臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第二八六六號
原 告 甲○○
丙○○兼右二人法定代理人 乙○○訴訟代理人 李耀魁（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 丁○○
戊○○己○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年十月二日台八十九訴字第二八七一七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之被繼承人柯先立（民國八十四年八月十八日死亡），生前於八十一年七月二十八日將其向台北縣五股鄉農會（下稱五股鄉農會）申貸款項新台幣（下同）一三、○○○、○○○元，轉存其兄柯拔希在五股鄉農會興珍分部第000000000號之帳戶，經被告查獲，乃依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定，核定其八十一年度贈與總額為一三、○○○、○○○元，贈與淨額為一二、五五○、○○○元，並以繼承人即原告為納稅義務人發單補徵贈與稅額
三、○二三、七五○元。原告不服，申請復查未獲變更，循序提起訴願及再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分、訴願及再訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告之被繼承人柯先立生前於八十一年七月二十八日將一三、○○○、○○○元轉存其兄柯拔希在五股鄉農會興珍分部之帳戶，是否為贈與？㈠原告主張之理由：
⒈按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈
與稅法第四條規定核課贈與稅。」財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函所明定。故核課贈與稅前稽徵機關應先查明確屬無償贈與，所謂無償贈與須贈與人與受贈人贈與意思表示一致始能成立，亦為財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函所明定。
⒉柯拔希於民國七十九年十一月十四日向訴外人溫義雄購買其所有之台北縣○○鄉
○○段更寮小段三四八之一、三七一地號兩筆農業用地，買賣價金一五、八六六、七三○元，惟該地為農業用地，乃先借用具自耕農身分之柯先立名義登記取得所有權，八十一年中柯拔希請求返還登記其名下，柯先立表示該土地既係以其名義登記，又亟需使用該土地，乃與其兄商洽以原價受讓系爭土地，經雙方協議同意分期付款，系爭款項一千三百萬元及二百五十一萬六千二百六十六元即係第一期款及第二期款，餘款因柯先立身故，柯拔希遂予免計，如柯拔希為本件之受贈人，卻自始否認收受系爭款項為贈與，依財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋，即不合無償贈與之要件。
⒊查柯先立七十五年六月始大學畢業，七十七年五月取得碩士學位，自柯先立學成
返國至柯拔希簽約購買系爭土地僅二年餘，柯先立自無購買並支付高達千餘萬土地款之所得能力，依經驗法則，自堪認係真實；且據柯先立護照入出境記錄可知，土地簽約日為七十九年十一月十四日，柯先立已出境，自無法簽約並依約付款；又觀合約書，簽約當時見證人計有陳節子等五人，買方為柯拔希，並無柯拔希代理柯先立之字樣，足證系爭土地雖登記為柯先立名下，然實質上絕非柯先立所有。以上各節為被告所不爭執，有復查決定書理由三前段可證。至復查決定及一再訴願決定均指摘：「申請人及柯拔希君仍未能提示系爭土地之價款確由柯拔希君支付之證明」云云。按以柯拔希付款之證明固足為證明系爭土地確為柯拔希購買，以柯先立名義登記之直接證據，但絕非唯一立證方法，且時隔數年，早已超過法定保存憑證期限，原告提示資金流程確有困難。原告所述，足證系爭土地確係柯拔希購買並以柯先立名義登記，已盡舉證責任。復查決定逕以柯拔希未提示七十九年間其支付土地資金之流程為由，否定柯拔希之主張，一再訴願決定對原告主張不加斟酌，尤有可議。
⒋復查及一再訴願決定指摘：「即若申請人主張系爭土地為柯拔希君承購，而既已
