臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第二九○九號
原 告 甲○○○訴訟代理人 戊○○被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十月三日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）八十三年十月二十四日，將其所有坐落台北市○○區○○段三小段八十八地號土地（應有部分十八分之一）暨其上台北市○○區○○路○○○巷○弄○○號三樓房屋移轉予馮李素月，嗣馮李素月於八十四年六月三十日及八月三十日再將上開房地移轉予原告之女婿張柯鏗，被告以原告涉溓假借買賣名義以迂迴方式逃漏贈與稅，遂於八十六年九月三日以（八六）財北國稅審二字第八六○四一九九一號函，輔導原告補申報贈與稅，惟原告逾限仍未辦理申報，被告乃依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按系爭房地之評定現值及公告現值，核定贈與總額為新台幣（下同）四、三○五、一一二元，淨額為三、三○五、一一二元，補徵贈與稅額二四九、六一三元，並依同法第四十四條規定，按核定應納稅額加處一倍之罰鍰二四九、六一三元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：如主文所示。
㈡被告聲明：請求駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告將系爭房地移轉予訴外人馮李素月，嗣馮李素月再移轉予張柯鏗之行為，究係買賣抑或以買賣名義迂迴贈與？㈠原告主張：
⒈原告所有坐落台北市○○區○○路○○○巷○弄○○號三樓建物於八十三年
十月出售予馮李素月，馮李素月於承受後因不適用，旋於八十四年七月出售予張柯鏗，其買賣情形說明如下：
⑴原告與馮李素月之買賣情形：
買賣總價五百五十五萬元，分三次付款：
①第一次款七十五萬元：八十三年十月二十四日支付，由買方基隆安樂郵
局匯款至原告北投郵局十三支局帳戶內，此有匯款單及存摺影本各乙份可稽。
②第二次款四百六十萬元：買方承受原告原向台灣銀行之借款四百六十萬元，此有台灣銀行貸款還款便查卡影本可稽。
③尾款二十萬元：登記於買方名義後（八十三年十二月二十一日）由買方自彰化銀行提取現金支付原告，此有買方彰化銀行存摺影本可稽。
⑵馮李素月與張柯鏗買賣情形：
買賣總價五百六十萬元，分二次付款：
①第一次款一百萬元：八十四年八月十一日支付，此有買方陽信銀行存摺、匯款單及賣方彰化銀行存摺影本可稽。
②尾款四百六十萬元：買方承受該項房屋原向台灣銀行之貸款四百六十萬元。
③買方於八十四年七月出售台北市○○區○○路○○○巷○弄○○○號二
樓房屋，其售屋之所得存入陽信銀行帳戶內，用以支付第一次款，此有售屋之契約書可憑。
⒉原告於八十七年三月二十七日首次收到被告之通知「就有關前項移轉是否有
贈與之情事十日內申報」，原告因確實為支付價金之買賣，立即於同年四月二日以說明書方式檢附相關文件函送被告，並非如被告所言未辦理申報。
⒊原告將房屋出售予馮李素月，馮李素月因不適用又再出售予張柯鏗，其中均
有付款之紀錄，且有實據及資金之來源，並非虛構，原處分及訴願決定認為「假藉買賣名義以迂迴方式逃漏贈與稅，難證明有買賣交易付款事實存在」，令人難以信服。蓋原告原有系爭房地於八十二年七月十七日向台灣銀行貸款四百六十萬元，並辦理抵押權設定登記在案。當時為享受行員之放款優惠利率係由原告配偶潘文瑞為借款人，嗣後於八十三年十月將該系爭房地出售予馮李素月，同年十一月三十日完成移轉登記，馮李素月於八十四年九月又將系爭房地出售予張柯鏗，出售過程中原有之四百六十萬元貸款均未辦理塗銷登記，買、賣雙方約定由新所有權人承受，作為買賣價款之一部分，以便繼續享有優惠之放款利率，此有台灣銀行南門分行九十年六月十九日銀門營字第○二七三四號函可憑。
