臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第二八七○號
原 告 甲○○
丙○○丁○○共同輔佐人 乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 戊○○
己○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年十月二十一日台八十九訴字第三○五八二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事 實事實概要︰本件被繼承人李丙丁於民國（下同）八十六年三月十九日死亡，由原告
共同繼承，並由原告甲○○代表全體繼承人於八十六年六月十二日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）五四、八九七、一四九元，遺產淨額四五、六
九七、九二六元，應納遺產稅額一三、二二九、一四九元。原告不服，於八十六年十一月二十四日申經復查，未獲變更，並依稅捐稽徵法第三十八條第三款規定，計算該項稅款原應繳納期間屆滿之次日（八十六年十月二十五日）起，至填發補繳稅款通知書之日（八十八年五月三日）止，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率（百分之五．九五），按日加計行政救濟利息共一、一
九六、七七五元，一併徵收。原告就行政救濟加計利息部分不服，申請復查，經被告以八十八年六月三十日北區國稅法第00000000號復查決定維持原核定，提起訴願，經財政部以八十九年五月十六日台財訴第000000000號訴願決定駁回，提起再訴願，亦遭行政院以八十九年十月二十一日台八十九訴字第三○五八二號再訴願決定駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：再訴願決定、訴願決定及原處分關於行政救濟加計利息超過一二九、三八一元之部分均撤銷。
㈡被告聲明：如主文所示。
兩造之爭點：
原告主張其因遺產稅事件，申請復查，被告未依法於二個月內作成復查決定，竟就其中自行延宕之四百九十五日，亦對原告核定按日加計行政救濟期間利息共一、○
六七、三九四元，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈因行政救濟納稅義務人不服復查決定被加計利息案件已不勝枚舉，因處分機關
延誤造成納稅義務人權益受損，也使人民對政府機關產生極深怨怒，已引起上級機關極高重視。
⒉本件復查期間，非但查明分案經辦人之服務電話，代理人更主動積極催案多次
，然被告不應以案件繁多為正當理由致為推諉延誤或搪塞之詞，最後不得不被迫於八十八年三月一日以佳坤字第八八○三○一號再正式去函催案，豈可因被告自己之過失而仍加諸納稅義務人之負擔？逾法定期間二個月外之十六個月又九日之延誤，實應歸責被告之故意或過失所致。
⒊尤有進者，原告除依法行政救濟外，也為協助本件得以早日被核定。代理人亦
於八十六年十一月十日以佳坤字第八六一一一○號行文財政部、行政院農業委員會，立法院法制委員會與內政部地政司請釋相關問題，副本亦抄送被告備查，於八十六年十一月二十七日即接獲財政部賦稅署函覆。另代理人再於八十六年十二月二日以佳坤字第八六一二○二號函行文財政部、行政院農業委員會、內政部地政司與立法院蘇立委煥智請擇與建言，也於八十六年十二月十七日獲悉財政部賦稅署函覆。上開兩次請釋所得到的函覆，均不逾越被告應於自八十六年十一月二十四日起至八十七年一月二十三日止二個月法定期間。同樣問題函覆，被告應有充分時間處理，不論准或不准更正，被告自有義務在法定期間函覆，或參酌上級機關核覆說明。況且上級財政部均能在二個月內已做出二次函覆，何以被告竟然會拖延逾法定期間二個月外，又十六個月又九日，合計共五五五天之久，顯然是被告之故意且重大過失，未履行法定期間就納稅義務人的請求答覆，因而所生原告之權益損害，不能亦不應轉嫁予原告。
⒋⑴「按稅捐機關對於有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，
並作復查決定書，通知納稅義務人。」稅捐稽徵法第三十五條第四項定有明文，即法律明文規定稅捐機關「應」於接到復查申請書後二個月內作成復查決定，舊訴願法第二十條：「訴願之決定，自收受訴願書之次日起，應於三個月內為之；必要時得予延長一次，但不得逾二個月，並通知訴願人。」新修正之訴願法第八十五條第一項亦有相同的規定。以上條文中之「應」字，是強制性的用語，硬性的規定，不依之作為，便是違法行為。又此「應」如期作成決定之規定，亦為有關機關之義務，而義務是不許放棄的，放棄者乃應為而不為，同為違法行為。常見有關機關逾上開法定期限作成決定者，此所逾期間，乃有關機關之違法行為所衍生者，就法理而言，此所逾期間，亦不能按日加計利息，蓋「法律無包庇違法之法理」也。則該法定期間之遵守，乃稅捐機關之義務。如納稅義務人逾越復查或訴願之法定期間，法律上則發生一定之失權效果。而稅捐機關逾越作成復查決定之法定期間，如仍得就逾越部分之期間對納稅義務人加計行政救濟之利息，則首揭條文規定，豈非成為具文，且無從對稅捐機關發生一定之拘束力。相較於納稅義務人逾越復查訴願法定期間所生之失權效果，在法律上之價值判斷，有失衡平。⑵次按最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院，下同）於八十六
