臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第二九二一號
原 告 甲○○○訴訟代理人 乙○○（會計師）住台北市○○○路○段○○○號六樓被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十月五日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）八十二年度綜合所得稅結算申報案，經被告個案調查查得邱合豐開發股份有限公司八十二年出售坐落台北縣土城市○○段員林小段六六之二、六六之五、六六之六、一三之四、七二之五九、七二之六○、七二之六三等地號土地，核認短列公司土地交易所得額新台幣（下同）二五四、五四○、三八五元，遂依各股東持股比率補徵，並依被告八十八年二月八日北區國稅二第00000000號函通報股東邱大進（原告之配偶）營利所得五○、九○八、○七七元，向原告補徵八十二年度綜合所得稅額二○、三六三、二三一元及科處罰鍰一○、一八一、六○○元。嗣原告於八十八年四月二十二日函稱其並非該公司之股東，且與邱大進已於八十四年度分居，申請依財政部七十六年三月四日台財稅第0000000號函釋規定，更正納稅義務人為其配偶，並將原向原告開徵之稅額及罰鍰註銷，經被告所轄臺北縣分局八十八年四月二十七日以北區國稅北縣徵第00000000號函復否准，原告復於八十八年四月三十日提供八十二年度繳稅取款委託書，證明繳稅人為配偶邱大進，並更正分居年度為八十二年度，再次申請更正納稅義務人為邱大進，惟被告所轄臺北縣分局八十八年五月十一日以北區國稅北縣徵第00000000號函復仍予否准。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：請求撤銷原處分及訴願決定。訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：⑴原告於八十二年間是否與其配偶邱大進分居？其主張將八十二年度綜合所得稅
之納稅義務人更正為其配偶邱大進，有無理由？⑵被告所為補徵稅額之繳款書及罰鍰處分書是否於核課期間內合法送達原告？㈠原告主張：
⑴按「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，應受送達人拒絕收受者，稅
捐稽徵機關得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達。」及「應受送達人行蹤不明，致文書無從送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。」分別為稅捐稽徵法第十八條第一項及第二項所明定。上開法條第一項係以應受送達人拒絕收受時，應如何以辦理送達所作之規定；同法條第二項則以應受送達人行蹤不明時，應如何予以辦理送達所作之規定，二者送達方式顯不相侔。按本件被告所發單補徵稅額及罰鍰之核定通知書暨繳款書，係於八十八年三月十二日經板橋郵局以原告戶籍地址—板橋市○○街○號為郵件招領通知，頃於同年三月十八日再以上址為催領，因原告於八十二年間與配偶邱大進分居，並實際獨自居住於台北縣土城市○○路○段○○○巷○號四樓迄今，當未能知曉有前項通知書及繳款書之招領；被告嗣於同年三月二十二日再親赴板橋市○○街○號遞送處分書及繳款書時，亦因原告未居住於該址而未親自簽收，其交由該址邱合豐開發股份有限公司員工傅小姐，亦經傅小姐以掛號方式並載明「寄件人：傅小姐」寄回被告。凡以，被告既未向原告實際居住地址土城市○○路○段○○○巷○號四樓送達，亦迄未會晤原告，而傅小姐又非原告之代理人、代表人、經理人或管理人，即足見原告並無拒絕收受之情事，則被告遽依稅捐稽徵法第十八條第一項採寄存送達，自有未合。
⑵又被告既明知原告戶籍地設於板橋市○○街○號，且未遷出，而繳款書等卻