登記予柯先立君，又未見有寄託或信託契約等相關證明仍屬柯拔希君所有，則系爭土地依應屬柯先立君所有，則申請人主張系爭款項係供作贈與人承受土地而付返還乙節，要難謂其主張之事實為真實。」乙節，顯有理由自相矛盾之違法。按復查決定既不否認系爭土地為柯拔希承購，以柯先立之名義登記，且明知雙方並未訂有信託契約，則依土地法規定系爭土地已為柯先立所有，柯拔希並無法依信託契約請求柯先立為土地所有權之變更登記，不得不由柯先立向五股鄉農會借款支付其兄系爭土地價款。復查決定竟指「又未見有寄託或信託契約等相關證明仍屬柯拔希所有。」立論明顯錯誤。柯拔希、柯先立為兄弟，衡情論理，並無訂立寄託或信託契約之必要，如雙方訂有信託或寄託契約，柯先立亦不必自銀行借款支付其兄系爭土地價款。
⒌再訴願決定指稱：「再訴願人等所檢附柯先立君之畢業證書影本，僅能證明柯先
立君係於七十五年六月取得學士學位，七十七年五月取得碩士學位，尚難據此證明柯先立君於系爭土地買賣契約書簽約當時（七十九年十一月十四日）即無支付高達千餘萬土地款之資力，此由柯先立君於八十四年八月十八日死亡時，遺有高達億元之財產可證（此有遺產稅核定通知書影本附卷可稽）。」云云。查柯先立於簽約時僅二十九歲，距其死亡有五年之久，所遺財產億元，均係死亡前二年取得，且遺有鉅額未償債務，且七十九年柯先立綜合所得稅申報數甚低，被告有卷可查，其無資力，甚為明確。
⒍系爭贈與資金來源固為柯先立向五股鄉農會貸款，惟該項貸款係由柯拔希提供所
○○○鄉○○段更寮小段四二二、二之五號土地二筆，並以柯拔希為連帶保證人，自五股鄉農會借得，故系爭贈與並非無償，其與贈與之要件不符。
㈡被告主張之理由：
⒈查本件贈與人柯先立生前於八十一年七月二十八日向五股鄉農會貸款一千三百萬
元，旋於同日同額轉存柯拔希於五股鄉農會興珍分部第000000000號帳戶，此有五股鄉農會八十六年十一月十四日北縣五農信字第○六六六號函附卷可稽，且為原告等所自承。查原告及柯拔希提示之買賣契約書及土地權狀內所載，系爭土地係由柯拔希簽約，事後卻登記贈與人柯先立為所有權人，且系爭土地之土地登記謄本內，亦無設定予柯拔希之抵押權資料，或其他寄託或信託契約等相關證明，尚難證明贈與人事後有須支付予其兄柯拔希之必要。是依民法第七百五十八條規定，系爭土地既經公示登記柯先立為所有權人，則土地依法自應屬柯先立所有，柯先立事後不須支付系爭款項予柯拔希，且原告迄今仍未能提示系爭土地之價款確由柯拔希所支付之證明，參諸行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，原告既未能就其主張舉證以實其說，難認其所有權為柯拔希所有。況被告於查核贈與人柯先立遺產稅時亦發現，柯先立生前另於八十三年六月七日與其兄長柯拔希及柯行天等三人購置坐落台北縣○○鄉○○段更寮小段一八六之六地號土地時（後因徵收之故，另予分割一八六之一六地號土地），亦由柯拔希具名為買受人，該不動產買賣約契約書內雖無柯拔希代理柯先立及柯行天等二人之字樣，惟經被告事後依價款支付流向查得係由兄弟三人平均分攤，事後並經登記取得所有權各為三分之一屬實。是原告等主張依合約書資料，買方為柯拔希簽約，並無柯拔希代理柯先立之字樣，而逕予推論係屬柯拔希所有乙節，在原告等未能提示實際價金支付流程之前，尚難認其主張為真實。至原告舉證主張柯先立於購買系爭土地當時，尚無支付高達千餘萬元土地款之所得能力，而柯先立死亡時遺有之財產億元，均係死亡前二年間取得，且有鉅額未償債務，且七十九年度柯先立綜合所得稅申報數甚低，其無資力亦明乙節。經調閱柯先立遺產稅申報書、核定通知書及土地登記簿所載，柯先立於八十四年八月十八日死亡時遺有包含土地五筆、銀行存款、債權及死亡前三年內贈與在內達一億一千餘萬元價值之財產，至其未償債務僅三千五百萬元，且其中坐落台北縣○○鄉○○段更寮小段一二之一地號土地，係於七十四年六月十三日取得，迄其死亡時之價值亦高達一千餘萬元，尚難證明原告主張系爭土地買賣契約書簽約當時七十九年十一月十四日，贈與人並無支付高達千餘萬元土地款資力之說法為真實。
⒉原告主張柯拔希取得系爭款項之為受讓土地款，受贈人自始並無贈與之合意，依
財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋意旨，即不符無償贈與之要件乙節。查本件既經被告查得贈與人柯先立生前將所借系爭款項轉存入其兄柯拔希帳戶屬實，而原告等雖主張並非贈與，純係贈與人承受土地支付之土地款等語，惟原告對其主張之事證，應負有租稅協力之義務，對其有利之事證應予以舉證證明之，惟原告迄今仍未能提出系爭土地確為贈與人之兄柯拔希所有之事證供核；又被告綜上所查，原告亦無法證明其主張之法律關係為買賣，被告依職權及原告提供之證明查核結果，並無法證明贈與人將系爭款項轉存入其兄柯拔希帳戶，係屬有償支付土地款之事實，被告業依職權善盡調查之能事，對原告有利及不利之事證均已一併查明，應屬無償之事實已明。原告既未能就其主張非贈與之法律關係提示積極事證以實其說，被告認屬贈與，依行為時遺產及贈與稅法第四條規定，核定贈與總額一千三百萬元，淨額一千二百五十五萬元，應無不合。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項所明定。又當事人就其主張之事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，行政法院（現改制為最高行政法院）著有三十六年判字第十六號判例可資參照。
