年度造林預定案‧‧‧、八十二年度造林預定案‧‧‧、八十三年度造林預定案‧‧‧、八十四年度造林預定‧‧‧、八十五年度造林預定案‧‧‧等十二件造林工程‧‧‧。」於證據並所犯法條欄㈡載明：「訊之被告‧‧‧甲○○‧‧‧坦承右揭由其向如事實欄所述之其他諸多廠商借用牌照並出具押標金或填具標單，圍標前揭林務局花蓮林區管理處發包之前揭工程之情不諱，‧‧‧並有證人‧‧‧鄭德福、‧‧‧陳張志‧‧‧等人之證述在卷足憑‧‧‧，並有被告‧‧‧甲○○‧‧‧等以自己或其親戚，或商號原負責人之名義為發票人，於工程投標時為其他陪標廠商支付押標金而開具之支票影本多紙，及花蓮縣林區管理處八十四年度造林工程退還押標金紀錄表、造林作業標單、退還押標金申請單等多件附卷可稽。‧‧‧」等語，足認原告於上開案件偵查中業已坦認有借用牌照之行為。
㈢另原告曾於八十六年八月二十一日在東機組訊問後之同月二十七日，再次前往東
機組就前次筆錄部分內容錯漏之處更正補充稱：「我於八十年迄今，共計以德山行及福德林業行牌照為主投標廠商，再商請樺林行、岱柏行、春木行等造林同業之同意借牌，共同圍標前揭花蓮林區管理處所發包之十二件造林工程‧‧‧。」等語（見原處分卷第二六八頁背面）；而德山行後任負責人陳張志於同月二十三日於東機組調查筆錄中坦承：「‧‧‧甲○○即向我父親洽商借得德山行牌照使用，並投標或承包林務局造林工程，每年不論甲○○有無標得或承作多寡，林務局發包造林工程均固定交付我父親‧‧‧十萬元的借牌費用‧‧‧。惟自八十四年二月間我父親過世後，甲○○為能完成以德山行名義標得造林工程，要求我繼承，每年改付我八萬元借牌費至八十五年底，目前已無以德山行名義承包工程，‧‧‧。」等語（見同上卷第二六二頁背面），原告主張上開筆錄係遭東機組違法取供乙節，尚乏證據證明，惟案重初供，上述供詞應可採信。至於原告遲至八十八年四月十五日始翻異前供改稱合夥造林之主張（見原處分卷第二七三頁背面），和陳張志於八十九年四月二十五日偵查中改稱沒有借牌給原告（見八十九年度偵字第一○八七號偵查卷第十六頁）及鄭德福於東機組，偵查中及本院九十年十月十五日準備程序中證稱其與原告係合夥關係等證言，核與事實不符，均係事後卸責及迴護之詞，尚難採為有利原告之認定。
㈣財政部八十八年四月二十二日台財稅第000000000號函釋：「關於營造
廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，該營造廠商除仍應依本部七十九年八月卅日台財稅第000000000號函釋說明三規定辦理外，稽徵機關如查明並認定其有上開行為，因此溢繳營業稅款者，准予核實退還。」意旨，核與實質課稅原則相符，應可採用。本件德山行、德福林業行雖業已以其名義報繳營業稅，表面上觀之國家稅收似未減少，但依上開函釋，係屬營業稅是否應退還予德山行、德福林業行之問題，非原告所得執為免補徵營業稅及裁處罰鍰之理由。台灣花蓮地方法院檢察署檢察官八十九年度偵字第一○八七號不起訴處分書認縱有借牌之事實，亦未造成國庫短收等語，乃其個案之見解，本院不受其拘束。至於原告於復查決定時提出之台灣花蓮地方法院八十八年度訴字第七九號違反公平交易法案件判決書影本（見原處分卷第三○二頁），係檢察官以原告觸犯公平交易法第三十條罪嫌起訴，經該院以行為後法律有變更為由，而為無罪之判決，核與本件違反營業稅法部分無涉，併此敘明。
原告未於開始營業前亦即於八十一年九月份起開始向花蓮林區管理處承攬造林工程
前，依前揭法條規定，向該轄申請營業登記，於法自有未合。被告以其未辦營業登記，認本件違章成立，除補徵營業稅五、二四○、七四三元外，另依營業稅法第五十一條第一款規定，按所漏稅額處三倍罰鍰計一五、七二二、二○○元（計至百元止）並無重複處罰情事，原告此部分之主張，尚有誤會，訴願決定予以駁回，亦無不當，均應予以維持。原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及一再訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 三 月 七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 黃本仁法 官 陳雅香右為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 八 日
法院書記官 鄭聚恩