臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第三二五六號
原 告 台灣工礦股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 葉維惇（會計師）被 告 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 戊○○
丁○○丙○○右當事人間因地價稅事件，原告不服台灣省政府中華民國八十九年十月二十日八九府訴二字第一二九四一二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有坐落新竹市○○段四六九、四六九─三及四七○地號等三筆工業區土地，原按一般用地稅率課徵地價稅，原告於八十五年九月十三日檢具新竹市政府核准設立之台灣工礦股份有限公司新竹市鋁門窗及不銹鋼廠等文件向被告機關申請八十五年地價稅改按工業用地特別稅率課徵地價稅，經被告機關依書面資料，核准自八十五年地價稅改按工業用地特別稅率課徵在案，嗣後經被告機關於八十六年七月二十九日調查發現該三筆土地於八十四年六月九日租與東怡全流通企業股份有限公司（下稱東怡公司），認八十五年間該三筆土地均未按目的事業主管核定經營不銹鋼廠及鋁門窗廠規劃使用，違反土地稅法第十八條規定，乃補徵八十五年地價稅，嗣因東怡公司發生財務困難至無法經營量販業務，遂於八十六年七月十九日改由亞太開發股份有限公司（下稱亞太公司）承接續租，而於該公司取得經濟部核發之公司執照並與新竹市政府簽定「倉儲批發業使用協議書」後，嗣於八十六年九月二十六日重新申請系爭土地八十六年地價稅按工業用地稅率千分之十核課，惟經被告機關實地勘查，亞太公司尚未取得營利事業登記證，即擅自於八十六年十月六日開始試賣，零售予一般消費者，核與財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋規定不符乃否准所請，仍按一般稅率核課系爭土地八十六年地價稅。嗣亞太公司於八十六年十二月三十一日申請營利事業設立登記，經新竹市政府核准設立登記有案，原告於取得上開協議書等資料後，即連同土地所有權狀、建物所有權狀，於八十七年八月十三日向被告機關申請依土地稅法第十八條第一款按千分之十稅率計徵地價稅。本件系爭三筆土地是否按核定規劃使用，得否適用工業用地稅率計徵地價稅，經被告機關函請工業主管機關新竹市政府認定，案經新竹市政府層轉前台灣省政府建設廳、稅務局、經濟部工業局、財政部等，始經准財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋：「台灣工礦股份有限公司所有坐落新竹市○○段四六九、四六九─三，四七○地號等三筆工業區內土地，出租與亞太開發股份有限公司，供設設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用。」原告不服，循序向台灣省政府提起訴願，經遭訴願決定駁回在案，被告機關乃於八十八年地價稅仍依一般用地稅率核定系爭土地八十八年地價稅，計新台幣（下同）一七、一○○、三○六元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告將其所有之工業用地，經新竹市政府許可出租與倉儲業，能否仍以工業用地稅率課徵地價稅。
㈠原告主張之理由：
⒈⑴按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定
之納稅主體、稅目、稅率、繳納方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義。．．．有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法第二十三條定有明文。但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。．．．若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」為大法官會議釋字第三六七號解釋之解釋理由書所闡明。此在行政法院（現改制為最高行政法院）六十一年度判字第一六九號判例「法律之解釋，首在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍。」亦揭櫫斯旨。
⑵土地稅法第十八條第一項第一款規定「供左列事業直接使用之土地，按千分
之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地」，稱工業用地，依同法第十條指「依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」，同法施行細則第十三條第一款指「依區域計劃法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」準此，凡依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，其地價稅准予按千分之十計徵，係以供事業直接使用，並經按目的事業主管機關核定規劃使用者為已足。至所營事業種類為何，並非法條所過問之範圍，觀之上開土地稅法施行細則第十三條第一款後段規定，對於工業區或工業用地以外之土地，係以須經工業主管機關核准之工業或工廠所使用者，始准予按千分之十計徵地價稅之規定即明。