臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第二八○二號
原 告 大佳營造工程有限公司代 表 人 甲○○（董事）訴訟代理人 丙○○（會計師）被 告 台北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丁○○
戊○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月二十九日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要：
緣原告於民國（下同）八十二年間從事營造工程支付工資，涉嫌取得非實際交易對象南記股份有限公司、王謙發股份有限公司（以下簡稱南記公司、王謙發公司）開立不可扣抵發票作為進項憑證，金額新台幣（下同）一五、九六八、二六三元，持以扣抵稅額七九八、四一三元，經財政部賦稅署查獲，通報被告審理違章成立，經被告於八十六年四月十一日以八六北縣稅法裁字第五一六六號處分書除追繳原告所漏營業稅額七九八、四一三元外，並依營業稅法第五十一條第五款規定，處以所漏營業稅額三倍之罰鍰計二、三九五、二○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告於八十六年十一月十一日以八六北縣稅法字第一六六九四號復查決定書駁回申請，原告猶表不服，提起訴願，經台灣省政府於八十七年七月六日以八七府訴三字第一五九二六七號訴願決定書駁回訴願，復提起再訴願，又遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
訴之聲明：
㈠原告聲明：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：如主文所示。
兩造之爭點：
原告主張其確有僱用工人從事營造事實，雖取得非實際交易對象南記公司、王謙發公司所開立發票，而該南記公司、王謙發公司確實已依法申報繳納營業稅，並無逃漏稅款，被告卻予補稅並處罰鍰，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張之理由：
⒈關於本件原告係有進貨之事實非屬無進貨之事實：
原告為專業營造廠商，八十二年度主要承攬業務為房屋興建工程，有關是年度之營利所得稅業已結算申報並經台灣省北區國稅局核定在案，而其相關之營業成本亦獲如數審認確定，此有該局核發之核定通知書，可供覆按。雖於本件營業稅因原告未依規定取具合法憑證，亦即被告於復查決定書第二頁所認定之「經查申請人於八十二年間僱用工人從事營造工程，因工人不願讓其申報工資，而以工頭所交付之非實際交易對象，南記公司及王謙發公司所開立之發票申報進項，並列報八十二、八十三年度之營業成本」之情事。然而，原告即或因帳務處理不當，原應取具（薪）工資清冊卻誤取第三人之進貨發票充抵，此亦僅為未依規定自實際交易對象取得憑證之違規事實而已，尚非原處分指稱之無進貨事實。又原告前述應屬「有進貨事實而取得非實際交易對象之第三者進貨發票」，業經訴願、再訴願機關審明在卷，因原告究竟有無進貨事實，對於本件補稅暨違章處罰之認定適用關係至鉅，是以原告再予陳明本件確實「有進貨事實」。
⒉關於補徵本稅部分：
⑴有關被告及訴願、再訴願決定機關依營業稅法第十九條第一項第一款、第二
款規定向原告補徵營業稅部分。按同法施行細則第五十二條規定，持營業稅法規定不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額者，係該當營業稅法第五十一條第五款規定之虛報進項稅額。是以原告持營業稅法第十九條第一款或第二款規定不得扣抵之進項憑證申報留抵進項稅額，應屬營業稅法第五十一條第五款規定，亦即是否對營業人追繳稅款、處漏稅罰及停止營業之問題。申言之，營業稅法第十九條係列舉不得扣抵之進項項目，係營業稅法第四章稅額計算之規定，並非補稅之規定，此點由該法條文字並無追繳稅款之明文亦可看出，是故被告自不得援為補稅之根據，合應陳明。
⑵又被告依營業稅法第五十一條第五款規定，命原告補繳營業稅款，應以納稅
義務人有虛報進項稅額並因而逃漏稅款情形者，始得據以追繳稅款，關於此點，司法院釋字第三三七號解釋有案。準此，營業人虛報進項稅額，並須因而致公庫短漏徵營業稅額，主管機關始得向該營業人補徵營業稅。否則公庫既未短漏徵營業稅款，而得向營業人補徵營業稅，實有違加值型營業稅之精神。
