臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第三一○號
原 告 曜先營造有限公司代 表 人 甲○○被 告 臺北縣稅捐稽徵處代 表 人 處長）乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月一日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於七十八年五月十九日至七十八年八月二十九日止進貨計新台幣（下同）
三、二○○、○○○元，涉嫌取得非實際交易對象晟飛工程有限公司及冠騰企業股份有限公司（以下簡稱晟飛公司及冠騰公司）開立之統一發票，作為進項憑證充抵，案經財政部賦稅暑查獲，移由被告機關審理違章成立，除核定補徵營業稅一六○、○○○元外，並依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額處以十倍罰緩計一、六○○、○○○元，另就其未依規定取得憑證之行為，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之總領處以百分之五罰緩計一六○、○○○元。原告不服，申請復查，未獲變吏，提起訴願，案經台灣省政府八十五年六月六日八五府訴二字第一五五五四一號訴願決定：「原處分開於依稅捐稽徵法第四十四條裁處罰緩部分撤銷﹔其餘訴願駁回。」原告猶表不服，訴經財政部八十五年十二月十六日台財訴第000000000號再訴願決定以，有關違反營業稅法第五十一條第五款規定科處罰緩部分有重為審酌之必要，乃將該部分訴願決定及原處分均撤銷，由被告機關另為處分，補徵營業稅部分則予以維持。嗣經被告機關就有關違反營業稅法科處罰緩部分，依再訴願決定意旨重核，將原按漏稅額處以十倍罰鍰計一、六○○、○○○元部分，改處漏稅額七倍罰緩計一、一二○、○○○元。原告仍不服，循序訴經財政部八十七年六月二日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」被告機關遂依撤銷意皆以八十七年七月十三日北縣稅法字第四二一八○一號復查決定將原核定裁處罰緩一、一二○、○○○元，改按漏稅額處以五倍罰緩計八○○、○○○元。原告仍表不服，提起訴願，經台灣省政府八十八年一月二十六日八八府訴一字第一四四四六七號訴願決定略以：惟查「．．．．原處分機關對同一違章行為，於重核復查決定時適用修正後法律所處罰倍數，已否衡酌再訴願人違章情節，並考量類此已罰案件，因法律修正，究以何倍數方屬相當，並本諸裁量權據以處罰，有欠明暸，爰將訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分．．．．。」為財政部八十七年六月二日台財訴字第八七二二三一八三八號再訴願決定立論要旨。又依財政部部八十七年四月二十日台財稅第000000000號函檢送八十七年四月七日研商「營業人觸犯修正前營業稅法第五十一條規定應處幾倍罰緩」會議紀錄結論略以「．．．．原處分機關應依訴願或再訴願決定意旨，參酌『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』使用須知第四點規定，酌予減輕其處罰倍數。」原處分機關就本案裁處五倍罰錢，顯不符新、舊法裁罰倍數棟準之比例，亦尚與前閱本部再訴願決定意旨未合，是原處分應予撤銷，由被告機關按漏稅額處四倍罰緩為由，將原處分撤銷，著由被告機關另為處分。嗣經被告機關重核結果，遂酌予減輕裁罰倍數，改按漏稅額處以四倍罰鍰計六四○、○○○元。原告猶未甘服，復向台灣省政府提起訴願。因八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款明定營業稅改為國稅，行政院八十八年六月八日台八十八財字第二二六八六號函核定自八十八年七月一日起，將營業稅委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵。台灣省政府遂遵照本部八十八年六月三十日台財稅第000000000號函附「研商營業稅改為國稅並委託稅捐稽徵處代徵後之訴願案件處理相關事宜」會議紀錄，將該案移轉管轄財政部，經財政部訴願決定駁回，原告遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，並請求減輕為按所漏稅額貳倍罰鍰。
㈡被告聲明求為判決：
駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：本件原告對被告機關認其取得非實際交易對象晟飛工程有限公司及冠騰企業股份有限公司公司開立之統一發票，作為進項憑證充抵之事實，並不爭執，茲原告所爭執者，乃營業稅法第五十一條所定之處罰緩倍數，由原定之五至二十倍，修正為一至十倍，被告機關於修法後將原按所漏稅額十倍處罰，改為按四倍處罰，認有違比例原則。
（一）原告主張之理由：原告於七十八年間因承包部分道路工程，被告機關復查決定認原告有進貨事實，涉嫌取得非實際交易對象之晟飛公司及冠騰公司開立之統一發票，作為進項憑證，扣抵稅額情事，原告對上開事實不爭執。惟七十八年間營業稅法規定之處罰倍數為漏稅額之五至二十倍，被告機關依八十三年二月八日修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，按所漏稅額處七倍罰鍰。為最低倍數之一．四倍。嗣營業稅法修正，其處罰倍數已改為按漏稅額之一至十倍，被告機關於重核復查決定時適用修正後法律所處罰鍰倍數，應考量類此已罰案件，因法律修正，依比例原則予以處罰，即以最低倍數一倍之一點四倍處罰，始為相當。為此起訴，請撤銷原訴願決定、復查決定及原處分，改按二倍罰鍰云云。
