臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第三一三八號
原 告 甲○○
乙○○丙○○
丁 ○戊○○己○○共 同訴訟代理人 劉邦川律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 辛○○
庚○○右當事人間因遺產及贈與稅法事件，原告不服財政部中華民國八十九年十月九日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告甲○○之配偶王勘藏於民國七十八年十月二十一日死亡，原告等由甲○○為代表人於七十九年四月十九日申報遺產稅，經台北縣稅捐稽徵處核定遺產總額新台幣（下同）三九、二二八、三九三元，遺產淨額二七、八二八、三九三元，發單課徵遺產稅。原告等就坐落台北縣○○鎮○○段後村小段三五、三五之一、三五之三、三六、三七、三八之四、三八之五、四○之四、四○之六、
四一、四二之二、五七之一、五七之四、五七之八、五七之九、五八之三、五八之八、七六之一地號○○鎮○○段○○○○○號、一一二五地號等共計二十筆土地補償費三七、七六八、○二九元部分，申經復查結果，未獲變更。訴經台灣省政府八十府訴一字第一六○六七八號訴願決定將該處分撤銷，由台北縣稅捐稽徵處重行查核另為處分。經該處重查結果，仍未獲變更。訴經台灣省政府八一府訴三字第一五六一五六號訴願決定復將該處分撤銷。台北縣稅捐稽徵處重查結果，仍未獲變更。原告等不服，向台灣省政府提起訴願，嗣因國稅稽徵業務改由各地區國稅局辦理，台灣省政府移由財政部訴願決定駁回其訴願，原告等不服提起再訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，案經行政法院（改制後為最高行政法院）八十二年度判字第二六五○號判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關查明另為適法之處分，嗣被告重核結果，仍維持原核定，原告等猶表不服，再向財政部提起訴願，經財政部於八十五年三月二十一日以台財訴第000000000號訴願決定：將原處分撤銷，著由被告另為處分。因被告遲未重為復查決定，原告等旋於八十六年七月十七日向財政部逕提訴願，復於八十七年二月十一日以財政部逾期未為訴願決定等由，向行政院提起再訴願，其間被告作成八十七年五月八日北區國稅法第00000000號重核復查決定書，准予追減遺產總額一、三一一、六八三元，變更遺產總額為三七、九一六、七一○元，遺產淨額為二六、五一六、七一○元，行政院遂於八十七年七月十五日以台八十七訴字第三五三五二號再訴願決定：將原處分撤銷，由被告另為適法之處分。嗣經被告於八十八年一月二十二日以北區國稅法第00000000號重核復查決定結果，准予追減遺產總額一、四二八、○二九元，變更核定遺產總額為三
七、八○○、三六四元，淨額二六、四○○、三六四元。原告等猶未甘服，復向財政部提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被繼承人王勘藏將領取之土地補償支票，存入原告甲○○開立之農會信用部活期儲蓄存款帳戶，是否為贈與，抑或只是作為處理該支票轉帳帳戶使用？
（一）原告主張之理由：按本件訴願決定機關（即財政部）於八十九年十月九日作成之台財訴第0000000000號決定，將原告所提之訴願駁回，原告不服該決定特於法定期間內提起行政訴訟。查本件違法之課稅處分迭經財政部、行政院及行政法院前後五次撤銷，且明確指出應予詳查及變更之部分，然被告卻始終枉顧撤銷意旨，一再以「原處分核屬被繼承人對甲○○之贈與，應列為死亡前三年內贈與，併入遺產稅，經核並無不合」，未重為正確、合法之核定。實則本件不僅冗長之行政救濟程序有其不合理處，且行政機關之認事用法亦多所違誤。簡言之，本件之爭點有二，一為程序問題，另一則為實體問題。分陳如下：
１、程序問題查本件原告甲○○之配偶王勘藏於七十八年十月二十一日死亡，原告等由甲○○為代表人申報遺產稅，不料竟遭被告違法核定原告等繳納遺產稅七、八
二六、一八九元，案經原告提起行政救濟，自七十九年起迄今仍未確定，期間並經行政法院、行政院、財政部將違法之行政處分撤銷，並課由被告重為合法之核定，然被告卻始終維持原處分或為無關緊要之變更核定，其程序上違法不當之處有如下數點：
⑴行政機關怠為決定致人民權利受損
①被告嚴重怠忽職權
財政部於八十五年三月二十一日撤銷原處分之決定
按行政法院於八十二年十二月一日以八十二年度判字第二六五○號判決將「原處分撤銷，並責由原處分機關查明另為適法之處分」，然被告卻枉顧該判決意旨，於八十三年七月四日以北區國稅法字第八三○二○五六五號復查決定仍「維持原查定」，原告不服再提訴願，而財政部並於八十五年三月二十一日以台財訴字第000000000號決定將「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」。
北區國稅局竟於八十七年五月八日方作出復查決定
自財政部於八十五年三月二十一日撤銷原處分之決定，被告即應自收到財政部決定之日起兩個月內重為核定（依稅捐稽徵法第三十五條第四項），不料其竟遲遲未為處分，置當事人之權益於不顧，且遲至兩年又兩個月後（即八十七年五月八日）仍為不利原告之處分，嚴重影響原告等之合法權益。更有甚者，被告八十七年五月八日北區國稅法第00000000號之逾期復查決定，經行政院以程序不合理由撤銷處分後再於八十八年一月二十二日北區國稅法字第八八○○三三九二號處分，仍為不利原告之處分，顯無視程序正義。一再維持不利人民之處分，致人民期限利益於不顧，更怠忽法定期限之拘束，此種不遵守程序正義之處分，豈為法治國家所能容其存在乎！②財政部嚴重怠忽職權
財政部對原告於八十六年七月所提之訴願，始終未為決定
按被告遲遲未為決定，原告為維護自已之權益特依稅捐稽徵法第三十五條第四項、第五項之規定，於八十六年七月十六日向財政部提起訴願，然財政部卻始終未作成訴願決定，原告不得已方於八十七年二月十一日提起再訴願。
原告對被告所為之北區國稅法字第00000000號處分不服，於
八十八年二月二十六日向財政部提起訴願，財政部亦卻遲至八十九年十月九日方作出訴願決定，嚴重影響原告等合法權益。
③人民訴訟權益嚴重受損
人民有迅速受訴願決定之權
按憲法第十六條規定：「人民有請願、訴願及訴訟之權。」已被解釋為包括「人民有迅速受請願決定、訴願決定及迅速受裁判之權利。」在內。法諺亦有「遲來的正義非正義」之說。故稅捐稽徵法第三十五條第四項、訴願法第八十五條及行政法院辦案期限規則，均係依據上述「迅速決定及迅速裁判」之理念而來。
行政機關之怠墮造成人民權益之受損
按行政機關輕忽人民權利，嚴重遲誤應遵從之法定期間，使上述法定期間形同具文，致人民財產權長期受不當之拘束，如此行政機關豈有顧及「人民迅速受訴願決定之權」。
⑵行政機關之訴願決定及行政法院之判決有拘束下級行政機關之效力
①訴願決定確定後有拘束各機關之效力
按訴願法第九十五條前段規定：「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各機關之效力。」本件經財政部三次撤銷決定，且其撤銷決定亦已確定，故就本事件有拘束各機關之效力，於此當然包括被告。
②行政法院之判決有拘束力