⒋又承受前手之貸款，未辦理或未及時辦理債務人變更，乃因原有之貸款利率
係享受優惠利率，又可節省辦理變更登記之規費及代書費；再查民法第八百六十七條規定：「不動產所有人設定抵押權後，得將不動產讓與他人。但抵押權不受影響。」及內政部八十二年四月十三日（八二）內地字第八二七四六○九號函說明（一）：「建物與基地共同擔保設定抵押權後，其所有權移轉，該抵押權負擔視為隨同移轉，由新所有權人承受之。」準此，所有權既已完成移轉登記，新所有權人即承受原有之抵押權，由新所有權人負責繳納貸款，並無強制要求變更債務人之規定，以未辦理債務人變更登記即認定買賣為虛構，實不合理。
㈡被告主張：
⒈關於本稅部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境
外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。又「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，除經人檢舉者外，請依說明二所列原則處理。說明：二、除經人檢舉之案件外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，依下列原則處理：（一）先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。（二）經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第四條或第五條情事者，再依各該條規定，分別依法處理。」復為財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵本件原告於八十三年十月二十四日以買賣方式將其所有坐落台北市○○區
○○段三小段八十八地號土地（應有部分十八分之一）暨其上台北市○○路○○○巷○弄○○號三樓房屋移轉予友人馮李素月，次年六月三十日及八月三十日馮李素月又將系爭房地移轉予原告之女婿張柯鏗，涉有以迂迴方式移轉財產，規避贈與稅，案經被告查獲，乃依據首揭規定，按系爭房地現值，核算贈與總額為四、三Ο五、一一二元。
⑶原告提示相關匯款資料及存提款紀錄，主張其與馮李素月及馮李素月與張
柯鏗間財產之移轉，均為實際買賣，無涉及贈與情事云云。經查原告於八十三年十月二十四日出售系爭房地予馮李素月，並稱由馮李素月承接原告原向臺灣銀行貸款四、六ΟΟ、ΟΟΟ元，惟該貸款之貸放日期為八十三年十一月二十四日，為馮李素月取得所有權之後，再由原告向銀行申貸，是馮李素月應無該筆貸款之承接，其二人間之買賣應屬虛構；又張柯鏗倘於八十四年六月三十日及八月三十日即已購入系爭房地，卻遲至八十七年七月二十一日始由農民銀行代償台灣銀行之貸款（支付購屋款項），更有違交易常情，是原告主張，核不足採，揆諸首揭規定，原處分及訴願決定予以維持，並無違誤。
⒉關於罰鍰部分：
⑴按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超
過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。⑵本件原告於八十三年十月二十四日，將系爭房地移轉予友人馮李素月，次
年六月三十日及八月三十日，馮李素月又移轉予原告之女婿張柯鏗，涉有以三角移轉方式贈與財產，案經被告查獲，違章事證明確，已如前述。被告並於八十六年九月三日以（八六）財北國稅審二字第八六Ο四一九九一號函，輔導原告補申報贈與稅，惟原告逾限仍未辦理申報，被告遂依首揭規定，按核定應納稅額加處一倍之罰鍰二四九、六一三元，原處分及訴願決定遞予維持，亦無不當。