此證諸財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函「二、本案經函准經濟部工業局八十六年七月十二日工（八六）五字第○二四八七二號函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第十八條暨其施行細則第十三條第一款、第十四條第一項第一款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」及八十三年三月九日台財稅第000000000號函「主旨：汽車客運業之車站用地，如座落工業用地內，且經查核其使用符合規定者，准依土地稅法第十八條規定按工業用地稅率課徵地價稅。說明：二、本案經函准經濟部八十三年二月八日經（八三）工○八一五○六號函略以『本案汽車客運業之車站用地，如座落工業用地，且經查核其使用符合規定者，應可按特別稅率計徵地價稅。』」規定，不論財政部抑經濟部，對於座落工業區而非屬工業範圍之「貨櫃運輸倉儲業」及「汽車客運業」之用地，已按目的事業主管機關核定規劃使用者，均准予按千分之十特別稅率計徵地價稅。則財政部以八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋謂「台灣工礦股份有限公司所有座落新竹市○○段四六九、四六九─三、四七○地號等三筆工業區內土地，出租與亞太開發股份有限公司，供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用。說明二、本案經函准經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函略以『有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定』。本部同意經濟部上開意見。」對於座落於工業區內之土地，不問其已按目的事業主管機關核定規劃使用，僅因係供設置倉儲批發業使用，即予否准按土地稅法第十八條第一款適用特別稅率計徵地價稅，自顯已牴觸土地稅法及其施行細則之規定，造成對原告得予適用特別稅率計徵地價稅之權利增加法律所無之限制，揆諸前開大法官會議解釋及行政法院判例之立意，應屬無效。
⒉查系爭爭土地為依法核定之工業區土地，於八十六年出租與亞太公司供設置倉
儲批發業使用，亞太公司於同年八月二十日依都市計畫法台灣施行細則第十八條規定，在同意捐贈代金一億四千四百零五萬一千元後，與工業主管機關新竹市政府簽訂申請於乙種工業區內設置倉儲批發業使用協議書，其申請開發計畫、財務計畫、經營管理計畫，連同上開協議書經新竹市都市計畫委員會於八十六年九月十二日第九十四次會議通過，並經經濟部以八十六年十二月十二日經
（八六）商字第八六二二六九四二號函核准有案，足證系爭土地係供事業直接使用，並已按目的事業主管機關核定規劃使用，自應准依土地稅法第十八條第一項第一款規定按特別稅率千分之十計徵地價稅。被告明知系爭土地係在按目的事業主管機關核定規劃使用之情形下，竟遽依財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號函釋：「說明二：查工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」及上開財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函暨其內之經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函，認其據以按一般用地稅率課徵地價稅自屬有據云云，按之前項理由所陳，即難謂合，訴願決定機關不查，遞予維持，自亦難謂合。
⒊被告於復查決定理由四指稱：前開財政部二函釋對於「貨櫃運輸倉儲業」之用
地及「汽車客運業」之車站用地，可按工業用地特別稅率課徵地價稅，係針對特定行業作出解釋，並非表示即無業別之限制，而可類推至任何行業均可適用等語，可予採認。惟按憲法第七條規定我國人民在法律上一律平等，所欲約束者，不但要求法之適用平等，抑要求法之內容平等。而平等的意義，就形式平等言，係要求國家機關不可「恣意」地為差別對待；就實質平等而言，係要求國家機關應積極彌補不平等的情形，亦即平等並非禁止差別待遇，而係禁止「恣意」的差別待遇進而謀求合理的差別待遇為要義。則「貨櫃運輸倉儲業」之用地及「汽車客運業」之車站用地，與本件「倉儲批發業」之用地，同屬座落於工業區內之土地，亦同屬已按目的事業主管機關核定規劃使用，且更同屬非工業範圍之用地，其事物本質純屬相同之情形下，何以財政部函釋對前者准予按特別稅率計徵地價稅，而對後者仍應按一般稅率計徵，是否有造成恣意的為差別待遇之情，而違反憲法第七條平等權之虞，被告允宜釐清或報請上級機關更新釋示，藉以貫徹政府設置行政救濟制度之本旨，始符依法行政之原理。乃被告酌未及此，率持上開理由相縛，即難謂合，而關於此部分，原告已於訴願理由二指述綦詳，訴願決定機關不予正視，避而不論，即率為維持，自亦嫌有未洽。
⒋訴願決定於理由末段稱「按稅捐稽徵法第一條之一規定：『財政部依本法或稅
