臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第二八六○號
原 告 財團法人國際新象文教基金會代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 陳哲宏律師
李映怡律師（兼送達代收人）被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因申請退還溢繳稅款事件，原告不服行政院中華民國八十九年十月三日台八十九訴字第二八八五三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要：緣原告於民國（以下同）八十七年十一月十八日（一再訴願決定均誤載
為十六日）以其於八十二年三月二十六日至四月十八日於台北市○○區○○路、中正路口，舉辦「莫斯科大馬戲團活動」，經被告按稅率百分之五計徵營業稅，核定應納稅額新台幣（以下同）五、二七五、六五四元，惟與本案課稅基礎相同之另案，業經最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院，以下同）八十七年度判字第一五五九號判決認明，同屬文化、藝術性質之「馬戲」表演，且為非營利為目的者所主辦，應參照財政部七十七年十一月九日台財稅字第七七○五二○四四四號函釋，按營業稅法第十三條第一項規定按百分之一稅率計徵營業稅，依稅捐稽徵法第二十八條規定，以被告適用法令或計算錯誤致原告溢繳稅款為由，向被告申請退還溢繳之稅款四、二二○、五二三元（以下或稱系爭稅款）。案經被告所屬士林分處以原告請求退稅已逾稅捐稽徵法第二十八條所定之五年期間為由，以八十七年十二月三日北市稽士林甲字第八七○二八三四八○○號函復原告，略以其檢附之營業稅繳款書影本二紙，自繳納日八十二年五月二十一日及七月三十日起已逾五年核退期間，與行為時稅捐稽徵法第二十八條規定不符，所請歉難辦理等語，否准原告申請。嗣原告檢附經濟日報剪報影本，以申請退還稅款期限應依民法規定為十五年之理由，復於八十八年五月五日（一再訴願決定均誤載為三日）向被告所屬士林分處申請退還溢繳之營業稅。該處以八十八年五月十三日（六月七日補發）北市稽士林甲字第八八○○九六六六○○號函復，略以原告營業稅於八十二年五月、七月繳納迄今未提起行政救濟，係屬已確定案件，檢附經濟日報所載之最高行政法院判決係屬個案，尚不適用本案，原否准退稅，並無違誤等語。原告不服，以與本案課稅基礎相同之另案，業經最高行政法院八十七年度判字第一五五九號判決認應參照財政部七十七年十一月九日台財稅字第七七○五二四四號函釋，按營業稅法第十三條第一項規定之百分之一稅率計徵營業稅，且最高行政法院八十八年度判字第四四八號判決亦認稅捐稽徵機關錯誤之課稅，屬於公法上之不當得利，應類推適用民法關於不當得利之規定，納稅義務人申請退稅期限不受五年期間之限制等語，向台北市政府提起訴願。嗣營業稅改為國稅，台北市政府乃移由財政部，以八十九年四月十四日台財訴第0000000000號訴願決定，略以行為時稅捐稽徵法第二十八條規定退稅之申請，以適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款，自繳納之日起五年內提出具體證明為要件；原告分別於八十二年五月二十一日及七月三十日繳納系爭稅款，而遲至八十七年十一月十六日始向被告申請退還溢繳之稅款，被告以其已逾五年退稅期間而否准退還，並無不合。又最高行政法院八十七年度判字第一五五九號判決係針對個案之判決而非判例，對其他案件不具拘束力；該部七十七年十一月九日台財稅字第七七○五二○四四四號函釋，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，主辦（演出）娛樂稅法第二條第一項第三款所稱之戲劇、音樂演奏及非職業性歌唱、舞蹈等表演活動，其應納之營業稅，可依修正營業稅法施行細則第十條第四款規定，按同法第十三條規定稅率（一％），由主管稽徵機關查定計算課徵。原告舉辦馬戲團表演係屬娛樂稅法第二條第一項第二款之表演，其表演活動性質不同，尚難援引適用，有該部八十八年八月二十日台財稅字第八八一九○一二○一號函釋可資參照；本案亦無適用法令錯誤或計算錯誤情事，所訴核不足採等語駁回其訴願。原告仍不服，向行政院提起再訴願，亦遭八十九年十月三日台八十九訴字第二八八五三號決定駁回，遂向提起本件行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應退還原告溢繳之稅款四、二二○、五二三元，並自八十二年七月三十日