按行政訴訟法第二百十六條第一項、第二項分別規定為：「撤銷或變更原處分或原決定之判決，就其事件有拘束各機關之效力。」「原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」而本件亦已經行政法院八十二年度判字第二六五○號判決將原處分撤銷，被告對此欲重為處分亦須依判決所指示之撤銷意旨為之。
③北區國稅局重為處分未曾依訴願決定、判決之撤銷意旨為之
按被告之原處分前後經五次撤銷，並重為五次課稅處分，然綜觀五次處分非維持原查定即係為無關緊要之變更處分，完全無視訴願決定與判決中之撤銷意旨及交待應予詳查之部分，全然未貫徹憲法上所保障原告因訴訟獲得救濟之權利或利益。
⑶綜上所言，可知北區國稅局不僅違反復查決定之期間規定，亦違反訴願法及行政訴訟法中關於訴願決定與判決之拘束力規定。
２、實體問題按本件關於實體法上之最大爭點，誠如行政法院於八十二年十二月一日所為之八十二年度判字第二六五○號判決理由中所指明之：「被繼承人王勘藏領取之系爭土地補償支票後，以原告甲○○設於台北縣樹林鎮農會活期儲蓄存款帳戶，作為其處理該支票轉帳帳戶，並未為無償給與其配偶之意思表示，此由其後於七十八年七月四日即提出一二、○○○、○○○元轉入其自己名下之三個月定期存款可資證明。此與該一二、○○○、○○○以外遺產總額係以贈與額為準，抑以死亡時實際遺產數為準攸關，有無遺產及贈與稅法第十五條之適用，有待查明。次查該被徵收之土地為公產，被繼承人領取該土地補償費自有分配給付義務云云。揆諸經驗法則，是否可信，亦有待商榷，如果所訴屬實，則該筆給付能否謂非被繼承人生前清償債務，而不應列入遺產總額計算，所為被繼承人生前另一贈與行為，亦非無研究之餘地。又土地債券為無記名有價證券，原告主張其中一、七三○、○○○元部分，業已於王勘藏死亡前交付王金盛用以抵償應得公產共有人應得之債務，可從土地銀行債券付息資料中查證，是否屬實，亦有查明之必要。」簡言之本件爭點有二，一為「被繼承人王勘藏將領取支票，存入原告甲○○設於台北縣樹林鎮農會活期儲蓄存款帳戶，是否為贈與，抑或只是作為處理該支票轉帳帳戶？」另一爭點則為「若非贈與，則應檢視被繼承人死亡時實際之遺產數額作為課稅標準。對此，分陳如下：
⑴被繼承人王勘藏將領取之土地補償支票，存入原告甲○○設於台北縣樹林鎮農會活期儲蓄存款帳戶，並非贈與：
按被繼承人王勘藏將領取之土地補償支票，存入原告甲○○設於台北縣樹林鎮農會活期儲蓄存款帳戶，只是作為處理該筆支票之轉帳帳戶，絕非贈與，此可從下列諸事證之。
①被繼承人與繼承人雙方並無贈與合意
按「贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」民法第四百零六條定有明文。雙方當事人須有贈與及受贈之意思，揆諸本件實情，雙方當事人乃夫妻關係，彼此之金錢往來密切，夫將支票存入妻之帳戶作為轉帳帳戶，亦屬極為尋常之事，更何況從後續之匯款紀錄，亦可明確知悉雙方絕無贈與情事。
②被繼承人王勘藏其後將一二、○○○、○○○元轉入其自己名下之三個
月定期存款事實若認被繼承人王勘藏於七十八年六月三十日將支票存入原告甲○○之帳戶係贈與行為，則被繼承人豈有可能於短短不到五日之時間（即七十八年七月四日）又將一二、○○○、○○○元匯入自己帳戶為三個月定期存款，如此豈非嚴重違背常理，顯見其當初絕無將該筆補償費贈與其妻之意思。
③被繼承人後續指示原告甲○○處理相關事宜
又其後原告受被繼承人之指示陸續處理數筆被繼承人之債務，其中包括為分配公產而轉帳之六、五○○、○○○元及土地債券二、八四○、○○○元，與一○、○○○、○○○元之清償債務。凡此種種，均係被繼承人王勘藏處理個人債務之行為，與原告無關。
④綜上所言，可知王勘藏將領取之土地補償支票，存入原告甲○○設於台
北縣樹林鎮農會活期儲蓄存款帳戶，絕非贈與，只是作為處理該筆支票之轉帳帳戶而已。
⑵依被繼承人王勘藏於「七十八年十月二十一日」死亡時之實際遺產數額作為課稅標準。
按依前⑴之說明，可知王勘藏將支票存入原告甲○○之帳戶純粹係作為轉帳帳戶而無贈與之意思，故須以其死亡時實際尚存之遺產數額為課稅標準，及檢視其死亡前之資金流向是否符合遺產及贈與稅法第十五條之課稅標準。換言之，被告不能率以王勘藏將補償費存入甲○○之帳戶，嗣其死亡，即謂該筆存款為被繼承人死亡前三年對配偶之贈與，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，課徵遺產稅。以下僅就有爭議之現金部分與土地債券分作說明：
①現金部分
分配公產六、五○○、○○○元部分
按被繼承人王勘藏生前（即七十八年十月五日）領出現金六、五○○、○○○元（原核定為五、五○○、○○○元）分別匯給王金枝、王秀面、辜王珀、林王蓁及王雲等五人（被告查證結果，受款人為王金枝、辜王珀、李建華與黃李貞等四人係當事人轉帳所致）此確係為分配公產。按系爭補償費之原被徵收土地，係被繼承人王勘藏之祖父王漢之遺產，祖父過世時以其長子王蘇淮之名義登記繼承，嗣王蘇准於七十八年四月十三日死亡，該土地亦由其長子即被繼承人王勘藏之名義登記繼承。實際上該被徵收之土地為公產，被繼承人所領取之補償費自負有分配於其他繼承人之義務，且前開諸人為保障分配公產之權利，並要求被繼承人開立本票作為憑證，被繼承人亦確親自簽發本票七紙交彼等存執，有被繼承人生前（六十八年六月九日）親筆簽名之本票可供鑑定。嗣被繼承人於七十八年六月三十日領取補償費，旋即於同年十月五日將錢匯給其他繼承人，並取回原開立於其他繼承人之本票，此部事證明確，無容再予爭議。然訴願決定機關卻一再謂「被繼承人之父王蘇淮死亡時，其他繼承人均已拋棄繼承，由被繼承人一人辦理繼承登記，故系爭款項是否屬被繼承人生前處分之債務，在『無其他明確證明』下，訴願人主張係處分公產之應付生前債務，核無足採」，按本件事證可謂「極為明確」且無庸置疑。蓋除有被繼承人因清償債務所取回之本票外，更有銀行資金往來資料可證，此等證據核實具體客觀，不容造假，行政機關豈可無視其存在，並為相反之認定。
被繼承人王勘藏償還其岳父詹德禮債務一○、○○○、○○○元部分
按被繼承人王勘藏於生前曾向其岳父詹德禮數次借款，因彼此關係密切，故未曾立有字據僅以口頭為之，此亦屬人之常情，待其領取補償金後，即分兩次，每次五、○○○、○○○元將錢匯入詹德禮之帳戶作為償債之用。然被告與財政部卻一再以「詹德禮無法提示借款之相關流程以證實是項債務確屬被繼承人負擔，是此核屬被繼承人對其配偶甲○○之贈與，應列為被繼承人死亡前三年內贈與，併入遺產課稅，經核並無不合。」，按被繼承入王勘藏以其妻甲○○之帳戶作為轉帳帳戶亦已如前之說明，此一○、○○○、○○○元確係被繼承人王勘藏生前對詹德禮所為之債務清償，並有匯款紀錄可證。被告卻一再以上述理由，強行將之認定為對其妻之贈與，錯將贈與及清償債務混為一談，實不足採。縱認該筆匯款非實債務清償，亦應認其係王勘藏對詹德禮之贈與，則依遺產及贈與稅法第十五條之規定，詹德禮並非該條所稱之「個人」，故該筆款項不應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額。
②土地債券一、七三○、○○○元部分
緣由
按系爭土地債券共二、八四○、○○○元，其中一、七三○、○○○元係由被繼承人王勘藏生前所為之處分，其確已將該土地債券交付轉讓與王金盛，其目的係為抵償應得公產共有人王金盛之債務。
訴願決定之理由