年度判字第四二七號判決復明白指出稅捐稽徵法規定稅捐機關須在二個月內，對復查案件做成決定，乃稅捐機關之義務，若稅捐機關超越法定二個月期間才做決定，則屬於稅捐機關的過失，超越之期間不應再對納稅義務人加計利息，即最高行政法院明白承認稅捐機關違反稅捐稽法第三十五條第四項之規定，乃發生稅捐機關不得就超越法定期間後之期間，對納稅義務人加計利息之法律效果，尋繹其理由，應係作成復查決定法定期間之違反，應屬稅捐機關之過失，不可歸責於納稅義務人，依民法給付遲延之規定，納稅義務人並無遲延責任可言。如再就超越之期間對納稅義務人加計利息，顯失公平。
按同法第五項：「前項（作成復查決定）期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」之規定，核屬人民即納稅義務人之權利，而非其義務，此由該條文規定「得」逕行提起訴願，而非「應」逕行提起訴願自明。故納稅義務人提起訴願「得」自由選擇依稅捐稽徵法第三十五條第五項規定提起訴願與否。而非必須依後者規定「應」提起訴願。請再參酌最高行政法院八十五年度判字第一五九二號判決。
⑶稅捐稽徵法第三十八條第二項固規定應加計利息之期間，係自原應補繳稅款
緻納期間屆滿次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止。惟該條規定是否寓有稅捐機關延遲作成復查決定之法定期間，不問其原因為何，均得依作成復查決定之日，加計利息之立法意旨，顯非無疑。蓋如依被告復查決定之理由，豈非謂稅捐機關對於復查之申請，得任意延宕，或懸而不決後，就其遲延之期間再責令納稅人承擔利息之不利益，如此對人民權益保障顯屬不週，又豈是該條規定立法者之本意，或謂稅捐機關由於案件繁瑣，未必對每個復查案件，均得以在法定期間內完成。惟此乃係行政機關應否增加編制員額之問題，實與該條規定無涉。
⑷又納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，依法申請復查時，乃預期稅捐機關
能依法做成復查決定（包括對於法定期間之遵守），俟復查決定結果是否更正原稅捐之核定，再決定依法繳納稅款或提起訴願。按同法第三十八條第一項：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」此與同法第三十五條第五項規定併立，納稅義務人依本項規定，於復查決定後再依法提起訴願及行政訴訟，應為合法的行為，被告不應據此以「違法行為」裁處，如就此「違法行為」衍生的期間仍按日加計利息徵收，應有違法理，蓋法律無包庇違法之法理也。關於稅捐機關不遵守法定期間，而將延遲多久始做成復查決定，本非所能預見。況原核定繳納稅款通知書上，亦僅載稱如不服該核定，得於繳納期間屆滿翌日起三十日申請復查，關於復查決定應補繳稅額時，利息將如何計算，亦付之闕如，是被告稱納稅義務人得於申請復查時，先行繳納原應納稅額，以免日後加計利息乙節，不惟與納稅義務人對於核定稅捐之處分為行政救濟程序之預期及利害狀態不符，亦非納稅義務人所能知悉。
⑸查最高行政法院八十六年度判字第四二七號判決雖係針對具體個案所為之判
決，然尚未經選為判例，故難謂對行政機關具有一般拘束力。惟觀之該判決意旨，乃係對稅捐稽徵法第三十五條第四項之規定及違反該條規定之法律效果所為解釋之法律意見，自非全無參酌之餘地。又再訴願決定對該判決意旨究竟如何不可採或與本件案例事實有何不同之情事，竟無任何批駁之理由。
是依原告所信，最高行政法院乃行政救濟之終審機關，其對稅捐稽徵法第三十五條第四項之規定之上開法律見解，應非誤解。
⒌參酌最高行政法院八十八年度判字第三九一七號、八十九年度判字第四二○號
與八十九年度判字第二八六一號判決，雖均遭駁回，然上述判決均稱「原告因申請復查而得享有暫免繳納稅款之利息，基於公允原則，理應負擔暫緩繳納稅款期間之利息」等似理又非理之引用。依實務，一旦被告依法在法定復查二個月期間明確決定，納稅義務人一旦完納稅款，按八十六年不動產景氣正值熱絡，尤其預期農地可開放自然人自由買賣，一時可謂待價而估，後市被看好。本件因被告前述之過失延誤，又不參酌前述上級機關，在二個月內所作二次之核覆，非但遲延十八個月又九日之久，加以原告不服再行訴願、再訴願行政救濟，如今股市已由一萬多點滑落至不到五千點，不動產亦紛紛慘跌，甚至乏人問津。區區暫免繳納稅款之利息，如被誤解原告享有暫免繳納稅款之期間利益，殊不知那喪失商機所損失的利益是以「成數」或「倍數」計，豈是區區暫免繳納稅款之利息可比喻，相形之下又那來利益可言，實難讓人信服。