起至清償日止，按八十二年七月三十日郵政儲金匯業局之一年定期存款利率計算之利息。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
兩造之爭點：
㈠原告依行為時稅捐稽徵法第二十八條規定，以被告適用法令或計算錯誤致原告溢
繳稅款為由，向被告申請退還溢繳之稅款，是否已逾五年退稅期間？㈡原告是否得依公法上不當得利請求權，適用民法第一百二十五條關於十五年消滅
時效之規定，請求被告退還溢繳之系爭稅款？㈠原告主張之理由：
⒈稅捐稽徵機關錯誤之課稅致納稅義務人繳交無義務繳納之稅款，係屬公法上不
當得利，因為稅法對於不當得利並未有明文規定，因此應適用民法關於不當得利十五年時效之規定，納稅義務人申請退稅，不受稅捐稽徵法須於五年內申請退稅之限制，此為最高行政法院最近判決所肯認，原告申請退稅並未罹於時效，合先敘明。
⒉依財政部六十六年二月十六日台財稅第三一一八六號函釋稽徵機關發現錯誤或
溢繳之案件，而本於職權自動更正退還者，應不受稅捐稽徵法第二十八條五年內申請退還限制意旨，可知稅捐稽徵法第二十八條所定五年時效，並非強行規定。被告既已知悉本件適用法令確有錯誤，自得退還溢繳稅款，不受五年期間之限制。
⒊被告適用百分之五稅率，而非百分之一稅率，確有適用法令錯誤之情事：查營
業稅應適用多少稅率，營業稅法第十條至第十三條有不同之規定，其目的係考量不同營業性質有差異，故課以不同之稅率，此實係租稅正義之最高體現。營業稅法第十三條第一項規定，適用百分之一稅率之營業種類包括小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，係針對不同營業訂定不同稅率，並非針對各營業所為具體之個別營業項目規定。另依營業稅法施行細則第九條及第十條分別對小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人所為之解釋，前者指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人；後者包括理髮業、沐浴業、計程車業及其他經財政部核定之營業。
該二條均係規定某營業應適用百分之一稅率，益證稅率之適用不應以具體之營業項目，而應以營業為區別。從而，所謂經財政部核定之營業，無論從營業稅法第十三條解釋或自營業稅法施行細則第九條、第十條所為之例示解釋觀之，其營業之核定，係針對營業別所為之抽象各業之核定，而非針對各營業所為之具體營業項目為核定。
⒋原告為一非以營利為目的之財團法人，以推展文化教育活動，增進國人藝術文
化水平，提昇生活素質為宗旨，舉辦各種藝術文教活動，屬財政部七十七年十一月九日台財稅字第七七○五二○四四四號函解釋之營業，本案之馬戲團活動與前函釋之營業活動相同性質，適用該函以百分之一稅率計徵營業稅，符合營業稅法針對不同營業而非具體營業活動訂立稅率之意旨。此見解非但為最高行政法院八十七年度判字第一五五九號判決所肯認，且宜蘭縣稅捐稽徵處八七宜稅法字第四○六八一號重為復查決定，亦持同樣見解以百分之一稅率課徵營業稅。被告不察，僅以最高行政法院之判決尚非屬判例，且前函所例示之營業活動與原告所舉辦活動不同，既未探討營業稅法訂定不同稅率之立法意旨，亦未明財政部七十七年十一月九日台財稅字第七七○五二○四四四號函釋係就非營利為目的者為解釋，而非具體營業項目內容，原告既屬前函解釋對象，應適用相同稅率方符公平原則等情，原處分以百分之五計徵顯有違法不當，應適用百分之一稅率計算營業稅。被告既已知本件有適用法令錯誤而溢繳稅款之情事，自得本於職權退還。至若溢繳之稅款，依財政部八十九年六月三日台財稅第0000000000號函及七十九年五月十日台財稅第000000000號函，則應依稅捐稽徵法第三十八條第二項規定，加計自原告繳納該項稅款之日起算之利息，一併退還。原處分及一再訴願決定，於實體及程序上，均有違誤，應予撤銷，被告並應退還原告溢繳稅款四、二二五、二三○元，並依稅捐稽徵法第三十八條第二項規定，加計自原告繳納該項稅款之日起至清償日止，按八十二年七月三十日郵政儲金匯業局之一年定期存款利率計算之利息。