⑶再查本件原告所取得之進項統一發票，其相關之訴外人南記公司及王謙發公
司，均已依法申報繳納營業稅款，此點，業經被告查明屬實在卷，其中南記公司並經最高行政法院八十九年度判字第一六八七號判決以該公司未依法開立統一發票給實際買受人，違反稅捐稽徵法第四十四條規定，處以百分之五之行為罰（非漏稅罰）判決確定在案。因此，原告雖因持具未合於規定之憑證向稅捐主管機關申報留抵進項稅額，然此項情事，並未使公庫短收相關之營業稅款，或致公庫蒙受任何損失。因此，原處分仍命原告補繳營業稅，依司法院釋字第三三七號解釋意旨，即有不合。況且取得非實際交易對象所開立之憑證，既經查明有進貨事實，有支付稅款之事實，且開立發票者已繳稅，則進項稅額屬實，應可提出扣抵才是，否則同一交易行為，銷方已繳營業稅，買方再補營業稅，合計政府收了二次稅款。則有藉補稅之名，而行處罰之實，俗諺云一隻鵝拔二次毛，顯非公允。
⒊關於科處三倍漏稅罰罰鍰部分：
⑴查營業人取得非交易對象之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，自應以
納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，此乃司法院釋字第三三七號解釋精神所在。再者，關於本件原告違反營業稅法第十九條第一項規定，以不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額者，是否應予處罰，當以前開司法院解釋意旨為準，此亦經再訴願決定機關財政部八四年六月廿九日台財稅第000000000號函釋有案。第按「說明：
為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理‧‧‧㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件‧‧‧⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追繳稅款。」乃財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函所明示在案。上開台財稅第000000000號函原經被告正確援用於復查決定書理由項下第三段內，惟嗣後訴願決定機關又認係「贅」引該函，顯然稅捐稽徵機關前後執辭無法一致，此點，亦致原告於先前行政救濟程序中，無法為適當之防禦主張。
⑵次查本件原告雖未依規定取得直接交易對象（即承攬原告部分工程之工頭）
開立之憑證（進項發票或工資清冊），惟實際開立發票之訴外人南記公司、王謙發公司均已依法申報繳納有關之應納稅額，則原告並無逃漏相關之營業稅額。是故，準前揭司法院解釋及財政部函釋意旨，原告既未因而逃漏稅款，被告自不得對原告處以漏稅罰。至原告未依規定取得憑證，是否應受行為罰，乃屬另一問題。原處分將二者混淆，除發單補稅外並課處漏稅罰，顯係誤解法令；訴願及再訴願決定機關亦未詳細審究事實正確適用自己所作之解釋函令，此點原告全然無法平服。
⑶再者，被告及訴願、再訴願決定機關一再指摘原告未提示支付進項稅額與前
述二家公司之證明，即已構成逃漏稅，與台財稅第000000000號函釋意旨不符，就此，原告再次費辭陳明。查營業人有進貨事實，應依非交易相對人為虛設行號與否，分別論處。若為虛設行號，須合於「營業人確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人」及「稽徵機關查明該稅額已依法報繳」兩個要件，始得依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款不再處漏稅罰。兩個要件有一不備，則依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。「若非虛設行號只須稽徵機關查明該稅額已依法報繳者」一個要件符合時，即可依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款免罰。準此，被告既已查明本件訴外人南記公司及王謙發公司均已依法申報繳納營業稅款，且其中南記公司屬於未交付銷貨發票予實際買受人之違反作為義務，不屬逃漏營業稅款事件，亦經最高行政法院八九年度判字第一六八七號判決確定，因此本件不應課處原告漏稅罰，否則當與再訴願決定相違背。
⒋末者，本件係有進貨之事實，且被告業已查明南記、王謙發股份有限公司均已