理 由本件原告於八十三年十月二十四日，將其所有坐落台北市○○區○○段三小段八十八地號土地（應有部分十八分之一）暨其上台北市○○區○○路○○○巷○弄○○號三樓房屋移轉予馮李素月，嗣馮李素月於八十四年六月三十日及八月三十日再將上開房地移轉予原告之女婿張柯鏗，被告以原告涉溓假借買賣名義以迂迴方式逃漏贈與稅，遂於八十六年九月三日以（八六）財北國稅審二字第八六○四一九九一號函，輔導原告補申報贈與稅，惟原告逾限仍未辦理申報，被告乃依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按系爭房地之評定現值及公告現值，核定贈與總額為新台幣（下同）四、三○五、一一二元，淨額為三、三○五、一一二元，補徵贈與稅額二四九、六一三元，並依同法第四十四條規定，按核定應納稅額加處一倍之罰鍰二四九、六一三元。
原告不服，以其與馮李素月及馮李素月與張柯鏗間之財產移轉，均為實際買賣，未涉及贈與情事，並提示相關匯款紀錄及存提款紀錄為證，依序申請復查及提起訴願。被告則以：原告提示之前揭資料，尚難證明有買賣交易付款之事實，且原告於八十三年十月二十四日出售系爭房地予馮李素月，並稱由馮李素月承接原告向台灣銀行貸款四百六十萬元，惟該貸放日期為八十三年十一月二十四日，為馮李素月取得所有權之後，再由原告向銀行申貸，是馮李素月應無該筆貸款之承受、其二人間之買賣要屬虛構；又張柯鏗倘於八十四年六月三十日及八月三十日即已購入系爭房地，卻遲至八十七年七月二十一日始由農民銀行代償台灣銀行之貸款（支付購屋款項），更有違交易常情，是原告之主張不足採，而駁回其復查，財政部亦持相同之論見，駁回原告之訴願，固非無見。惟查：
一、原告主張其將系爭房地出賣與馮李素月，買賣總價五百五十五萬元，分三次付款，第一次款七十五萬元，八十三年十月二十四日支付，由馮李素月之配偶馮錦波基隆安樂郵局匯款至原告北投郵局十三支局帳戶內，此有匯款單及存摺影本附原處分卷可證。又出賣人將出賣之不動產所有權移轉登記與買受人前，為擔保買受人所給付之買賣價金，而將出賣之不動產暫時抵押與買受人，此種不動產買賣登記之程序，事所恆見（尤其出賣人經濟情況不佳，有積欠他人債務時為甚）。本件原告將系爭房地所有權移轉登記與馮李素月前，為擔保馮李素月給付之第一次買賣價款七十五萬元，而於八十三年十一月十一日將系爭房地設定最高限額一百五十萬元之抵押權與馮李素月，此有系爭房地抵押權設定契約書及登記簿謄本等影本附本院卷可稽。查前揭抵押權設定契約書已載明「本件抵押權係作為買賣價款之擔保」，足見馮李素月於八十三年十月二十四日支付予原告之七十五萬元，確為系爭房地買賣價金之一部分無誤。
二、原告主張其原有系爭房地於八十二年七月十七日向台灣銀行貸款四百六十萬元，並辦理抵押權設定登記在案，當時為享受行員之放款優惠利率係由原告配偶潘文瑞為借款人，嗣後於八十三年十月將該系爭房地出售予馮李素月，同年十一月三十日完成移轉登記，馮李素月於八十四年九月又將系爭房地出售予張柯鏗，出售過程中原有之四百六十萬元貸款均未辦理塗銷登記，買、賣雙方約定由新所有權人承受，作為買賣價款之一部分（第二次款），以便繼續享有優惠之放款利率，此有台灣銀行南門分行九十年六月十九日銀門營字第○二七三四號函及系爭不動產之登記簿謄本附卷可稽，應堪信為真實。原處分及訴願決定雖謂馮李素月取得系爭房地之所有權後，原告始於八十三年十一月二十四日向銀行申貸四百六十萬元乙節，核與前述之事證不符，應不足取。或謂原告提出之台灣銀行南門分行「小額貸款還款便查卡」，其上記載四百六十萬元之貸放日期為八十三年十一月二十四日云云；惟查原告確於八十二年七月十七日即向台灣銀行貸借四百六十萬元，除有台灣銀行南門分行出具之證明函及系爭不動產登記簿謄本之記載可資可稽，已如前述外，且本件係登記最高額限額抵押權，而所謂最高限額抵押權者，乃為預定抵押物應擔保債權之最高限額所設定之抵押權，其所定存續期間內所發生之債權，在最高限額範圍內，均為抵押權效力所及，故銀行之抵押貸款，實務上，存續期間較長，各個債務之清償期較短，清償期屆至，如需再借，則更約償還期限換立借據，即俗稱之「換單」，本件「小額貸款還款便查卡」所記載之貸放日期，應係換單後之借款日期，原處分及訴願決定誤為最初之借款日期，並據此認定原告與馮李素月間之買賣係屬虛構云云，即嫌率斷。復按不動產買賣，原設定抵押權不塗銷而隨同移轉，原抵押債務由買受人承受，而從買賣價金中扣除；又原抵押債務移轉於買受人後，因利率之差異或抵押權人之不同意等因素，借款人名義仍未變更者，均為常見之事；故本件原告與馮李素月及馮李素月與張柯鏗約定，原抵押貸款不塗銷，由新所有權人承受，作為價金之一部分，原借款人名義不變，繼續享有優惠存款利率等情，與事理並不相悖，附此說明。