⒌證據：提出經濟日報八十七年三月二十九日第十版剪報、財政部六十六年二月
十六日台財稅第三一一八六號函、最高行政法院八十七年度判字第一五五九號判決、宜蘭縣稅捐稽徵處八七宜稅法字第四○六八一號重為復查決定書、財政部八十九年六月三日台財稅第0000000000號函及七十九年五月十日台財稅第000000000號函等影本各一份。
㈡被告主張之理由：
⒈按稅捐稽徵法第一條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依
其他有關法律之規定。」同法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」⒉查原告於八十七年十一月十八日（答辯狀誤載為十六日）向被告所屬士林分處
主張其舉辦之活動係屬文化交流，應按營業稅法第十三條及財政部七十七年十一月九日台財稅第000000000號函釋規定按百分之一稅率課徵營業稅，以適用法令錯誤為由申請退還溢繳之稅款。惟查，卷附被告營業稅統一補發繳款書影本所載，原告係分別於八十二年五月二十一日及同年七月三十日繳納系爭稅款，卻遲至八十七年十一月十六日始申請退還溢繳之稅款，依前揭稅捐稽徵法第二十八條規定已逾五年退稅期間，自不得申請退還，是該分處據以否准所請，尚無不合。次查，原告舉辦馬戲團表演係屬娛樂稅法第二條第一項第二款規定之表演，核與財政部七十七年十一月九日台財稅第000000000號函釋規定：「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，主辦（演出）娛樂稅法第二條第一項第三款所稱之戲劇、音樂演奏及非職業性歌唱、舞蹈等表演活動，其應納之營業稅，可依修正營業稅法施行細則第十條第四款規定，按同法第十三條規定稅率（百分之一），由主管稽徵機關查定計算課徵。」所稱之表演活動性質不同，尚難援引適用。至原告引用最高行政法院八十七年度判字第一五五九號判決係對個案所為之判決而非判例，對其他案件尚不具拘束力。從而，被告所屬士林分處否准退還原告溢繳稅款，揆諸首揭法條規定，尚無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤，請駁回原告之訴。
理 由按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年
內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條定有明文。因此，納稅義務人如係以該條規定之「因適用法令錯誤或計算錯誤」為由，申請退還稅溢繳之稅款者，應受該條五年期間之限制。納稅義務人如逾該條五年之期限未申請退還溢繳之稅款者，不得再行申請；尚不得因此即認稅捐機關係不當得利，主張依公法上之不當得利之法律關係，類推適用民法第一百二十五條關於十五年消滅時效之規定，請求退還。又財政部六十六年二月十六日台財稅第三一一八六號函釋意旨雖指出：「如為稽徵機關發現錯誤或溢繳之案件，而本於職權自動更正退還者，應不受稅捐稽徵法第二十八條五年期間之限制。」惟該函仍同時闡明上開五年內申請退還之規定，係指納稅義務人申請就溢繳稅款退還而言，非可因此即謂稅捐稽徵法第二十八條所定五年時效，並非強行規定。
經查，本件原告於八十二年三月二十六日至四月十八日於台北市○○區○○路、中
正路口辦理「莫斯科大馬戲團」活動，經被告認屬娛樂稅法第二條第一項第二款規定之「馬戲」表演，乃依營業稅法第十條規定，按稅率百分之五計徵營業稅，核定應納稅額五、二七五、六五四元，原告並已於八十二年五月二十一日及七月三十日繳清稅款。嗣原告先於八十七年十一月十八日始依稅捐稽徵法第二十八條規定，嗣於八十八年五月五日檢附經濟日報剪報影本，以申請退還稅款期限應依民法規定為十五年等理由，向被告申請退還溢繳稅款之事實，為兩造所不爭執，並有原告之申請書、函各一份，統一補發繳款書二份等影本附原處分卷可按。揆諸首開規定及說明，原告顯已逾五年得申請退還之期間，自不得再行申請。原告主張其未罹於時效云云，尚乏依據。原告既已逾期申請，則其是否符合營業稅法第十三條、營業稅法施行細則第九條、第十條規定，應依百分之一稅率計算營業稅部分，即無庸進而審究。
次查，原告提出之最高行政法院八十八年度判字第四四八號判決意旨略以：依最高