按訴願機關以「系爭債券為動產，係以交付為要件，原處分機關於八十七年三月二十七日以北區國稅局稅法字第00000000號函請王金盛提示系爭債券交付之原因、方式、日期及相關證明，惟迄今未提示，無法證明被繼承人須抵償應得公產共有人王金盛債務之事實；次查，依台灣省土地銀行中和分行八十三年一月七日以（八三）和代字第○○四號函復說明二指明，系爭債券係採無記名方式，憑券兌現本息，不得掛失，無法證明兌領人之資料。」訴願決定理由之不當
按行政法院於前撤銷原處分之判決中，指明被告應查明另為適法之處分，訴願機關豈可以「無法證明被繼承人須抵償應得公產共有人王金盛債務之事實、及無法證明兌領人之資料。」為由，而對原告為不利之處分，即行政機關不能將課稅事實無法證明之不利益，直接課予當事人承擔，如此顯違舉證責任分配法則。
依遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
另縱訴願決定中所謂：「訴願人曾於再訴願時訴稱：『訴願人係代被繼承人管理系爭債券，於七十九年三月十五日被繼承人死亡日後始匯款予王金盛現金一百五十萬元及交付債券一百七十三萬元，此有土地銀行債券付款利息資料中查證，及存摺及契約書可稽』等語在案」為真正。則依遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定：「被繼承人死亡前，未償之債務且有確定之證明者。」則該筆土地債券一、七三○ 、○○○元應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
３、查本件被繼承人先祖王滏派下四房、大房王漢、二房王窓、三房王榮、四房王富（王執）。王漢派下三房，大房王蘇花、二房王蘇准、三房王樹木、王蘇淮派下僅王勘藏為男性，其餘均為女性（即王蓁、王雲、王珀、王秀面、王金枝、王霞、王蓮）。王勘藏繼承人則為本件原告之乙○○、王姿芳、丁○、戊○○、己○○。
４、次查王滏派下祖產，其中王富因王滏置產時年紀小未以其名義登記，惟嗣後各自生活時仍以一房份分配分管耕作祖產土地。嗣亦曾於七十五年十一月二十八日作成共有土地分割協議書，是本件系爭被徵收土地雖為王蘇淮名義，惟其中五二七坪徵收款計一一、五九四、○○○元為王富派下所得，即由王月秀、王阿梅承繼。甲○○於七十九年一月二十四日協議給付，並於協議當日即支付五百萬元，有協議書足稽，此部分公產分配給付款，為被繼人之債務，懇請准予追認。
５、王漢於四十五年七月一日死亡，其繼承人除三大房外，尚有女子王蘇一房，惟王蘇於五十六年十二月二十八日死亡，其子女又均拋棄繼承，故依法律規定由第二順位繼承人即兄弟輩之王蘇淮（當時兄弟輩只王蘇淮生存）繼承。但依祖訓仍應由三房均分，因而由大房王金盛代為辦理申報遺產稅及相關登記手續並代為墊付相關稅費。甲○○於協議後同意給付七百萬元，亦有同意書足證。
６、至於被繼承人王勘藏於辦理繼承王蘇淮遺產案件時，因另有五名出嫁姊妹，依法均有繼承權，為分配遺產且避免祖產土地之大公、小公間之分割權益困擾，因此於七十九年六月九日經協議後，開立本票各壹佰萬交各姊妹收執，嗣領得補償費後給付，各姊妹遂於七十八年六月十二日具狀向台灣台北地方法院板橋分院聲明拋棄繼承，有本票影本及法院通知書足稽，另外王蘇淮生前曾向王珀告貸五十萬元及王霞、王蓮二姊妹出養，乃分別給與五十萬元，均由王珀代為收受，因此王珀一人取得徵收補償金為二百五十萬元。
７、王勘藏於七十八年九月七日申報被繼承人王蘇淮遺產稅，並於七十九年三月一日繳清遺產稅七一九、五八五元，有遺產稅繳清證明書足稽，被告未准扣除，亦請准予追認，以符法制。
（二）被告主張之理由：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依法課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。
三、前款各順序繼承人之配偶。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第十五條所明定。次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」分別為行政法院著有三十六年判字第十六號及六十二年判字第一二七號等判例可稽。
２、卷查本件系爭地價補償費現金三五、○四四、三七五元及土地債券二、八四○、○○○元，共計三七、八八四、三七五元，係由被繼承人委託原告之一甲○○（即被繼承人配偶）於七十八年六月廿九日領取支票二八、四
二五、二一四元（含農林作物補償費一一六、三四六元）暨土地債券二、六七○、○○○元，七十八年九月二十九日領取支票六、六一九、一六一元暨土地債券一七○、○○○元，上揭支票部分並經被繼承人背書後，隨即存入其配偶甲○○所有台北縣樹林市農會活期儲蓄存款一四六○號帳戶，此有台灣土地銀行中和分行八十年九月八日和代字第三一四號、八十一年四月十八日和代字第一五○號函、台北縣樹林市農會八十一年三月二十五日樹農信字第一八八號函影本及支票影本附卷可稽。又依甲○○上項帳戶各次提領紀錄，自七十八年七月四日至七十八年十月五日止，共計提領三三、八六○、六二五元，與系爭補償費現金存入金額三五、○四四、三七五元，尚堪相當，先予陳明。
３、本件原告主張被告應依行政法院八十二年十二月一日所為之八十二年度判字第二六五○號判決理由中指明，應就下列二項爭點予以查明：一為「被繼承人王勘藏將領取之土地補償費支票存入原告甲○○設於台北縣樹林市農會活期儲蓄存款帳戶，是否為贈與，抑或只是作為其處理該支票轉帳帳戶？」另一爭點則為「若非贈與，則應檢視被繼承人死亡時實際之遺產數額作為課稅標準。」對此說明如下：
⑴被繼承人將領取之土地補償支票，存入原告甲○○設於台北縣樹林市農
會活期儲蓄存款帳戶，並非贈與，只是作為處理該筆支票之轉帳帳戶，可由下列事證證之：
①被繼承人與繼承人雙方並無贈與之合意，揆諸本件實情，雙方當事人
乃夫妻關係，彼此之金錢往來密切，夫將支票存入妻之帳戶作為轉帳帳戶，亦屬極為尋常之事，更何況從後續之匯款紀錄，亦可明確知悉雙方絕無贈與情事。
②被繼承人其後將一千二百萬元轉入其自己名下之三個月定期存款事實
，若認被繼承人於七十八年六月三十日將支票存入原告甲○○之帳戶係贈與行為，則被繼承人豈有可能於短短不到五日之時間，即七十八年七月四日又將一千二百萬元轉匯入其自己名下之三個月定期存款事實，如此豈非嚴重違背常理，顯見其當初絕無將該筆補償費贈與其妻之意。
③被繼承人後續指示原告甲○○處理相關事宜，其中包括為分配公產而
轉帳之六百五十萬元及土地債券二百八十四萬元，與一千萬元之清償債務，凡此種種，均係被繼承人處理個人債務之行為，與原告無關。
④綜上，可知被繼承人將領取之土地補償支票，存入原告甲○○之帳戶，並非贈與，只是作為處理該筆支票之轉帳帳戶而已。
⑵又關於另一爭點，被繼承人於七十八年十月二十一日死亡時之實際遺產
數額作為標準，按依前項說明，可知被繼承人將支票存入原告甲○○之帳戶，純係作為轉帳帳戶而無贈與之意思，故須以其死亡時實際尚存之遺產數額為課稅標準，及檢視其死亡前之資金流向是否符合遺產及贈與稅法第十五條之課稅標準，換言之，被告不能率以被繼承人將補償費存入甲○○帳戶，嗣其死亡，即謂該筆存款為被繼承人死亡前三年內對配偶之贈與，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，課徵遺產稅乙節。