三、原告主張馮李素月將系爭房地轉賣與張柯鏗，買賣總價五百六十萬元，分二次付款，第一次款一百萬元，八十四年八月十一日支付之事實，有張柯鏗陽明山信用合作社之銀行存摺、匯款單及馮李素月彰化銀行存摺等影本附原處分卷可相互稽證，自堪信為真實。另尾款四百六十萬元，原告主張張柯鏗承受系爭房地原向台灣銀行之貸款四百六十萬元，抵充支付買賣價款，嗣後銀行之利息均由張柯鏗支付，此有原告提出張柯鏗支付利息之收據及張柯鏗自銀行提領現金之存摺影本可證。雖被告之查簽報告認張柯鏗提供之付息資料，其提款之日期、金額與還息收據有異，尚難認定其相關性云云，而不予採認；惟由被告製作之附表（附於原處分卷）所示，張柯鏗向銀行提款之日期大部分為付息當日，少部分則在付息之前一日或二日，此與正常情形並不相悖；至於提現金額與付息金額不符，更屬常情，蓋家中可能已有部分現金，或家中另須支用部分現金，領多領少，未必一致，尤其本件之付息金額有個位之零數，提現殊無跟進之理；是被告徒以張柯鏗提供之付息資料，其提款之日期、金額與還息收據有異，未審酌其差異之合理性，即不予採認，殊嫌草率。又上開四百六十萬之銀行貸款債務，既由張柯鏗承受，並按月繳納利息，則系爭房地之買賣價款均已履行完畢，張柯鏗何時償還該四百六十萬元貸款，乃張柯鏗與銀行間之事；況查張柯鏗如未向馮李素月購買系爭房地，則為何要匯款一百萬元予馮李素月？為何要繳納台灣銀行四百六十萬元之貸款利息？又最終為何要償還該四百六十萬元？原處分及訴願決定均未見及此，竟謂「張柯鏗遲至八十七年七月二十一日始由農民銀行代償台灣銀行之貸款（支付購屋款項），有違交易常情」云云，殊有誤會。
四、綜上所述，本件原告所提出之證據，諸如馮李素月匯款七十五萬元予原告、原告以系爭房地設定抵押予馮李素月作為買賣價款之擔保、張柯鏗匯款一百萬元予馮李素月、張柯鏗按月繳納台灣銀行四百六十萬元之貸款利息及最終償還該四百六十萬元、台灣銀行南門分行證明原告之夫潘文瑞確於八十二年七月十七日以系爭房地為擔保申借行員貸款四百六十萬元之復函等，在在足以證明原告與馮李素月、馮李素月與張柯鏗間，確有買賣系爭房地之事實。被告未舉證證明原告有何贈與之事實，徒以前述「原告向台灣銀行貸款四百六十萬元係八十三年十一月二十四日，為馮李素月取得所有權之後，再由原告向銀行申貸、馮李素月應無該筆貸款之承受，其二人間之買賣要屬虛構」及「張柯鏗倘於八十四年六月三十日及八月三十日即已購入系爭房地，卻遲至八十七年七月二十一日始由農民銀行代償台灣銀行之貸款（支付購屋款項），有違交易常情」等錯誤之推論，遽認原告與馮李素月、馮李素月與張柯鏗間之買賣不實，係迂迴逃漏贈與稅，而對之補徵贈與稅及處以罰鍰，實有不當，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告執以指摘，為有理由，爰將本件訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷，以示公允。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 九 月 十三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 李得灶
法 官 吳慧娟法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 九 月 二十一 日
書記官 陳清容