法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力．．．』，又行政院六十一年六月二十六日台財第六二八二號令、財政部六十一年八月二日台財稅第三六五一○號令：『行政主管就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。．．．』本件訴願人系爭三筆土地未按目的事業主管機關核定規劃使用，既經工業主管機關經濟部認定並經財政部函釋在案，是於上開函釋未經變更或為廢止前，原處分機關據以依一般用地稅率核定系爭土地八十八年地價稅並無違誤，原處分應予維持。」部分：按如理由二所陳，系爭土地供設置倉儲批發業使用，係經新竹市都市計畫委員會於八十六年九月十二日第九十四次會議通過，並經經濟部以八十六年十二月十二日經（八六）商字第八六二二六九四二號函核准在案，迄仍無為工業主管機關認有未按核定規劃使用之情形，則訴願決定指系爭三筆土地未按目的事業主管機關核定規劃使用，即非事實。稅捐稽徵法第一條之一規定及行政院財政部之命令，乃在對於行政機關就行政法規所為之解釋，應如何予以適用所作之規定，並應以法條固有之效力為其範圍，苟其釋已逾越法律之效力範圍，已屬無效之解釋，即無涉該解釋應如何依稅捐稽徵法第一條之一規定及上開行政院、財政部令予以適用之問題，乃屬當然。從而，財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋，既顯已逾越土地稅法第十八條第一項第一款、第十條及同法施行細則第十三條第一款規定之效力範圍，應屬無效之解釋，則訴願決定機關猶執上揭理由否准變更，自嫌速斷，並非有合。
⒌綜上，系爭土地確係已按目的事業主管機關核定規劃使用之工業區土地，依土
地稅法第十八條第一項第一款規定，自應按特別稅率計徵地價稅，被告及訴願決定機關一味執已逾越該法條規定效力範圍之財政部八十八年台財稅第000000000號函釋否准適用，並非有合。又苟被告認工業區可按工業用地特別稅率計徵地價稅，仍應受業別之限制，惟財政部對於座落工業區內「貨櫃運輸倉儲業」之用地及「汽車客運業」之車站用地，確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用者，既已明釋准予按工業用地特別稅率課徵地價稅，但對本件事物本質純屬相同者，何以財政部所另為之釋示否准一體適用，有無違反憲法平等權之虞，被告並未報請上級機關更新釋示，以貫徹行政救濟之本旨，即據為否准變更，亦難謂合。而訴願決定機關見未及此，一味遞予維持，自難謂合。請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈程序部分：
本件訴願決定機關臺灣省政府於八十九年十月二十日製發訴願決定書，鈞院於九十年二月二十日通知答辯所附之原告行政訴訟起訴狀為八十九年十二月，本件是否符合行政訴訟法第一○六條第一項規定之程序相符？陳請鈞院卓審。
⒉按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主
管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地」「．．．所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」「工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」分別為土地稅法第十八條第一項第一款、第十條及同法施行細則第十三條第一款所明定。次按「台灣工礦股份有限公司所有坐落新竹市○○段四六九、四六九─三、四七○地號等三筆工業區內土地，出租與亞太開發股份有限公司，供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用。說明二、本案經函准經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函略以『有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定』。本部同意經濟部上開意見。」及「土地稅法第十八條規定，工業用地統按千分之十五（現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。」分別為財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號、六十八年九月十四日台財稅第三六四七二函釋有案，另「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。．．．」為稅捐稽徵法第一條之一所明文規定。
⒊本件原告所有新竹市○○段四六九、四六九─三、四七○地號等三筆土地，原
按一般用地稅率課徵地價稅，原告於八十五年九月十三日檢具新竹市政府核准設立之台灣工礦股份有限公司新竹市鋁門窗及不銹鋼廠等文件向被告機關申請八十五年地價稅改按工業用地特別稅率課徵地價稅，經被告機關依書面資料，核准自八十五年地價稅改按工業用地特別稅率課徵在案，嗣後經被告機關於八十六年七月二十九日調查發現該三筆土地於八十四年六月九日租與東怡公司，顯然八十五年間該三筆土地均未按目的事業主管核定經營不銹鋼廠及鋁門窗廠規劃使用，違反土地稅法第十八條規定，乃依規補徵八十五年地價稅，嗣因東怡公司發生財務困難至無法經營量販業務，遂於八十六年七月十九日改由亞太公司承接續租，而於該公司取得經濟部核發之公司執照並與新竹市政府簽訂「倉儲批發業使用協議書」後，嗣於八十六年九月二十六日重新申請系爭土地八十六年地價稅按工業用地稅率千分之十核課，惟經被告機關實地勘查，亞太公司尚未取得營利事業登記證，即擅自於八十六年十月六日開始試賣，零售予一般消費者，核與財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋規定不符，被告機關乃按一般稅率核課八十六年地價稅，原告對被告機關按一般稅率核課系爭土地八十五、八十六年地價稅，均表不服，循序提起行政救濟，惟分別為行政法院八十九年度判字第九六一號及一三○一號判決駁回原告之訴確定在案。