卷查本件被告依據前行政法院撤銷意旨重新查證系爭補償費之流向，被繼承人於七十八年六月二十八日將補償費支票二八、四二五、二一四元存入其配偶甲○○所有樹農活儲第一四六○號帳後，隨即由原告甲○○於七十八年七月四日提領二千八百萬元，經查其去向，其中六百萬元係供原告甲○○定存一個月，於七十八年八月四日到期後，其中一百萬元係存入甲○○所有樹農活期第９３２７號帳戶，餘五百萬元則續為定存一個月，至七十八年九月六日到期續存一個月，並於七十八年十月六日換單續存一年。一千二百萬元係供被繼承人定存三個月，至七十八年十月五日到期後換單續存一個月至七十八年十一月四日止。一千二百萬元係以原告甲○○名義電匯至被繼承人岳父詹德禮所有板農員林支庫。七十八年九月二十九日被繼承人亦將領取之土地補償費支票六、六一九、一六一元存入原告甲○○上揭帳戶後，亦由原告甲○○開立ＤＤ0000000至９３號支票六紙，金額共五百五十萬元予王金枝等四人，以上事實皆為原告所不爭。又依被繼承人遺產稅申報資料，被繼承人生前尚有樹林農會活儲第１３５８號帳戶及樹林郵局第000000－0號帳戶等二個存款帳戶，則被繼承人若無贈與之合意，何須將系爭支票存入其配偶甲○○帳戶，且由前揭資金流程可知，被繼承人於存入系爭補償費支票後，除於七十八年七月四日將一千二百萬元轉回供被繼承人定存三個月外，其餘款項皆由其配偶甲○○為定存，或匯至其配偶之父親詹德禮，或以甲○○名義開立支票之用，原告等雖就後二項提出說明，惟仍難證明其流向係屬被繼承人處理個人債務之行為，其詳細理由如後述，是被告經就查證其資金去路，依行政法院六十二年判例意旨，認屬被繼承人對其配偶甲○○之贈與，核屬被繼承人死亡前三年內贈與，併入遺產總額內核課，應無不合。
４、又本件原告主張分配公產六百五十萬元部分，係被繼承人王勘藏於七十八年十月五日領出現金六百五十萬元（被告核定為五百五十萬元），分別匯給王金枝、王秀面、辜王珀、林王蓁及王雲等五人，（被告查證結果，受款人為王金枝、辜王珀、李建華與黃素貞等四人，係當事人轉帳所致），此確為分配公產。按系爭補償費之原被徵收土地，係被繼承人王勘藏之祖父王漢之遺產，祖父過世時以其長子王蘇淮之名義登記繼承，嗣王蘇淮於七十八年四月十三日死亡，該土地亦由其長子即被繼承人王勘藏之名義登記繼承。是其實情為實際上該被徵收之土地為公產，被繼承人領取之補償費自負有分配於其他繼承人之義務，且前開諸人為保障分配公產之權利，並要求被繼承人開立本票作為憑證，被繼承人亦確親自簽發本票七紙，交彼等存執，有被繼承人生前（六十八年六月九日）親筆簽名之本票可供鑑定。嗣被繼承人於七十八年六月三十日領取補償費，旋於同年十月五日將錢匯給其他繼承人，並取回原開立於其他繼承人之本票，此部事證明確，無容再予爭議。是本件事證可謂「極為明確」且無庸置疑，對除有被繼承人因清償債務所取回之本票外，更有銀行資金往來資料可證，此等證據核屬具體客觀，不容造假乙節。卷查本部分據被告查證結果，系爭土地補償費支票金額計六、六一九、一六一元於七十八年九月二十九日存入原告王詹赧所有樹林農會活儲第一四六○號帳戶後，旋即由原告甲○○於同年十月五日自樹林市農會簽發號碼ＤＤ0000000至ＤＤ0000000等六張支票，共計五、五○○、○○○元，依台灣省合作金庫營業部八十一年五月三十日合金營一字第三○二○號函復，係分別支付予王金枝、李建華、辜王珀及黃素貞等四人，查依系爭款項之匯票回條影本上之匯款人係原告甲○○，並非被繼承人。至原告主張因系爭被徵收土地係公產，被繼承人領取該土地補償費，負有分配給付之責，此有被繼承人生前開立予王珀、王金枝、王秀面、王雲及林王蓁等五人之本票計六百五十萬元（原告主張與被告查得王金枝等四人計五百五十萬元姓名不符係轉帳所致），足證系爭款項確係被繼承人生前處分之債務乙節。查不動產係以登記為要件，系爭土地既於被繼承人之父王蘇淮死亡時，除被繼承人外，其餘繼承人皆拋棄繼承，而由被繼承人一人辦理繼承登記，此有王蘇淮遺產稅申報書及台灣台北地方法院板橋分院七十八年六月十六日北板分元民儉繼字第三六三號函附卷可稽，且被告於檢視被繼承人於繼承其父王蘇淮徵收之土地資料時亦發現，王蘇淮生前遺產樹林市○○段後村小段三十三地號等土地計有四十三筆，其○○○鎮○○段○○○○○號土地業於七十八年四月二十六日徵收前，業由王蘇淮於七十七年九月七日以贈與方式，將持分一○六分之四贈與其女辜王珀，則依經驗法則，其餘繼承人是否應援引分配，否則將形成不公？又原告主張系爭款項係屬公產分配，倘如原告主張其應分配款為六百五十萬元，則其主張之受款人為五人，係以何種比率分配（本部分據被告查得系爭五張支票，票號ＤＤ0000000，金額一百萬元係存入辜王珀所有華南銀行第0000000000－0號帳戶，ＤＤ0000000至ＤＤ0000000等三張支票，金額計三百萬元係存入王金枝所有世華銀行活儲第８０９－１號帳戶，ＤＤ0000000號支票，金額一百萬元則係存入李建華所有台北區中小企銀第00－0000－0號帳戶，ＤＤ0000000號支票，金額為五十萬元，則係存入黃素貞所有華南銀行第0000000000－0號帳戶，則其所稱應屬公產之範圍為何，其餘繼承人係採何種方式分配，各人應取得之金額為何，被告曾於八十七年十一月十日以北區國稅法第00000000號函請原告之一甲○○提示相關證明，惟原告僅函復被繼承人曾於七十八年六月九日曾開立本票交渠等收執，並主張其繼承人與實際兌領支票者不同係因轉帳之結果，惟查依原告所附本票七紙，既於七十八年六月九日同日開立，則其中部分係由被繼承人王勘藏簽名，部分為甲○○簽名、僅加蓋被繼承人印章，且開立予各人之張數不一，金額未明確，難認上述本票係屬真實，即系爭款項是否確屬被繼承人生前處分之債務，原告迄今仍無法就上揭有利於己之事證舉證以實其說，在無其他明確證明下，原告主張係被繼承人處分公產之應付生前債務，核無足採。被告依行政法院六十二年判例意旨，就查得存入款項六、六一九、一六一元，認屬被繼承人對其配偶甲○○之贈與，應無不合，本部分原處分請予維持。
５、另原告主張被繼承人生前償還其岳父詹德禮債務一千萬元部分：被繼承人生前曾向其岳父詹德禮數次借款，因彼此關係密切，故未曾立有字據僅以口頭為之，此亦屬人之常情，待其領取補償金後，即分兩次，每次五百萬元將錢匯入詹德禮帳戶作為償債之用，然被告與財政部卻以詹德禮無法提示借款之相關流程以證實是項債務確屬被繼承人負擔，而核屬被繼承人對其配偶甲○○之贈與，而列屬被繼承人死亡前三年內之贈與，按被繼承人王勘藏以其妻甲○○之帳戶作為轉帳帳戶已如前述說明，此一千萬元確係被繼承人生前對詹德禮所為之債務清償，並有匯款紀錄可證，被告等卻一再以上述理由，強行將之認定為對其妻之贈與，錯將贈與及清償債務混為一談。縱認該筆匯款非屬債務清償，亦應認其係被繼承人對詹德禮之贈與，則依同法第十五條規定，詹德禮並非該條所稱之個人，亦不應視為被繼承人之遺產而併作其遺產總額乙節。卷查本件被繼承人於七十八年六月二十八日領取二八、四二五、二一四元之土地補償費支票，即存入其配偶王詹赧所有樹農帳戶，經被告查得原告甲○○旋於七十八年七月四日提領二
八、○○○、○○○元，其中一○、○○○、○○○元，係以五、○○○、○○○元分二次，由甲○○之前揭帳戶提領，以甲○○之名義轉帳存入甲○○之父詹德禮所有樹林農會員林支庫存款帳戶，原告雖主張係償還被繼承人生前債務，惟查依卷附資料顯示，原告於行政救濟各階段皆未曾提示相關證明，且被告於八十七年三月十七日以北區國稅法第00000000號函請詹德禮提示借款原因、日期及金額等證明，據詹德禮函復說明此項債務係於七十年間發生，彼此僅口頭約定，並提示供作借款來源證明供核，惟仍無法證實是項債務確屬被繼承人負擔，是本部分系爭款項依行政法院六十二年判字第一二七號判例意旨，核屬被繼承人對其配偶甲○○之贈與，應無不合，本部分請予維持。