無法送達，顯已堪認原告行蹤不明，致文書無法送達之情形，則依稅捐稽徵法第十八條第二項規定被告自應採公示送達方式以為送達，被告未酌及此，遽採寄存送達，自不能謂已合法送達。而被告嗣於八十八年三月二十五日將處分書及繳款書寄存於台北縣警察局板橋分局板橋派出所，並由原告配偶代領，惟本件納稅義務人為原告，而原告之配偶邱大進早與原告分居，又非原告之代理人、代表人、經理人或管理人，則被告認繳款書交由邱大進代領，已合法送達云云，亦不符稅捐稽徵法第十九條第一項之規定。待原告知悉後已在八十八年四月一日以後，亦已逾核課期間，參諸財政部七十五年三月二十八日台財稅第0000000號函「核課期間內發單係指於核課期間內將稅單合法送達」之規定，被告既未於核課期間內將本件發單補徵稅額及罰鍰之稅單合法送達，依法即不得再行補稅及處罰。
⑶次按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民依法律所定
之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅法律事項之法律，其解釋應本於租稅法律之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經本院釋字第四二○號解釋在案。主管機關雖得基於職權，就稅捐法律之執行為必要之釋示，惟須符合首開意旨，乃屬當然。」為大法官會議釋字第四九六號解釋理由書所闡明。所稱「實質課稅原則」，乃在對於法定稅捐構成要件事實之認定，要求應根據其實際上之經濟事實關係，而不受其外觀法律形式之影響，例如稅捐客體之歸屬，應取向於經濟上之歸屬，而不受其法律上形式歸屬之影響；又違法或違反善良風俗之行為，如已實現稅捐構成要件，仍應加以課稅。而此種實質課稅原則，表現於租稅法上者，如所得稅法第四十三條之一，表現於司法機關見解者，如前行政法院八十一年度判字第二一八○號判決「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實；而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」在稽徵機關於實際作行政處分時，採行實質課稅原則認定者，亦屢見不鮮。
⑷本件原告固為法定可選擇之形式上納稅義務人，惟被告據以發單補徵並處罰
原告八十二年度綜合所得稅之租稅客體，其實際取得者係原告之配偶邱大進，揆諸上開大法官會議解釋意旨及對於實質課稅原則之陳述，茍有應予補稅及處罰，即應逕向邱大進發單補徵及處罰。否則，於現行民法對於聯合財產制規定夫妻各保有其所有權，及遺產及贈與稅法規定配偶相互贈與之財產免徵贈與稅之情形下，夫妻合併申報綜合所得稅時，即可以無財產之一方為納稅義務人，達到規避綜合所得稅負之目的，違背公序良俗，有害公共利益，此一脫法行為將無從防杜。從而，被告見未及此，徒以原告為稅法可選擇之形式上納稅義務人，即遽引財政部七十六年三月四日台財稅第0000000號函規定否准變更，自嫌有未洽。而訴願決定機關於法無明文規定夫妻合併申報納稅義務人之一方，無法繳納應納稅款時，他方是否應負繳納之義務下，猶酌未及此，即遞予維持，殊嫌率斷，顯難謂合。
⑸又訴願決定機關以「訴願人八十二年度綜合所得稅結算申報書，係以訴願人
為納稅義務人，並已申報配偶邱大進各類所得合計為四、六六九、五六八元，未註明已分居字樣，核與本部七十七年三月二十五日台財稅第000000000號函釋『夫妻分居無法合併申報綜合所得稅，如僅一方據實於結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號單獨申報，不論有無說明『業已分居』字樣，均准予未辦理結算申報之一方為違章主體，依所得稅法第一百十條規定補稅處罰。』所稱之未辦結算申報之一方不符，自不適用，所訴核不足採，原處分並無不合，應予維持。」為由，否准原告所請變更納稅義務人為實質所得人邱大進，固非無見。惟觀之財政部根據所得稅法第十五條規定而以七十六年三月四日台財稅第0000000號函釋「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並已註明分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」對於分居之夫妻，已分別向稽徵機關辦理申報者，有關歸戶合併後全部應納稅額，得經申請分別按比率發單課徵，無異即在基於實質課稅原則所為之規定。