⒍為此，原告主張除依法定期間二個月同意加計利息，以示尊重。其餘逾法定二
個月期間之加計利息，顯然是被告之故意且重大過失所致，原告主張應全數撤銷，以確保納稅義務人權益，也符合真正公允意旨。其計算式如下：
⑴錯誤核定：
13,229,149（本稅）×555天×0.163%＝1,196,775.00⑵合理應納法定二個月加計利息：
13,229,149（本稅）×60天（二個月）×0.0163%＝129,381.00⑶應撤銷逾二個月加計利息（復查、訴願、再訴願均主張應撤銷部份）：
13,229,149（本稅）×495天（555–60）×0.0163%＝1,067,394.00⒎原告為協助案件早日核定，於八十六年十一月十日與十二月二日分別呈請財政
部釋疑，經賦稅暑八十六年十二月二日函復，得悉系爭遺產土地訂有三七五租約，若准予免徵遺產稅，實於法不合。惟查農業發展條例草案，刻正由行政院審查，並已有適度變革，相關法令俟立法院三讀通過，即可公佈施行。原告亦於八十八年六月九日佳坤字第八八○六一○號復查申請書中檢附上級文件供被告參復，顯然本件依現行法令尚不符規定，實無需賴被告再作任何調卷行文等作業，何以被告不依法核駁？竟然無故積延一年六個月之久，其無視人民權益，造成原告精神及物質之損失，應無理由推諉卸責。
⒏依稅捐稽徵法第三十五條規定，稅捐機關對有關復查之申請，應於接到申請書
二個月內復查決定，並作成決定書。二個月期間屆滿後，仍未作成決定書，納稅義務人得逕行提起訴願。其立法原意在尊重人民權益，防止公務人員處事怠惰，無故積延，特明文規定應於二個內完成復查作業，如該條文僅屬訓示規定，絕不會以硬性的「應」來立法。應是應該，不容變更之意，如未依規定則可視為故意或有過失，否則不足以維護人民權益。又依稅捐稽徵法施行細則第十一條第一項規定，納稅義務人依本法第三十五條規定申請復查時，應將繳款書，還交稅捐機關，其立法原意亦在維護人民權益，按稅法牽涉人民權益至鉅，如不以立法維護弱勢人民，則凡稅捐機關之稅單送達後即生效力，人民毫無反制能力，有失公平，更有違政府係為人民而存在之精神。為使人民權利獲得具體保障，特以法文硬性規定於申請復查同時應將稅單送回原核發機關，使原機關送達之效力喪失，稅單送達效力經送還後已不復存在，又何來逾期利息發生？㈡被告主張：
⒈稅捐稽徵法第三十五條第四項雖已規定稅捐稽徵機關復查之申請案件，應於接
到申請書後二個月內作成復查決定，通知納稅義務人。但同法條第五項亦有規定前項期間屆滿後，稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得以逕提訴願，以資救濟。則被告未於二個月內作成復查決定，僅生納稅人得逕行提起訴願，並非可不計利息。至二個月復查決定期間，係為訓示規定，與利息之計算無關，納稅義務人對於稅捐稽徵機關核定應納稅款，本應於原訂期限內完納，不因申請復查而異。
⒉又依稅捐稽徵法第三十八條規定，對於經行政救濟確定應行退補之本稅，應加
計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失。本件原告未繳納稅款而依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，原告復依同法第三十九條第一項規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐，則原告因申請復查已經享有暫免繳納稅款之期間利益，基於公允原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息，要不因復查決定期間而生影響，則原告於復查決定後，自原繳納期間屆滿之次日起至填發補繳稅額繳納通知書之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息共一、一九六、七七五元，一併徵收，揆諸前揭規定，並無不合。
⒊有關行政救濟加計利息之訴訟，業經最高行政法院八十八年度判字第三九一七
號及八十九年度判字第四二○號等判決駁回。最高行政法院八十九年度判字第二八六一號判決及貴院九十年元月四日八九年度訴字第八七二號判決亦持相同見解。
⒋又最高行政法院八十九年九月份第一次庭長法官聯席會議，業就「稅捐稽徵機
關延誤復查決定期間可否對納稅義務人加計利息」之法律問題有作成「二個月內作成復查決定，此係訓示規定，未於二個月內作成復查決定，納稅人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，亦應加計利息。」之決議，謹併敘明。