６、又原告主張土地債券一、七三○、○○○元部分，係由被繼承人王勘藏生前所為之處分，其確已將該土地債券交付轉讓與王金盛，其目的係為抵償應得公產共有人王金盛之債務，又行政法院於前撤銷原處分之判決中，指明被告應查明另為適法之處分，訴願機關豈可以「無法證明被繼承人須抵償應得公產共有人王金盛君債務之事實，及無法證明兌領人資料為由，而對原告為不利之處分，即行政機關不能將課稅事實無法證明之不利益，直接課予當事人承擔，如此顯違舉證責任分配法則，又另縱訴願決定中所謂「訴願人曾於再訴願時訴稱：『訴願人係代被繼承人管理系爭債券，於七十九年三月十五日被繼承人死亡日後始匯款予王金盛現金一百五十萬元及交付債券一百七十三萬元，此有土地銀行債券付款利息資料中查證，及存摺及契約書可稽』等語在案」為真正，則依遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定，則該筆土地債券一百七十三萬元應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅乙節。查被繼承人生前因繼承土地被徵收，除取得現金外，亦分別於七十八年六月二十八日及同年九月二十九日取得土地債券計二、八四○、○○○元，經查系爭土地債券係屬無記名長期債券，依臺灣土地銀行中和分行八十年九月八日和代字第三一四號函及八十一年四月十八日和代字第一五○號函復，系爭土地債券係由被繼承人配偶甲○○君親至該行領取，於被繼承人死亡時應尚未兌領，原處分據以併入遺產中核課，並無不當。至原告主張其中一、七三○、○○○元業由被繼承人於生前處分，抵償公設保留地他共有人王金盛之債務乙節。查本部分依原告提示被繼承人之祖父王漢派下繼承系統表，其中本件關係人王金盛係為王漢之子王蘇花之繼承人，經被告核對樹林市○○段後村小段三五地號等業經徵收之二十筆土地登記簿資料，王蘇淮與王金盛於四十五年七月一日即同時以繼承之原因自王漢繼承上揭部分土地之持分，如其中四一地號土地，王蘇淮取得持分六分之一，而王金盛則取得三十六分之一，其間雖經七十六年六月三十日辦理共有物分割，致王蘇淮及王金盛之持分迭有變動，惟事後該二人之持分面積卻同時於七十八年三月二十日經台北縣政府徵收。又被告亦針對原告本部分主張，於八十七年三月十七日及同年十一月十日分別以北區國稅法第00000000號及00000000號函請王金盛及原告等提示所稱公產範圍及抵償原因，及系爭債券交付之原因、方式、日期及相關證明供核，惟迄仍未能提示，無法證明被繼承人須有抵償應得公產共有人王金盛債務之事實；次查，被告亦依前行政法院撤銷意旨，就原告於訴願階段主張系爭債券業已發放利息之事查證，經臺灣土地銀行中和分行八十三年一月七日以（83）和代字第○○四號函復說明二指明，系爭債券係採無記名方式，憑券兌付本息，不得掛失，無法查明兌領人之資料。惟原告曾於再訴願時自承訴稱：「原告係代被繼承人管理系爭債券，於七十九年三月十五日被繼承人死亡日後始匯款予王金盛現金一百五十萬元及交付債券一百七十三萬元，此有土地銀行債券付款利息資料中查證，及存摺及契約書可稽」等語在案，而事後卻執詞主張係生前交付，被告據此於八十七年十一月十日以北區國稅法第00000000號函請原告提示相關交付證明或兌領利息資料，仍未見提示，則被告依職權及原告提供之證明查核結果，並無法證明係被繼承人生前即有交付系爭債券由王金盛兌領之事實，被告業依職權善盡調查之能事，對原告有利及不利之事證均已一併查明，認事用法，應無不妥。又依一般舉證法則，原告主張被繼承人生前業已將系爭債券抵償之情形是否屬實，就原告而言係為積極之事實，就被告而言係為消極之事實，自應由原告負舉證責任。是原告主張系爭土地債券一百七十四萬元於被繼承人生前即以抵償其公產之債務乙節，原告既未能提示具體證明以實其說，本部分原處分將系爭土地債券全數認屬被繼承人遺產，應無不合，本件原處分請予維持。至原告主張訴願決定中所謂「訴願人曾於再訴願時訴稱：『訴願人係代被繼承人管理系爭債券，於七十九年三月十五日被繼承人死亡日後始匯款予王金盛君現金一百五十萬元及交付債券一百七十三萬元，此有土地銀行債券付款利息資料中查證，及存摺及契約書可稽』等語在案」為真正，則依遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定，則該筆土地債券一百七十三萬元應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅乙節。查本案於財政部訴願決定時引據上揭文字，純係原告於行政救濟中前後主張不一致，作為駁回之理由之一，且倘如原告主張係屬生前未償債務，則其於被繼承人遺產稅申報時並未主張在先，如何認其主張為真正，又若原告迄本次訴訟始予主張，依行政法院六十二年判字第九十六號判例意旨，本項目既未經復查而逕為行政爭訟，亦非法之所許，另予陳明。綜上論述：原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依法課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第十五條所明定。次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」行政法院著有三十六年判字第十六號及六十二年判字第一二七號判例可稽。
二、本件原告之配偶王勘藏於七十八年十月二十一日死亡，繼承人等由甲○○為代表人於七十九年四月十九日申報遺產稅，經台北縣稅捐稽徵處核定遺產總額三九、
二二八、三九三元，遺產淨額二七、八二八、三九三元，發單課徵遺產稅。原告等就被繼承人王勘藏於七十八年四月十三日繼承其父王蘇淮之遺產，其中坐落台北縣○○鎮○○段後村小段三五、三五之一、三五之三、三六、三七、三八之四、三八之五、四○之四、四○之六、四一、四二之二、五七之一、五七之四、五七之八、五七之九、五八之三、五八之八、七六之一地號○○鎮○○段○○○○○號、一一二五地號等共計二十筆土地補償費三七、七六八、○二九元部分，申經復查結果，未獲變更。訴經台灣省政府八十府訴一字第一六○六七八號訴願決定將該處分撤銷，由台北縣稅捐稽徵處重行查核另為處分。經該處重查結果，仍未獲變更。訴經台灣省政府八一府訴三字第一五六一五六號訴願決定復將該處分撤銷。台北縣稅捐稽徵處重查結果，仍未獲變更。原告等不服，向台灣省政府提起訴願，嗣因國稅稽徵業務改由各地區國稅局辦理，台灣省政府移由財政部訴願決定駁回其訴願，原告等不服提起再訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，案經行政法院八十二年度判字第二六五○號判決略以：「被繼承人領取系爭土地補償費支票後，以甲○○設於台北縣樹林鎮農會活期儲蓄存款帳戶，作為其處理該支票轉帳帳戶，並未為無償給與其配偶之意思表示，此由其後於七十八年七月四日即提出一二、○○○、○○○元轉入其自己名下之三個月定期存款可資證明。此與該一二、○○○、○○○元以外遺產總額係以贈與額為準，抑以死亡時實際遺產數額為準攸關，有無遺產及贈與稅法第十五條之適用，有待查明。及該被徵收之土地為公產，被繼承人領取該土地補償費自負有分配給付義務云云，揆諸經驗法則，是否可信，亦有待商榷，如果所訴屬實，則該筆給付能否謂非被繼承人生前清償債務，而不應列入遺產總額計算，所為被繼承人生前另一贈與行為，亦非無研究之餘地。