本件原告於八十二年十一月雖與配偶邱大進居住於土城市○○路○段○○○巷○號四樓，惟配偶邱大進係與第三人共同居住，直到八十四年間原告配偶與第三人正式搬離前址，故原告前於八十八年四月十九日第一次向被告說明分居係以雙方形式分居日期（八十四年）作為說明，惟實質上雙方於八十二年間業已分居，又不論其分居之形式為何，訴願決定機關對於原告與配偶於八十四年度分居之事實，既不爭執，而發現邱大進短列營利所得又在多年後之八十八年度，則基於同一事實及實質課稅之理由，至少亦應准許本件按比率分別發單補徵及處罰，不因分居之夫妻係採分別自行辦理申報，抑已合併申報而有異。否則，仍不符首揭大法官會議解釋所揭櫫「涉及租稅法律事項之法律，其解釋應本於租稅法律之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」意旨，有違憲法第十九條租稅法律主義，即非法之所許。
⑹末按「納稅義務人之配偶，‧‧‧，有前條各類所得者，應由納稅義務人合
併報繳。」為所得稅法第十五條第一項所明定，查前揭法令所稱「合併報繳」係以「消費單位制」為立法原意，其立法精神在於認為家庭中各成員包括夫妻及子女，其收入共享，支出共擔，大家共同分享亦分擔彼此之經濟利益及經濟不利益，而形成一個密不可分之經濟及消費單位，故綜合所得稅之課稅單位自宜以此消費單位為基礎；準此，當夫妻雙方各自領有所得，而互為納稅義務人時，若因其收入不在一起，支出亦不在一起，亦不分擔或分享彼此之經濟不利益或經濟利益時，即不符合前揭法令應合併報繳之精神，亦即應就實際取得所得之所得人分別承擔法定租稅義務。查本件原告與配偶於八十二年分居迄今，因分居事實，已各自成為單獨生活個體，各自保有自己財產，亦各自負擔日常生活支出，倆人雖登記形式上仍為夫妻，實質上已無共同居住亦無共同負擔家庭生活費用之事實，則本件被告發單補徵之稅額及罰鍰，依前揭法令立法精神，當應責令向實際取得所得之所得人邱大進補徵稅捐及罰鍰，方為適法。
⑺至被告於答辯理由指稱：本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報案，原告
已於八十八年四月十九日以原告名義就課稅內容申請復查乙節，然查原告於八十八年四月十九日申請復查者係請求變更八十二年度綜合所得稅之課稅內容，而本件請求者為處分書及繳款書未合法送達，不應補稅處罰，倘有應予補稅處罰之情形，亦應予變更八十二年度綜合所得稅之課稅主體，二者請求內容顯不相侔，自應分別審理。
⑻綜上所陳，本件被告未於核課期間內將補徵稅額及處罰之稅單合法送達，依
法不得再行補稅及處罰。又被告未能考量其向原告發單補稅、裁罰時，原告與配偶早已分居數年之情形，予依實質課稅原則對實際取得所得人邱大進為補稅、裁罰對象，即顯有違首揭大法官會議解釋之本旨，難謂有合。而於夫妻合併申報可選擇一方為納稅義務人之情形下，苟有利用無財產之一方為納稅義務人，而他方又不必共同負擔納稅義務時，此一脫法行為將無從防杜，即顯然有害公共利益。因此，基於實質課稅原則，本件自應對於取得營利所得之邱大進，為併課綜合所得稅之對象，被告及訴願決定機關均未酌及此，亦難謂合。
㈡被告主張：
⑴按「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，應受送達人拒絕收受者，稅
捐稽徵機關得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達。」又「應受送達人行蹤不明，致文書無從送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。」分別為稅捐稽徵法第十八條第一項及第二項所明定。又「納稅義務人之配偶，‧‧‧有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為所得稅法第十五條第一項所明定，又「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居者，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報‧‧‧，分別發單補徵。」亦經財政部七十六年三月四日台財稅第0000000號函釋在案。
⑵本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，原告已於八十八年四月十九日以原告名義就課稅內容申請復查。