又亞太公司於八十六年十二月三十一日申請營利事業設立登記，亦經新竹市政府核准設立登記有案，原告於取得上開協議書等資料後，即連同土地所有權狀、建物所有權狀，於八十七年八月十三日向被告機關申請依土地稅法第十八條第一款按千分之十稅率計徵地價稅。本件系爭三筆土地是否按核定規劃使用，得否適用工業用地稅率計徵地價稅？經被告機關迭次函請工業主管機關新竹市政府認定，案經新竹市政府層轉前臺灣省政府建設廳、稅務局、經濟部工業局、財政部等，始經准財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋，本件應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用。八十七年地價稅經被告機關復查維持原核定在案，原告仍未甘服，循序提起訴願，遭臺灣省政府八十九年三月二十七日府訴二字第一二二五六五號訴願決定駁回，原告不服，提起再訴願，目前由財政部審理中，未有決定。本件原告八十八年地價稅被告機關八十八年十二月十七日八八新市稅財字第八八○五一三五二號函否准系爭三筆土地適用特別稅率計徵地價稅，並按一般稅率核課八十八年地價稅總計一七、一○○、三○六元，原告不服，申請復查結果，未獲變更，依序提起訴願，經遭訴願決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
⒋土地稅法第十八條第一項明文規定供工業、礦業、私立公園、動物園、體育場
、寺廟、教堂、名勝古蹟事業直接使用之土地按千分之十計徵地價稅，就工業用地言，雖未規定從事何種工業得適用千分之十優惠稅率，但其要件則仍應俱供工業使用之土地方適用之，乃該法條之旨意實無庸置疑，再依第十條規定及同法施行細則第十三條第一款規定，意即得適用上揭土地稅法第十八條第一項第一款工業用地優惠稅率者，其範圍不外乎下列各類土地：⑴依法核定之工業區土地。⑵政府核准之工業或工廠用地。⒊依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區。⑷依其他法律規定之工業用地。足見工業用地優惠稅率之適用有其應俱備之要件，尚非漫無限制。而亞太公司與新竹市政府所簽訂之協議書係從事「倉儲批發業」，工業主管機關經濟部既已認定該行業屬「批發業」範疇，系爭土地顯非供工業使用，不屬工業範圍，自無土地稅法第十八條第一項第一款優惠稅率之適用。而故財政部、經濟部八十八年所發布台財稅第000000000號及經（八八）工字第八八八九○四三○號函釋示，司法院大法官會議釋字第二八七號解釋及稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」財政部及工業主管官署─經濟部就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。原告引用大法官釋字三六七號解釋主張該函釋已逾越法之效力範圍乙節，實有誤解。
⒌查新竹市政府與亞太公司所簽訂協議書第四條即明文規定：「乙方具結保證所
申請設置之倉儲批發業使用，其區內事業經營之銷售對象限於憑營業證照申請客戶購物卡之零售業、餐飲業、服務業、機關行號團體等，並嚴格管制不對一般大眾經營零售行為」及八十六年十二月三十一日所核發營利事業登記證核准亞太公司經營之營業項目為各項商品之批發、買賣並載明不得從事零售業務。另案附該公司八十八年二月份之銷售發票計二六一張，其中僅三十張銷售予公司行號，其餘均銷售予個人，顯然亞太公司所經營營業項目已包括零售買賣業，非單純工業主管機關新竹市政府所核准之「倉儲批發業」，亦與新竹市政府所簽訂之協議書嚴禁零售條款不符，何能稱其已按目的事業主管機關核定規劃使用？又財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號釋示係指貨櫃運輸倉儲業使用工業區內土地，如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，申請按工業用地稅率課徵地價稅，可免附工廠登記等相關資料。惟查亞太公司非屬貨櫃運輸倉儲業，雖領有營利事業登記證，但營業行為又與證內所載「營業地點不得從事零售業務」相違，自無上開函釋之適用。
⒍至原告援引財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋
有關「貨櫃運輸倉儲業」及八十三年三月九日台財稅第000000000號函釋有關「汽車客運業」用地，均准予特別稅率計徵地價稅，何以事物本質純屬相同之本件竟否准乙節，依促進產業升級條例第二十七條規定，「運輸倉儲業」為工業主管機關開發之工業區，除供製造業廠用地外，得按開發工業區之計劃目的及性質所規劃之相關產業及設施使用之地自屬工業範圍之用地，復於八十九年五月十五日下午五時經電話向經濟部工業局請示覆以：「『貨櫃運輸倉儲業』『汽車客運業』均屬工業設施項目，為貨櫃運輸原料儲運及供客運貨運廠站設施，非營利行為，不得轉成商業用途；而「倉儲批發業」類似物流中間站係屬商業行為，由工廠直接批貨供下游零售業，並未從事製造流程，非屬工業範圍」；本件事物本質與上揭「貨櫃運輸倉儲業」及「汽車客運業」不同，而「相同的事情為相同的對待，不同的事情為不同的對待」為平等原則最根深的意義，故本件按一般稅率計徵地價稅，自無違反憲法平等權之本旨。