又土地債券為無記名有價證券，原告主張其中一、七三○、○○○元部分，業已於王勘藏死亡前交付王金盛用以抵償應得公產共有人應得之債務，可從土地銀行債券付息資料中查證，是否屬實，亦有查明之必要。」等由，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，著由被告查明另為適法之處分。嗣被告重核結果，仍維持原核定，原告等猶表不服，再向財政部提起訴願，經財政部於八十五年三月二十一日以台財訴第000000000號訴願決定略以，財政部六十七年十月五日台財稅第三六七四二號函釋旨在闡明遺產及贈與稅法所稱之贈與，應以當事人間有贈與意思之合致為成立要件，而系爭被徵收之土地，係被繼承人自其父繼承而來，其所領取之土地徵收補償費，雖經存入被繼承人配偶帳戶，且經給付予案外人王金枝等四人，然是否即屬遺產及贈與稅法第四條第二項雙方意思表示合致之贈與，不無疑義，被告援引適用財政部（六十七）台財稅第三六七四二號函釋，認定為贈與，容有再研酌之處；又鑑於遺產稅之課徵標的為被繼承人死亡時遺留之財產，是系爭土地徵收補償費（除上述一、二○○萬元部分）於被繼承人死亡時遺留金額為若干，允宜由被告詳予查究以憑核認。另土地債券部分，經核系爭土地債券為無記名有價證券，原告等主張其中一、七三○、○○○元部分，業已於被繼承人死亡前交付王金盛用以抵償應得公產共有人應得之債務，可從土地銀行債券付息資料中查證，是否屬實，有查明之必要，前經行政法院判決撤銷理由指論甚明，乃被告重核結果仍未查由何人兌付本息之具體資料，遽而維持原處分認屬被繼承人之遺產，殊難謂符合判決撤銷意旨等由，將原處分撤銷，著由被告另為處分。因被告逾期未重為復查決定，原告等旋於八十六年七月十七日向財政部逕提訴願。復於八十七年二月十一日以財政部亦逾期未作成訴願決定等由，向行政院提起再訴願，其間被告作成八十七年五月八日北區國稅法第00000000號重核復查決定書，准予追減遺產總額一、三一一、六八三元，變更遺產總額為三七、九一六、七一○元，遺產淨額為二六、五一六、七一○元，行政院遂於八十七年七月十五日以台八十七訴字第三五三五二號再訴願決定，將原處分撤銷，囑由被告另為適法之處分。嗣經被告依撤銷意旨於八十八年一月二十二日以北區國稅法第00000000號重核復查決定略以，本件除原屬被繼承人王勘藏死亡當日遺有財產一四、八四○、○○○元（計算式：＄12,000,000十2,840,000=＄14,840,000元）及屬死亡前三年贈與二一、五○○、○○○元（計算式：＄6,000,000+10,000,000+5,500,000 =＄21,500,000）應併入遺產核課外，其餘款項一、四二八、○二九元〔計算式：原核定應列遺產之補償費（20,388,341+ 17,379,688）－重核後應列遺產之補償費（14,840,000 +21,500, 000=＄1,428,029元 〕雖查無轉帳交予被繼承人支用之資料，惟亦無法證明被繼承人死亡時確仍存在，准予追減遺產總額一、四二八、○二九元；又系爭補償費應共計為三七、八八四、三七五元，原核定依三七、七六八、○二九元核課，漏計農作物補償費一一六、三四六元，原應准予追減遺產總額一、三一一、六八三元（＄1,428,029–116,346=＄1,311,683），惟基於復查不得為更不利於納稅義務人決定之法理，即漏計補償費一一六、三四六元部分不再併課，爰准予追減遺產總額一、四二八、○二九元，即變更遺產總額為三七、八○○、三六四元，淨額為二六、四○○、三六四元。
三、原告不服，提起訴願主張：「（一）被繼承人生前利用甲○○帳戶處理其土地補償費、清償債務及公產分配，原告等實所知不多，惟被告所稱六、○○○、○○○元轉入甲○○之定期存款，嗣後均為分配公產而支付怠盡，被繼承人死亡之時，確無該定期存款六、○○○、○○○元存在，被告仍以被繼承人將土地補償費存入帳戶即指為贈與，實違財政部及行政法院之撤銷意旨。（二）被繼承人匯與岳父唐德禮一○、○○○、○○○元部分，確為清償借款，被告仍在查無實據下，推測此為贈與，實乏法據，且被繼承人之岳父唐德禮並非遺產及贈與稅法第十五條所稱之個人，應無該法條之適用，被告將之列為死亡前三年贈與，併入遺產課稅，顯有誤會。（三）被繼承人生前於七十八年十月五日領出現金六、五○○、○○○元（原核定為五、五○○、○○○元），分別匯給王金枝、王秀面、辜王帕、林王蓁及王雲等五人（被告查證結果，受款人為王金枝、李建華、辜王帕及黃素貞等四人，緣係當事人轉帳所致），確為清償債務，緣系爭補償費之原被徵收土地，係被繼承人之祖父遺產，祖父過世時以其長子王蘇淮名義登記繼承，嗣王蘇淮於七十八年四月十三日死亡，該土地亦以其長子即被繼承人王勘藏名義登記繼承。實則該被徵收之土地為公產，被繼承人領取該土地補償費自負有分配給付義務。前開四人曾為保障分配公產補償費之權利，要求被繼承人開立本票以為憑證，被繼承人亦確親自簽發本票七紙，交彼等存執，有被繼承人生前親筆簽名之本票可供鑑定。嗣於七十八年十月五日提出系爭補償費分配與前開五人，並取回原開立之本票。此分配公產，清償債務事實明確，惟被告仍以贈與論究，而無視撤銷意旨存在。且被告認定為贈與，但其贈與之對象並非全為遺產及贈與稅法第十五條所則之個人，併入課徵遺產稅，顯亦未合。（四）土地債券二、八四○、○○○元部分，其中一、七三○、○○○元，被繼承人於死亡前為抵償應得公產之共有人王金盛之債務，確已將前開土地債券交付轉讓與王金盛。被告無法查得兌領人之資料，更無其他具體證據，仍以推測之詞認定系爭債券於死亡後方始交付，又不認定其交付為被繼承人之生前債務，其矛盾論證，洵無足取。（五）「被繼承人死亡前，未償之債務具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款著有明文。原告等所提契約書、同意書及支票影本等，在在足以證明被繼承人確為該系爭被徵收土地之登記名義人，並非實際所有權人，該土地被徵收所領取之補償費，自應按應繼分發放給各派下之繼承人，且有銀行資金往來資料可稽，各該資金之發放支配，均在本件遺產稅發生爭議之前，更有部分支付款項係在被繼承人死亡前即由被繼承人親自處理支付，銀行資金往來帳證，核屬具體客觀，不容造假之證據，顯非事後臨訟所能捏造，依前揭規定應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。行政法院撤銷時即指明在案，惟被告均未予置理，顯亦有疏漏」云云。訴願決定則以：「（一）六、○○○、○○○元轉入甲○○一個月定期存款部分：原告雖主張於轉入甲○○定存帳戶後，嗣後均為分配公產怠盡，被繼承人死亡時確無該存款乙節，查依被告卷附台北縣樹林鎮農會八十七年三月六日八七樹農信字第一三五號函所載，六、○○○、○○○元於七十八年八月四日到期後，其中一、○○○、○○○元係於七十八年八月四日連同利息三九、三七五元，同時轉入甲○○活儲第一四六○號帳戶，核與存摺支用日期相符；另五、○○○、○○○元部分，則於七十八年八月四日續存定期存款一個月，並於七十八年十月六日換單續存一年，經查各次定期存款皆以甲○○名義存入，且部分款項迄被繼承人死亡日上仍以甲○○名義定存中，依首揭行政法院六十二年度判字第一二七號判例意旨，不能指為他人所有，是本部分原處分核屬被繼承人對甲○○贈與，應列為死亡前三年內贈與，併入遺產校課，經核並無不合。