法院七十七年度台上字第八七五號判決指出系爭土地原登記為黎乞所有，而原告係自行申報為黎萬定之繼承人，向台北縣稅捐稽徵處繳納遺產稅一百七十八萬七千四百六十元。惟黎萬定既為王貫之養子，其對本生父母黎成（壬癸）或黎成之父黎番古即喪失繼承權。且系爭土地業經財政部國有財產局於七十四年十月十六日以黎乞之遺產無人繼承為由，而聲請歸屬國庫，並於同年十月二十一日辦妥移轉所有權登記為國有土地，原告對於本件課徵遺產稅之標的土地並無繼承權，原核課處分認定原告為繼承人之事實既有錯誤，顯係對於非繼承人而核課遺產稅，其已繳納之遺產稅屬公法上之不當得利，其返還於稅法無明文規定時，應類推適用民法關於不當得利之規定處理。又本件係被告對於課稅前提事實納稅義務人認定錯誤，並非適用法律錯誤或計算錯誤，因此不能適用稅捐稽徵法第二十八條，其申請退稅期限應不受五年期間之限制等語，明白指出該案係對於課稅前提事實納稅義務人認定錯誤，並非適用法律錯誤或計算錯誤，屬公法上不當得利，始不受稅捐稽徵法第二十八條申請退稅五年期間之限制。但查，本件原告對其於八十二年三月二十六日至四月十八日於台北市○○區○○路、中正路口辦理「莫斯科大馬戲團」活動之事實，為營業稅法之納稅義務人乙節，並不爭執，其僅對是否適用百分之五或百分之一稅率課徵營業稅有爭議，為適用法律是否錯誤之問題，非屬課稅事實錯誤，核與上開最高行政法院判決意旨有別，尚難比附援引。原告主張依上開判決意旨，其不受稅捐稽徵法須於五年內申請退稅之限制云云，不足採取。
再查，原告於八十五年四月四日至四月七日，假宜蘭縣羅東鎮舉辦「歐洲大馬戲團
」公演，門票收入共計二、一三六、○○○元，經宜蘭縣稅捐稽徵處依營業稅法第十條規定之營業稅稅率百分之五課徵營業稅計一○一、七一四元部分，雖經最高行政法院於八十七年八月三日以八十七年度判字第一五五九號判決認參照財政部七七、十一、九台財稅第000000000號函釋，依營業稅法施行細則第十條第四款規定，按同法第十三條規定稅率⑴計徵營業稅，將原處分（復查決定）及一再訴願決定悉予撤銷，由宜蘭縣稅捐稽徵處另為適法之處理。嗣宜蘭縣稅捐稽徵處以八十七年十一月十一日八七宜稅法字第四○六八一號重為復查決定書重新核定應補徵營業稅二一、一四八元確定，有原告提出之上開判決書及重為復查決定書等影本附卷可按。惟本件原告既已於八十二年五月二十一日及七月三十日繳清稅款確定，且已逾稅捐稽徵法第二十八條之五年期限，核與上開案件情形不同，亦難因此即認不受五年期間之限制，而得請求退還。至於原告主張被告既已知悉本件適用法令確有錯誤，自得退還溢繳稅款乙節，查被告於逾五年期限後，是否本於職權自動更正退還，事涉被告行政裁量權，不在本院審究範圍。
綜上所述，被告所屬士林分處以原告營業稅於八十二年五月、七月繳納迄今未提起
行政救濟，係屬已確定案件，檢附經濟日報所載之最高行政法院判決係屬個案，尚不適用本案，原否准退稅，並無違誤等語，以八十八年五月十三日（六月七日補發）北市稽士林甲字第八八○○九六六六○○號函否准所請，於法尚非無據，一再訴願定遞予駁回，亦無不當，均應予維持。原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及一再訴願決定，為無理由，應予駁回。
又原告另主張依公法上不當得利之法律關係，請求被告應退還原告溢繳之稅款四、
二二○、五二三元，並自八十二年七月三十日起至清償日止，按八十二年七月三十日郵政儲金匯業局之一年定期存款利率計算之利息部分，依首揭說明，原告既因已逾稅捐稽徵法第二十八條五年之期限規定，未申請退還溢繳之稅款，而不得再行申請，即不得認稅捐機關係不當得利，主張依公法上不當得利之法律關係，類推適用民法第一百二十五條關於十五年消滅時效之規定，請求退還；且原告迄未提出其有何公法上不當得利法律關係之法律依據，此部分之請求，亦無理由，應併予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 十 月 十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 王 立 杰
法 官 黃 本 仁法 官 陳 雅 香右為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十 月 二十 日
法院書記官 鄭 聚 恩