依法申報繳納應納之營業稅額，此項事實被告於第一次準備程序庭訊中已陳述在卷，依財政部台財稅第000000000號號函釋之意旨，應免處漏稅罰。茲被告於第二次準備程序庭訊時，又以原告取得第三人開立統一發票之品名與實際承攬工程之內容不一致為由，認屬營業稅法第十九條第一項第二款「非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務」，而有同法第五十一條第五款虛報進項稅額之適用；此外，被告另稱若取得第三人開立之統一發票其記載之品項與實際承攬工程之內容一致者，即容認處行為罰即可。顯然誤解上揭財政部函釋意旨而再予類型化。然則，納稅義務人既係因不諳帳務處理，方致誤法，因此被告將財政部函釋之處理方式再予劃分，則明顯有劃蛇添足之感。
⒌綜上所述，原告雖誤取非實際交易對象之第三人進項發票留抵營業稅額，然訴
外人南記公司及王謙發公司均已申報繳納應納稅額尚無逃漏營業稅，依司法院解釋及財政部函令意旨，本件原告實不應補繳本稅暨課處漏稅罰。
㈡被告主張之理由：
⒈查本件原告於八十二年間從事營造工程支付工資，因工人不願意其申報工資，
乃以工頭所交付非實際交易對象南記公司及王謙發公司所開立之發票，金額一
五、九六八、二六三元，作為進項憑證，虛報進項稅額七九八、四一三元，有原告於財政部賦稅署書立之說明書附卷可稽，且南記公司及王謙發公司亦出具說明書坦承：「本公司八十二年度銷售冷氣機予個人時，未依法開立發票支付實買受人，而將發票抬頭依實際買受人指定記載為大佳營造工程有限公司‧‧‧」則原告未依法令規定自他人取得憑證虛報進項稅額，違章事證明確，被告初查乃核定追繳營業稅額七九八、四一三元。原告不服，主張略以：原告並非全部為取得非實際交易對象發票，亦均確實有支付進項稅額予該二公司，而此營業人亦確實已依法申報繳納該應納之營業稅額，故應無逃漏稅款等語，申經被告復查決定，以南記公司及王謙發公司於八十二年間開立予原告之統一發票，雖均已依法申報繳納營業稅，惟經函請原告提供足資證明確有支付進項稅額予上述二公司之證明，此有郵局掛號送達回執可稽，然原告並未提示：次予原告八十四年三至四月累積留抵稅額為「零」，則其虛報之稅額已辦理扣抵，實際已逃漏稅款等由，駁回其復查之申請。原告仍表不服，復主張其僅未依規定取得真正實際交易對象所開立之發票，而非被告所稱無進貨事實等語，嗣經台灣省政府訴願決定及財政部再訴願決定，除持與原處分相同之論見外，並以被告初查即認定原告屬於有進貨事實之違章，此見原處分書「違章事實」欄之記載及裁罰倍數即可得知，又復查決定書「事實及理由」欄第三段贅引財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋內容，惟不影響本件處分之合法性，且營業稅法第十九條第一項各款所規定者之進項稅額，不得扣抵進項稅額，有違反者固應據以補稅並視其情節予以裁罰，其與同法第五十一條第五款併列闡明其法律適用之關連性亦無資可指摘之處，駁回其訴願及再訴願，均無不合。茲原告復執前詞爭執，自無理由。
⒉再查，本件原告於八十二年間從事營造工程支付工資，因工人不願意其申報工
資，乃以工頭所交付非實際交易對象南記公司及王謙發公司所開立之發票，金額一五、九六八、二六三元，作為進項憑證，虛報進項稅額七九八、四一三元，違章事證，已如前述，被告乃處以所漏營業稅額三倍之罰鍰計二、三九五、二○○元。復查決定未准變更，訴願及再訴願決定遞予維持，亦無不合。茲原告執詞主張免罰，不足採據。
⒊末查，原告於八十二年僱用工人從事營造工程支付工資，卻取得「非實際交易
對象南記公司、王謙發公司」所開立「不可扣抵」發票，金額一五、九六八、二六三元，扣抵營業稅七九八、四一三元，本件若單純屬取得非實際交易對象所開立發票扣抵營業稅，違反稅捐稽徵機關管理事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項及營業稅法第十九條第一項第一款規定，除追補稅款外，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰，惟經查原告所取得南記及王謙發等二公司「銷售冷氣機」所開立之發票係屬取得不得扣抵銷項稅額之「非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務」之進項憑證申報扣抵營業稅，違反營業稅法第三十三條第一款及第十九條第一項第二款規定，涉虛報進項稅額，依營業稅法第五十一條第五款規定，除追繳稅款外，應裁處漏稅罰。是本件原處分除追繳營業稅七