（二）一○、○○○、○○○元部分：經查本部分係以五、○○○、○○○元分二次，由甲○○之前揭帳戶提領轉帳存入甲○○之岳父唐德禮所有合作金庫員林支庫存款帳戶，原告雖主張係償還其生前債務，經查依被告卷附資料顯示，原告於行政救濟各階段皆未曾提示相關證明，且被告於八十七年三月十七日以北區國稅法第00000000號函請唐德禮提示借款原因、日期及金額等證明，據唐德禮函復說明此項債務係於七十年間發生，彼此僅口頭約定，並提示供作借款來源證明供核，惟仍無法提示借款之相關流程以證實是項債務確屬被繼承人負擔，是本部分系爭款項依首揭行政法院判例意旨，核屬被繼承人對其配偶甲○○之贈與，應列為被繼承人死亡前三年內贈與，併入遺產核課，此部分原處分經核並無不當。（三）五、五○○、○○○元部分（訴願人雖主張為六百五十萬元，惟參照樹林鎮農會所附系爭支票影本應為五百五十萬元）：經查本部分係於七十八年十月五日由甲○○申請樹林鎮農會簽發號碼ＤＤ0000000至ＤＤ0000000等六張支票，共計五、五○○、○○○元，依樹林鎮農會八十一年六月八日（八一）北縣稅財字第一六六四四五號函復，係分別支付予王金枝、李建華、辜王帕及黃素貞等四人，查依系爭款項之匯票回條影本上之匯款人係原告甲○○，並非被繼承人，依首揭行政法院判例意旨，本部分系爭五、五○○、○○○元尤應視為被繼承人對甲○○之贈與，核屬被繼承人死亡前三年內贈與，原核定併入遺產內核課，並無不妥。至於原告主張因系爭被徵收土地係公產，被繼承人領取該土地補償費，負有分配給付之責，此有被繼承人生前開立予辜王帕、王金枝、王秀面、王雲及林王蓁等五人之本票計六百五十萬元（原告主張與查得王金枝等四人計五百五十萬元姓名不符係轉帳所致），足證系爭款項確係被繼承人生前處分之債務乙節。查不動產係以登記為要件，系爭土地既於被繼承人之父王蘇淮死亡時，除被繼承人外，其餘繼承人皆拋棄繼承，而由被繼承人一人辦理繼承登記，有土地登記簿謄本及台灣台北地方法院板橋分院七十八年六月十六日北板分元民儉繼字第三六三號函附原處分機關卷可稽，是系爭款項是否確屬被繼承人生前處分之債務，在無其他明確證明下，原告主張係處分公產之應付生前債務，核無足採。（四）土地債券二、八四○、○○○元部分：卷查系爭土地債券係屬無記名長期債券，依臺灣土地銀行中和分行八十年九月八日（八十）和代字第三一四號函及八十一年四月十八日（八一）和代字第一五○號函復，系爭土地債券係由甲○○親至該行領取，於被繼承人死亡時尚未兌領，原核定據以併入遺產中核課，並無不當。另原告主張其中一、七三○、○○○元業由被繼承人於生前處分，抵償公設保留地他共有人王金盛之債務乙節。查系爭債券為動產，係以交付為要件，被告於八十七年三月十七日以北區國稅法第00000000號函請王金盛提示系爭債券交付之原因、方式、日期及相關證明，惟迄未提示，無法證明被繼承人須抵償應得公產共有人王金盛債務之事實；次查，依臺灣土地銀行中和分行八十三年一月七日以（八三）和代字第○○四號函復說明二指明，系爭債券係採無記名方式，憑券兌付本息，不得掛失，無法證明兌領人之資料。惟原告曾於再訴願時訴稱：「訴願人係代被繼承人管理系爭債券，於七十九年三月十五日被繼承人死亡日後始匯款予王金盛現金一百五十萬元及交付債券一百七十三萬元，此有土地銀行債券付款利息資料中查證，及存摺及契約書可稽」等語在案，而事後卻執詞主張係生前交付，且被告據此於八十七年十一月十日以北區國稅法第00000000號函請訴願人提示相關交付證明或兌領利息資料，仍未見提示，無法證明其主張為真實，空言主張，核不足採，此部分原處分亦無不合。」為由，而予駁回。
四、原告不服，提起本件行政訴訟，除為前述之主張外，並提出王漢派下繼承系統表、土地分割協議書、王金盛、甲○○與王月秀、王阿梅所定之土地徵收有關事宜契約書為證。經查：(一)本件系爭地價補償費現金三五、○四四、三七五元及土地債券二、八四○、○○○元，共計三七、八八四、三七五元，係由被繼承人委託原告之一甲○○（即被繼承人配偶）於七十八年六月廿九日領取支票二八、四
二五、二一四元（含農林作物補償費一一六、三四六元）暨土地債券二、六七○、○○○元，七十八年九月二十九日領取支票六、六一九、一六一元暨土地債券
一、七三○、○○○元，上揭支票部分並經被繼承人背書後，隨即存入其配偶甲○○所有台北縣樹林市農會活期儲蓄存款一四六○號帳戶，此有台灣土地銀行中和分行八十年九月八日和代字第三一四號、八十一年四月十八日和代字第一五○號函、台北縣樹林市農會八十一年三月二十五日樹農信字第一八八號函影本及支票影本附卷可稽。又依甲○○上項帳戶各次提領紀錄，自七十八年七月四日至七十八年十月五日止，共計提領三三、八六○、六二五元，與系爭補償費現金存入金額三五、○四四、三七五元，尚堪相當。而本件被告依據前開行政法院判決之撤銷理由重新查證系爭補償費之流向，發現被繼承人王勘藏於七十八年六月二十八日將補償費支票二八、四二五、二一四元存入其配偶甲○○所有樹農活儲第一四六○號帳後，隨即由原告甲○○於七十八年七月四日提領二千八百萬元，經查其去向，其中六百萬元係供原告甲○○定存一個月，於七十八年八月四日到期後，其中一百萬元係存入甲○○所有樹農活期第９３２７號帳戶，餘五百萬元則續為定存一個月，至七十八年九月六日到期續存一個月，並於七十八年十月六日換單續存一年。一千二百萬元係供被繼承人定存三個月，至七十八年十月五日到期後換單續存一個月至七十八年十一月四日止。一千二百萬元係以原告甲○○名義電匯至被繼承人岳父詹德禮所有板農員林支庫。七十八年九月二十九日被繼承人亦將領取之土地補償費支票六、六一九、一六一元存入原告甲○○上揭帳戶後，亦由原告甲○○開立ＤＤ0000000至９３號支票六紙，金額共五百五十萬元予王金枝等四人，此皆為原告所不爭。又依被繼承人遺產稅申報資料，被繼承人生前尚有樹林農會活儲第１３５８號帳戶及樹林郵局第000000－0號帳戶等二個存款帳戶，則被繼承人若無贈與之合意，自無須將系爭支票存入其配偶甲○○帳戶，且由前揭資金流程可知，被繼承人於存入系爭補償費支票後，除於七十八年七月四日將一千二百萬元轉回供被繼承人定存三個月外，其餘款項皆由其配偶甲○○為定存，或匯至其配偶之父親詹德禮，或以甲○○名義開立支票之用，原告等雖就後二項提出說明，惟仍難證明其流向係屬被繼承人處理個人債務之行為。次查，本件原告主張分配公產六百五十萬元部分，係被繼承人王勘藏於七十八年十月五日領出現金六百五十萬元（被告核定為五百五十萬元），分別匯給其姊妹即王金枝、王秀面、辜王珀、林王蓁及王雲等五人（受款人為王金枝、辜王珀、李建華與黃素貞等四人），確為分配公產，蓋因系爭補償費之原被徵收土地，係被繼承人王勘藏之祖父王漢之遺產，祖父過世時以其長子王蘇淮之名義登記繼承，嗣王蘇淮於七十八年四月十三日死亡，該土地亦由其長子即被繼承人王勘藏之名義登記繼承。是其實情為實際上該被徵收之土地為公產，被繼承人領取之補償費自負有分配於其他繼承人之義務，且前開諸人為保障分配公產之權利，並要求被繼承人開立本票作為憑證，被繼承人亦確親自簽發本票七紙，交彼等存執。嗣被繼承人於七十八年六月三十日領取補償費，旋於同年十月五日將錢匯給其他繼承人，並取回原開立於其他繼承人之本票，有被繼承人因清償債務所取回之本票外，更有銀行資金往來資料可證，此等證據核屬具體客觀，不容造假。