⑶原告訴稱被告所轄台北縣分局對其八十二年度綜合所得稅案送達不合法，經
查八十八年三月十八日戶政連線戶籍資料，原告原住台北縣土城市○○里○○路○段○○○巷○號四樓，八十四年八月十四日遷入台北縣板橋市○○街○號，至今並未遷出。本件八十二年度綜合所得稅結算申報書亦書明通訊地址台北縣板橋市○○街○號，且被告所轄台北縣分局將其繳款書寄送該址，屢遭退回，乃於八十八年三月二十五日將處分書及繳款書寄存於台北縣警察局板橋分局板橋派出所，並於八十八年三月二十七日台北縣警察局板橋分局板警刑豐字八○三七號函覆，原告八十二年度綜合所得稅繳款書交由配偶邱大進代為收領，是本件已於核課期間內將應補徵稅額及罰鍰之稅單合法送達，並無不合。
⑷本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報書，係以原告為納稅義務人，並未
註明已分居字樣，且其八十八年四月十九日申請書所附證明，亦寫明係八十四年始分居，是證明其八十二年度尚無分居，核與財政部七十六年三月四日台財稅字第七五一九四六三號函釋意旨不符，原處分否准更正納稅人為其配偶邱大進，尚無不合。
⑸原告訴稱補徵稅捐及罰鍰之課稅標的，係屬其配偶邱大進所有，且原告與配
偶已於八十二年左右分居迄今，因其非為邱合豐開發股份有限公司之股東，亦未自該公司取得任何出售土地價款，應無繳納稅捐及罰鍰之義務。又依財政部七十七年三月二十五日台財稅第000000000號函釋，應予分別計稅發單補徵並更正違章主體，方能符合租稅公平及憲法保障人民私有財產權原則等語，本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報書，係以原告為納稅義務人，並已申報配偶邱大進各類所得合計為四、六六九、五六八元，未註明已分居字樣，核與財政部七十七年三月二十五日台財稅第000000000號函釋「夫妻分居無法合併申報綜合所得稅，如僅一方據實於結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號單獨申報，不論有無說明『業已分居』字樣，均准予未辦結算申報之一方為違章主體，依所得稅法第一百十條規定補稅送罰。」所稱之未辦結算申報之一方不符，自不適用，原處分及訴願決定並無不合。
理 由
一、按「納稅義務人之配偶，‧‧‧有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為所得稅法第十五條第一項所明定。又「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居者，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報‧‧‧，分別發單補徵。」亦經財政部七十六年三月四日台財稅第0000000號函釋在案。本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報案，經被告個案調查查得邱合豐開發股份有限公司八十二年出售坐落台北縣土城市○○段員林小段六六之二、六六之五、六六之六、一三之四、七二之五九、七二之六○、七二之六三等地號土地，核認短列公司土地交易所得額二五四、五四○、三八五元，遂依各股東持股比率補徵，並依被告八十八年二月八日北區國稅二第00000000號函通報股東邱大進（原告之配偶）營利所得五○、九○
八、○七七元，向原告補徵八十二年度綜合所得稅額二○、三六三、二三一元及科處罰鍰一○、一八一、六○○元。嗣原告於八十八年四月二十二日函稱其並非該公司之股東，且與邱大進已於八十四年度分居，申請依財政部七十六年三月四日台財稅第0000000號函釋規定，更正納稅義務人為其配偶，並將原向原告開徵之稅額及罰鍰註銷，經被告所轄臺北縣分局八十八年四月二十七日以北區國稅北縣徵第00000000號函復否准，原告復於八十八年四月三十日提供八十二年度繳稅取款委託書，證明繳稅人為配偶邱大進，並更正分居年度為八十二年度，再次申請更正納稅義務人為邱大進，惟被告所轄臺北縣分局八十八年五月七日以北區國稅北縣徵第00000000號函復仍予否准，揆諸首揭規定，並無違誤。