二、本件原告之被繼承人柯先立生前於八十一年七月二十八日向五股鄉農會貸款一千三百萬元，旋於同日同額轉存其兄柯拔希設在五股鄉農會興珍分部第000000000號帳戶內之事實，有五股鄉農會八十六年十一月十四日北縣五農信字第○六六六號函影本在原處分卷可稽，並為原告所不爭執，堪認為真實。原告雖主張被繼承人柯先立之兄柯拔希於七十九年十一月十四日向訴外人溫義雄購買坐落台北縣○○鄉○○段更寮小段三四八之一、三七一地號等二筆農業用地（下稱系爭土地），乃借用具自耕農身分之被繼承人柯先立名義取得所有權，八十一年間柯先立以原價受讓前開土地，系爭一千三百萬元款項即係受讓土地之第一期款，並非贈與，系爭土地買賣契約書簽訂時，柯先立不在國內，亦無支付高達千餘萬價款之所得能力，且買賣契約書所載買主為柯拔希，足證該土地為柯拔希出資購買；又系爭款項係柯拔希提供所有土地並擔任連帶保證人而取得，並非無償，其與贈與之要件不符云云。惟查：
㈠系爭土地登記之所有權人為原告之被繼承人柯先立，自屬柯先立所有。雖系爭土
地買賣契約由柯拔希出面訂立，系爭土地之買受人為柯拔希，惟買賣為債權契約，買受人與取得買賣物所有權人不必然為同一人，而買受人亦非必為出資支付買賣價金者。原告既未能提示購買系爭土地之價款確由柯拔希支付，或系爭土地係信託登記予柯先立，嗣另由柯先立向柯拔希買受之相關證明，自難認系爭款項係柯先立承受土地而交付之價款。至於柯拔希具文說明系爭款項係支付土地價款乙節，既未提出其前購買土地之資金流程等相關事證，空言所稱要係附和之詞，顯無可採。
㈡經核柯先立之遺產稅申報書、核定通知書及土地登記簿所載，柯先立於八十四年
八月十八日死亡時遺有包含土地五筆、銀行存款、債權及死亡前三年內贈與在內達一億一千餘萬元價值之財產，至其未償債務僅三千五百萬元，且其中坐落台北縣○○鄉○○段更寮小段一二之一地號土地，係於七十四年六月十三日取得，迄其死亡時之價值亦高達一千餘萬元。足證柯先立（00年0月00日出生）於七十四年間尚在學時（依原告檢附柯先立之畢業證書影本可知柯先立係於七十五年六月大學畢業），即有取得前開一二之一號土地之資力，而其八十四年八月十八日死亡時，亦有前開鉅額遺產，衡情其自七十四年六月十三日至八十四年八月十八日間為有資力之人應無置疑。則被告就柯先立於七十九年十一月十四日系爭土地買賣契約書簽訂時為有資力之人，業已盡舉證之責，原告所提柯先立之畢業證書、護照所載出國資料、光大公司出具之任職領薪證明等件影本，均不足以為其有利之證明，自不可採。此外原告復未能舉證以實其說，自難認其主張系爭土地買賣契約訂立時柯先立無支付高達千餘萬元土地款資力乙節為真實。
㈢系爭款項為原告之被繼承人柯先立所有，既已轉入柯拔希帳戶移轉占有，依法即
已移轉所有權由其取得，柯拔希並未聲明不予接受，且無事證可認其事後已將該款退還柯先立，自應認為其已為允受，其無償取得系爭款項，贈與即已成立。又柯先立自五股鄉農會貸得一千三百萬元，該款即為其取得所有之財產，縱柯拔希為柯先立貸款提供自有不動產為擔保，且擔任連帶保證人，惟無積極事證可證其為柯拔希受贈系爭款項之對價或應為之負擔，自不能認為系爭款項之移轉與贈與要件不符。從而被告依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定，核定贈與總額
一三、○○○、○○○元，贈與淨額一二、五五○、○○○元，復查及一再訴願決定遞予維持，均無不合。原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
三、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百零四條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 十三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 鄭 忠 仁
法 官 林 育 如法 官 楊 莉 莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 十三 日
書記官 黃 舜 民