此部分系爭土地補償費支票金額計六、六一九、一六一元於七十八年九月二十九日存入原告甲○○所有樹林農會活儲第一四六○號帳戶後，旋即由原告甲○○於同年十月五日自樹林市農會簽發號碼ＤＤ0000000至ＤＤ0000000等六張支票，共計五、五○○、○○○元，依台灣省合作金庫營業部八十一年五月三十日合金營一字第三○二○號函復被告，係分別支付予王金枝、李建華、辜王珀及黃素貞等四人，查依系爭款項之匯票回條影本上之匯款人係原告甲○○，並非被繼承人。至原告主張因系爭被徵收土地係公產，被繼承人領取該土地補償費，負有分配給付之責，此固有前述本票計六百五十萬元（原告主張與被告查得王金枝等四人計五百五十萬元姓名不符係轉帳所致），足證系爭款項確係被繼承人生前處分之債務乙節。但查不動產係以登記為要件，系爭土地既於被繼承人之父王蘇淮死亡時，除被繼承人外，其餘繼承人皆拋棄繼承，而由被繼承人一人辦理繼承登記，此有王蘇淮遺產稅申報書及台灣台北地方法院板橋分院七十八年六月十六日北板分元民儉繼字第三六三號函附於原處分卷可稽，且依被告查閱被繼承人於繼承其父王蘇淮徵收之土地資料時亦發現，王蘇淮生前遺產樹林市○○段後村小段三十三地號等土地計有四十三筆，其中樹林市○○段○○○○○號土地業於七十八年四月二十六日徵收前，業由王蘇淮於七十七年九月七日以贈與方式，將持分一○六分之四贈與其女辜王珀，則何以其餘繼承人並未應援引分配，如此將形成財產分配不公，即與常情有違。又原告主張系爭款項係屬公產分配，倘如原告主張其應分配款為六百五十萬元，則其主張之受款人為五人，係以何種比率分配（此部分據被告查得系爭五張支票，票號ＤＤ0000000，金額一百萬元係存入辜王珀所有華南銀行第0000000000－0號帳戶，ＤＤ0000000至ＤＤ0000000等三張支票，金額計三百萬元係存入王金枝所有世華銀行活儲第８０９－１號帳戶，ＤＤ0000000號支票，金額一百萬元則係存入李建華所有台北區中小企銀第00－0000－0號帳戶，ＤＤ0000000號支票，金額為五十萬元，則係存入黃素貞所有華南銀行第0000000000－0號帳戶，則其所稱應屬公產之範圍為何，其餘繼承人係採何種方式分配，各人應取得之金額為何，被告曾於八十七年十一月十日以北區國稅法第00000000號函請原告之一甲○○提示相關證明，惟原告僅函復被繼承人曾於七十八年六月九日曾開立商業本票交渠等收執，並主張其繼承人與實際兌領支票者不同係因轉帳之結果，惟查依原告所提本票七紙，既於七十八年六月九日同日開立，則其中部分係由被繼承人王勘藏簽名，部分為甲○○簽名、僅加蓋被繼承人印章，且開立予各人之張數不一，金額未明確，難認上述本票確係經甲○○交付後復行係屬真實，即系爭款項是否確屬被繼承人生前處分之債務，原告迄今仍無法就上揭有利於己之事證舉證以實其說，在無其他明確證明下，原告主張係被繼承人處分公產之應付生前債務，核無足採。被告就查得存入款項六、六一九、一六一元，認屬被繼承人對其配偶甲○○之贈與，應無不合。(二)另原告主張被繼承人生前償還其岳父詹德禮債務一千萬元部分，被繼承人生前曾向其岳父詹德禮數次借款，因彼此關係密切，故未曾立有字據僅以口頭為之，此亦屬人之常情，待其領取補償金後，即分兩次，每次五百萬元將錢匯入詹德禮帳戶作為償債之用乙節。經查本件被繼承人於七十八年六月二十八日領取二八、四二
五、二一四元之土地補償費支票，即存入其配偶即原告甲○○所有前揭樹林農會帳戶，經被告查得原告甲○○旋於七十八年七月四日提領二八、○○○、○○○元，其中一○、○○○、○○○元，係以五、○○○、○○○元分二次，由甲○○之前揭帳戶提領，以甲○○之名義轉帳存入甲○○之父詹德禮所有樹林農會員林支庫存款帳戶，原告雖主張係償還被繼承人生前債務，惟原告迄今尚未能提出相關證明供核，且被告前於八十七年三月十七日以北區國稅法第00000000號函請詹德禮提示借款原因、日期及金額等證明，詹德禮雖函復說明此項債務係於七十年間發生，彼此僅口頭約定，並提示供作借款來源證明供核，惟仍無法證實是項債務確屬被繼承人負擔，此分系爭款項自屬被繼承人對其配偶甲○○之贈與。又原告主張土地債券一、七三○、○○○元部分，係由被繼承人王勘藏生前所為之處分，其確已將該土地債券交付轉讓與王金盛，其目的係為抵償應得公產共有人王金盛之債務云云，查被繼承人生前因繼承土地被徵收，除取得現金外，亦分別於七十八年六月二十八日及同年九月二十九日取得土地債券計二、八四○、○○○元，而該土地債券係屬無記名長期債券，依臺灣土地銀行中和分行八十年九月八日和代字第三一四號函及八十一年四月十八日和代字第一五○號函復被告，系爭土地債券係由被繼承人配偶甲○○君親至該行領取，於被繼承人死亡時應尚未兌領，原處分據以併入遺產中核課，自非全然無據。(三)至於原告主張其中一、七三○、○○○元業由被繼承人於生前處分，抵償公設保留地他共有人王金盛之債務乙節。查此部分依原告提示被繼承人之祖父王漢派下繼承系統表，其中本件關係人王金盛係為王漢之子王蘇花之繼承人，經被告核對樹林市○○段後村小段三五地號等業經徵收之二十筆土地登記簿資料，王蘇淮與王金盛於四十五年七月一日即同時以繼承之原因自王漢繼承上揭部分土地之持分，如其中四一地號土地，王蘇淮取得持分六分之一，而王金盛則取得三十六分之一，其間雖經七十六年六月三十日辦理共有物分割，致王蘇淮及王金盛之持分迭有變動，惟事後該二人之持分面積卻同時於七十八年三月二十日經台北縣政府徵收。況被告亦針對原告本部分主張，於八十七年三月十七日及同年十一月十日分別以北區國稅法第00000000號及00000000號函請王金盛及原告等提示所稱公產範圍及抵償原因，及系爭債券交付之原因、方式、日期及相關證明供核，惟迄仍未能提示 (王金盛已死亡)，無法證明被繼承人須有抵償應得公產共有人王金盛債務之事實；且查，被告亦依前行政法院撤銷意旨，就原告於前訴願階段主張系爭債券業已發放利息之事查證，經臺灣土地銀行中和分行八十三年一月七日以（83）和代字第○○四號函復說明二指明，系爭債券係採無記名方式，憑券兌付本息，不得掛失，無法查明兌領人之資料。惟原告曾於前再訴願時自承：「原告係代被繼承人管理系爭債券，於七十九年三月十五日被繼承人死亡日後始匯款予王金盛現金一百五十萬元及交付債券一百七十三萬元，此有土地銀行債券付款利息資料中查證，及存摺及契約書可稽」等語在案，而事後翻覆前詞，改為主張係生前交付，被告據此於八十七年十一月十日以北區國稅法第00000000號函請原告提示相關交付證明或兌領利息資料，仍未見提示，則被告依職權及原告提供之證明查核結果，並無法證明係被繼承人生前即有交付系爭債券由王金盛兌領之事實，被告業依職權善盡調查之能事，對原告有利及不利之事證均已一併查明，此部分之核定，自無不法。按依舉證責任之分配原則，原告主張被繼承人生前業已將系爭債券抵償之情形係積極事實，自應由原告負舉證責任。是原告主張系爭土地債券一、七三０、０００元於被繼承人生前即以抵償其公產之債務乙節，原告既未能提示具體證明以實其說，本部分原處分將系爭土地債券全數認屬被繼承人遺產，亦無違誤。(四)從而被告認定之遺產總額為三七、八○○、三六四元，淨額二六、四○○、三六四元，而予核課遺產稅，於法尚無不合。訴願決定復予維持，尚稱妥適，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 三 月 一 日
臺北高等行政法院 第一庭
審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 劉介中法 官 楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 一 日
書記官 李金釵