⒎綜上，被告機關八十五、八十六年地價稅行政救濟，業經行政法院八十九年判
字第九六一號及第一三○一號判決駁回原告之訴在案，八十七年地價稅行政救濟，亦為台灣省政府八十九年三月二十七日府訴二字第一二二五六五號訴願決定駁回，況且係就本件得否適用工業用地稅率計徵地價稅專案請示經經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函覆以「有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定」。財政部同意經濟部上開意見於八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋示本件應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用。是本件原核定按一般稅率計徵地價稅一七、一○○、三○六元，並無違誤，請予以維持。原告之訴無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、按供工業用地、礦業用地事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之，為土地稅法第十八條第一項第一款所明定。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。本件被告機關以原告所有新竹市○○段四六九、四六九─三、四七○地號等三筆工業區內土地，出租與亞太公司供設置倉儲批發業使用，前經工業主管機關經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函略以「有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定。」財政部乃於八十八年七月二十三日以台財稅第000000000號函釋經查財政部係據因而函釋：「台灣工礦股份有限公司所有座落新竹市○○段四六九、四六九─三、四七○地號等三筆工業區內土地，出租與亞太開發股份有限公司，供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用。」被告乃據以認定本件應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用，按一般用地稅率核定系爭土地八十八年地價稅，計一七、一○○、三○六元，揆諸首揭規定，並無不合。
二、原告訴稱土地稅法第十八條並未對工業用地規定應限於經營何種業別，始得按千分之十計徵地價稅，竟對於原告在工業區內按目的事業主管機關核定規劃使用之土地，僅以係供設置倉儲批發業即予以認定非屬工業範圍，無適用土地稅法第十八條第一項第一款按工業用地稅率計徵地價稅之規定，造成對原告得予適用特別稅率計徵地價稅之權利增加法律所無之限制，揆諸大法官會議釋字第三六七號解釋理由書及前行政法院六十一年度判字第一六九號判例，應屬無效。本件系爭土地，於八十六年出租與亞太公司供設置倉儲批發業使用，已按目的事業主管機關核定規劃使用，符合土地稅法第十八條第一項第一款所指工業用地得按特別稅率計徵地價稅規定之條件，自應准許按千分之十計徵地價稅，而被告機關明知系爭土地係在按目的事業主管機關核定規劃使用之情形下，竟遽依財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號函釋及財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函暨其內之經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函，認其據以按一般用地稅率課徵地價稅自屬有據，按之前項理由所陳，即難謂合云云。
三、經查稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力．．．」。本件原告所有系爭三筆土地，既經工業主管機關經濟部函釋：「有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定。」有該部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函附在原處分卷可稽，財政部始於八十八年七月二十三日以台財稅第000000000號函釋：「台灣工礦股份有限公司所有座落新竹市○○段四六九、四六九─三、四七○地號等三筆工業區內土地，出租與亞太開發股份有限公司，供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用。」從而，被告機關據以依一般用地稅率核定系爭土地八十八年地價稅並無違誤，原處分應予維持，訴願決定予以維持，亦稱妥適，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 十 月 三十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 一 日
書記官 簡信滇