理 由按「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵
機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」分別為稅捐稽徵法第三十八條第二項、第三項及同法施行細則第十二條所規定。又「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」「前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」「：：：但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」同法第三十五條第四項、第五項及第三十九條第一項但書亦分別定有明文。
本件原告因繼承被繼承人李丙丁遺產，經被告核定遺產總額為五四、八九七、一四
九元，遺產淨額四五、六九七、九二六元，應納遺產稅額一三、二二九、一四九元，原告不服，申請復查，未獲變更，被告並就行政救濟期間按日加計利息合計一、
一九六、七七五元，一併徵收，原告對行政救濟期間加計利息部分不服，循序申請復查，提起訴願、再訴願，均遭駁回，復起訴主張其因遺產稅事件，申請復查，被告未依法於二個月內作成復查決定，竟就其中自行延宕之四百九十五日，亦對原告核定按日加計行政救濟期間利息共一、○六七、三九四元，嚴重損害其權益，顯有違誤，詳如其事實欄所載理由等語。查原告因遺產稅事件，未繳納稅款而依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，被告復依同法第三十九條第一項規定，暫免移送法院強制執行其應納稅額，則原告因申請復查而得享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，乃有首揭同法第三十八條規定，凡經行政救濟後，其應退或應補之稅款均應加計利息，是被告就原告繼承被繼承人李丙丁遺產所核定遺產稅事件之復查，雖遲誤未於二個月為復查決定，並作成決定書通知原告，惟原告並未依同法第三十五條第五項規定逕提訴願，自難謂對其有何不利益，又被告未於二個月內作成復查決定，僅生納稅義務人得逕行提起訴願之效果而已，並非不可計息。況依同法第三十九條第一項但書規定申請復查者暫緩移送法院強制執行，原告既因申請復查享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，自應於行政救濟程序中加計利息，而同法第三十五條所定復查決定期間，係訓示規定，與利息之計算無關，納稅義務人對核定應納稅額之稅捐，本即應於原訂期限內完納，不因申請復查而異，行政救濟期間加計利息乃因暫緩繳納稅款所生，並無因行政救濟程序之延滯，致原告較行政救濟前不利益之情形，且期間屆滿後作成復查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計利息。至原告所舉最高行政法院八十五年度判字第一五九二號及八十六年度判字四二七號等判決，雖與上述見解有異，惟既係另案，亦非判例，本件自不受拘束。又最高行政法院八十九年九月份第一次庭長法官聯席會議，就稅捐稽徵機關延誤復查決定期間可否對納稅義務人加計利息之法律問題，作成決議：稅捐稽徵法第三十五條第四項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後二月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第五項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計利息。至稅捐稽徵機關復查人員有無違反公務員服務法第五條、第七條規定，係另案問題，與應否加計利息無關，爰作成「得加計利息」之決議。綜上說明，本件原處分就原告應納之遺產稅額，自原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依應繳納稅期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息共一、一九六、七七五元，一併徵收，揆諸首開規定，自無違法，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第二項，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 八 月 三十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 陳雅香法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 八 月 三十一 日
書記官 姚國華