九八、四一三元並按所漏稅額處三倍罰鍰計二、三九五、二○○元（行為罰七
九八、四一三元；漏稅罰二、三九五、二○○元擇一從重處罰），並無不合，併此敘明。
理 由按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。
」「營業人左列稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證。非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務，但為協助國防建設、慰勞軍隊及對政府捐獻者，不在此限‧‧‧。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱，地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。‧‧‧」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧‧‧‧虛報進項稅額者。‧‧‧」分別為營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款、第二款、第三十三條第一款及第五十一條第五款所明定。
本件原告於八十二年間從事營造工程支付工資，取得非實際交易對象南記公司、王
謙發公司開立不可扣抵發票作為進項憑證，金額一五、九六八、二六三元，持以扣抵稅額七九八、四一三元，案經財政部賦稅署查獲，函移被告審理違章成立，發單補徵營業稅七九八、四一三元，並處罰鍰二、三九五、二○○元。原告不服，循序申請復查、提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，復起訴主張其確有僱用工人從事營造事實，雖取得非實際交易對象南記公司、王謙發公司所開立發票作為進貨憑證，而該二公司確實已依法報繳營業稅，並無逃漏稅款，被告卻發單補稅，並處罰鍰，顯有違誤，詳如其事實欄所載理由等語。查原告八十二年間從事營造工程支付工資，因工人不願意其申報工資，乃以工頭所交付非實際交易對象南記公司、王謙發公司所開立之發票，金額一五、九六八、二六三元，作為進項憑證，虛報進項稅額七
九八、四一三元，有原告於財政部賦稅署書立之說明書及統一發票影本附原處分卷可稽，又南記公司及王謙發公司亦均出具說明書承認：本公司八十二年度銷售冷氣機予個人時，未依法開立發票支付實際買受人，而將發票抬頭依實際買受人指定記載為大佳營造工程有限公司：：：。亦有說明書二紙及稽核報告節略在卷可按，則原告以不得扣抵銷項稅額非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務之進項稅額申報扣抵，其虛報進項稅額之違章事實，洵堪認定，又前述南記公司、王謙發公司所開立給原告之發票，雖有依法申報繳納營業稅，惟經被告以八十六年八月一日八六北縣稅法第一一一○七號函請原告提供足資證明確有支付進項稅額與上述二家營業人之證明，此有掛號郵件收件回執在卷可憑，惟原告迄未提示，且原告八十四年三至四月累積留抵稅額為「零」，其虛報之稅額已辦理扣抵，實已構成逃漏稅，被告依據首揭法條規定對原告補徵營業稅，並裁處罰鍰，自無不合。
又原告訴稱：因不諳帳務處理，致誤取非實際交易對象之第三人進項發票，持以扣
抵稅額，第三人南記公司、王謙發公司既已申報繳稅，實不應再對原告補稅裁罰，顯非公允等語。查我國現行加值型營業稅，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，並不影響本件原告補徵營業稅之義務，又營業人應取得真正交易對象所開立之發票，始得以其進項稅額申報扣抵銷項稅額，原告取得非實際交易對象南記公司、王謙發公司所開立之統一發票充當進項憑證，並持以扣抵銷項稅額，即有未合，亦未善盡應有之注意，難謂無過失，自應負違章之責，原告之主張，自不足採。
綜上說明，本件被告對原告補稅並裁處罰鍰處分，核無違誤，一再訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 十二 月 十九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 陳雅香法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 二十一 日
書 記 官 姚國華