（二）被告主張之理由：按財政部八十七年四月廿日台財稅第000000000號函送八十七年四月七日研商「營業人觸犯修正前營業稅法第五十一條規定應處幾倍罰鍰」會議紀錄之會議結論：「有關營業人於八十四年九月一日營業稅法第五十一條修正施行前，觸犯該條文各款規定，稽徵機關依修正前處罰倍數規定核處罰鍰，受處分人不服，提起行政救濟，適逢上開條文處罰倍數修正，經稽徵機關參考新修正『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』規定，改處較低之罰鍰倍數，受處分人仍不服，繼續提起訴願或再訴願，為訴願或再訴願機關以改處後之罰鍰倍數與修正營業稅法第五十一條規定之一倍至十倍之倍數，是否相當，非無斟酌餘地之理由，將原處分，或訴願決定及原處分撤銷，由原處分機關另為處分之案件，在此情形下，原處分機關應依訴願或再訴願決定意旨，參酌『稅務違章案件裁處金額或倍數參考表』使用須知第四點規定，酌予減輕其處罰倍數。」本件原告於七十八年五月十九日至七十八年八月二十九曰止進貨計三、二○○、○○○元，未依法取得進貨憑證而以非實際交易對象晟飛工程有限公司、冠騰企業股份有限公司所虛開之發票作為進貨憑證退抵稅款，虛報進項稅額逃漏逃漏營業稅一六○、○○○元，業經上開臺灣省政府八十八年一月二十六日八八府訴一字第一四四四六七號訴願決定確認在案，惟依首揭財政部會議結論暨依上開臺灣省政府訴願決定撤銷意旨，原裁處五倍罰鍰顯不符新、舊法裁罰倍數標準之比例，遂酌予減輕裁罰倍數，改裁處四倍罰鍰計六四○、○○○元。
按之首揭規定及台灣省政府訴願決定撤銷意旨，並無不合，原告之訴為無理由，請駁回原告之訴等語。
理 由
一、查原告於七十八年五月十九日起，至七十八年八月二十九日止，進貨計三、二○○、○○○元，取得非實際交易對象晟飛公司及冠騰公司開立之統一發票，作為進項憑證，扣抵銷項稅額一節，業經財政部賦稅署查獲，取具說明書、及財政部稽核報告節略影本等有關資料在卷可證，並為原告所是認，違章事實洵堪認定。被告機關最初依行為時營業稅法第五十一條第五款規定按所漏稅額處以十倍罰鍰
一、六○○、○○○元。原告不服，提起訴願、再訴願，先後經財政部部以八十五年十二月十六日台財訴第000000000號及八十七年六月二日台財訴第000000000號再訴願決定，將訴願決定及原處分均撤銷，著由被告機關另為處分，經被告機關依再訴願決定意旨，分別將原按漏稅額處以十倍之罰鍰，變更改按漏稅額處以七倍、五倍罰鍰。原告猶未甘服，訴經台灣省政府八十八年一月二十六日八八府訴一字第一四四四六七號訴願決定將原處分撤銷，著由被告機關按漏稅額處以四倍罰鍰。嗣經被告機關重核結果，改按漏稅額處以四倍罰緩計六四○、○○○元，揆諸首揭規定及台灣省政府訴願決定撤銷意旨，並無不合。
二、本件原告起意旨無非以七十八年行為時營業稅法規定之處罰倍數為漏稅額之五至二十倍，被告機關依八十三年二月八日修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，按所漏稅額處七倍罰鍰。為最低倍數之一．四倍。嗣營業稅法修正，其處罰倍數已改為按漏稅額之一至十倍，被告機關於重核復查決定時適用修正後法律所處罰鍰倍數，應考量類此已罰案件，因法律修正，依比例原則予以處罰，即以最低倍數一倍之一點四倍處罰，始為相當云云為論據。
三、按訴願法第一條前段規定：「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。」而行政訴訟法第四條第一項則規定：「人民對於中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」是依上開法條之規定，人民對於中央或地方機關之行政處分，得提起訴願者，不以「違法」者為限，始得提起訴願，行政處分如有「不當」，人民認損害其權利或利益者即得對之提起訴願。至於提起行政訴訟，則以中央或地方機關之「違法」行政處分，損害人民權利或法律上之利益者為限，始得提起，倘非「違法」之行政處分，而僅係「不當」之行政處分，即不得對之提起行政訴訟，此觀上開法條之規定即可明瞭。本件原告以非實際交易對象晟飛公司及冠騰公司開立之統一發票，作為進項憑證，扣抵銷項稅額之違章行為，行為時營業稅法第五十一條第五款之處罰倍數由按所漏稅額五至二十倍處罰，改為按所漏稅額一至十倍處罰後，被告機關已將原按原告所漏稅額十倍處罰，改為按原告所漏稅額四倍處罰，其處罰倍數係在法律所定範圍內，並未「違法」，從而依上開法條之規定，無論被告機關之處罰標準有無「不當」，原告均不得對之提起行政訴訟。而況，被告機關最初按行為時營業稅法第五十一條第五款之規定，依原告所漏稅額十倍處罰原告一、六○○、○○○元，迨營業稅法第五十一條第五款修正為按納稅義務人所漏稅額一至十倍處罰後，現已於復查決定中更正為按原告所漏稅額四倍處罰六四○、○○○元，其最初所處十倍罰鍰，為當時法條所定最低倍數之二倍，最高倍數之二分之一倍，法條修正後，被告機關更改為按原告所漏稅額四倍處罰，係修正後法條所定最低倍數之四倍，最高倍數之二、五分之一倍，所量額度亦無不當。原告謂被告機關在修法前按伊所漏稅額七倍處罰，已與事實不符，且其徒以最低倍數計算被告機關之酌減額度，亦乏依據。本件原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 三 月 一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 三 月 二 日
書記官 簡信滇