二、原告雖訴稱：本件補徵稅捐及罰鍰之課稅標的，係屬其配偶邱大進所有，且原告與配偶已於八十二年左右分居迄今，因其非為邱合豐開發股份有限公司之股東，亦未自該公司取得任何出售土地價款，應無繳納稅捐及罰鍰之義務，依財政部七十七年三月二十五日台財稅第000000000號函釋，應予分別計稅發單補徵並更正違章主體，方能符合租稅公平及憲法保障人民私有財產權原則云云，並提出邱陳寶春、劉福桃二人出具之證明書內載：「茲證明甲○○○於民國八十三年與配偶邱大進先生分居，並於民國八十四年迄今單獨居住於土城市○○路○段○○○巷○號四樓無誤，特此證明」等語為證。惟查，依原處分卷所附八十八年三月十八日戶政連線戶籍資料顯示，原告原住台北縣土城市○○里○○路○段○○○巷○號四樓，八十四年八月十四日遷入台北縣板橋市○○街○號與配偶邱大進同住，至今並未遷出，戶籍上亦未有任何分居之記載。如原告確與其配偶邱大進分居，並於八十四年遷入土城市○○路○段○○○巷○號四樓居住，則其戶籍原來即在上址，為何八十四年反將戶籍遷往台北縣板橋市○○街○號，顯有悖於事理，且原告八十二年度綜合所得稅結算申報書，係以原告為納稅義務人，亦未註明已分居字樣，是原告主張八十二年度與配偶邱大進分居之說，要係事後卸責之詞，尚非可採，自無適用財政部七十六年三月四日台財稅字第七五一九四六三號函之餘地。況查，上開財政部函釋係謂夫妻間因分居無法合併申報綜合所得稅，可由夫妻一方單獨申報，換言之，倘已選擇合併申報後，納稅義務人即不得再以夫妻業已分居而認漏報所得與其無關而主張改以他方為補罰之違章主體；而有關本件八十二年度綜合所得稅之申報，係由原告選擇以其為納稅義務人，並將原告之配偶邱大進之免稅額、薪資所得、利息所得等納入合併計算，應認本件原告係採夫妻合併申報方式，此有原告八十二年綜合所得稅結算申報書影本附原處分卷可考；故原告與其配偶縱於八十二年有分居，依上開說明，原告既自行選擇以其為納稅義務人，並將配偶（倘已分居）之薪資所得等納入合併計算，應認本件綜合所得稅之申報係採「夫妻合併申報」，而非以「已分居夫妻單獨申報」之方式，即不得以其與配偶業已分居，又該漏報所得非其所有，而主張更正納稅義務人。從而，被告否准更正本件納稅義務人為原告之配偶邱大進，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告此部分之起訴，核無理由，應予駁回。
三、原告另訴稱：被告所轄台北縣分局對其八十二年度綜合所得稅案之寄存送達不合法，原告知悉該補徵稅額及罰鍰處分，已在八十八年四月一日以後，已逾核課期間，依法不得再行補稅及處罰云云。惟查原告申請更正納稅義務人及提起訴願時，均未提及送達不合法之事，且本件補稅繳款書及罰鍰處分之送達是否合法，與原告申請更正納稅義務人為其配偶邱大進，係屬二事，彼此並無關連（按原告對補稅及罰鍰處分，已另提行政救濟，如認補稅繳款書之送達不合法，已逾核課期間，不得再行補稅及處罰，則理應在該案中加以主張）。且查原告與其配偶邱大進自八十四年八月十四日起至八十八年三月十八日止，均同住於台北縣板橋市○○街○號，已如前述，而被告所轄台北縣分局將其繳款書寄送該上址，屢遭退回，乃於八十八年三月二十五日將處分書及繳款書寄存於台北縣警察局板橋分局板橋派出所，台北縣警察局板橋分局並於八十八年三月二十七日以板警刑豐字八○三七號函覆：原告八十二年度綜合所得稅繳款書業已交由配偶邱大進代為收領等語，此有照片及台北縣警察局板橋分局公文交辦單影本附原處分卷可稽。按夫妻於日常家務互為代理人，民法第一千零三條第一項定有明文，而收受送達文件乃日常家務，夫妻自得互相代理為之。本件應送達予原告之補稅繳款書，既已於八十八年三月二十七日以前之核課期間內送達予原告之配偶邱大進親收，依稅捐稽徵法第十九條第一項之規定，即屬合法送達，自不生已逾核課期間之問題。原告此部分之主張，亦無理由，其訴應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 八 月 二十三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 李得灶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 八 月 三十一 日
書記官 陳清容