臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第三二五八號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○（會計師）被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 處長訴訟代理人 戊○○
丁○○右當事人間因契稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十月十九日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要：
原告及訴外人蔡忠勝等二十七人於民國（下同）八十三年六月一日與贊盛建設股份有限公司（以下簡稱贊盛公司）簽訂合建契約書，約定由原告及蔡忠勝等二十七人提供坐落台北市○○區○○段一小段一三五等地號土地，合作興建大樓（原告取得建物門牌號碼：台北市○○○路○段六十八之六號），未依規定於使用執照核發後取得房屋所有權時申報繳納契稅。案經被告所屬大安分處於核課期間內查核合建分屋相關案件時發現，乃核定補徵系爭建物之交換契稅計新台幣（下同）三三、四一二元，並徵收監證費一三、三六五元（原告於八十七年十月十九日繳納）。原告不服，申請復查，經被告以八十八年二月四日北市稽法乙字第八七一七六二三五○○號復查決定：「原核定關於監證費部分撤銷，其餘復查駁回。」原告對契稅部分仍表不服，提起訴願，遭台北市政府以八十八年三月三十一日府訴字第八八○一五三三九○一號訴願決定駁回，提起再訴願，亦遭財政部以八十九年十月十九日台財訴第0000000000號再訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：再訴願決定、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其委由贊盛公司建造之系爭房屋，建築執照之原始起造人及房屋取得所有權人，自始均同為一人，並無產權移轉情事，被告卻發單補徵交換契稅，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張之理由：
⒈原告告委由贊盛公司建造房屋，其房屋建築執照之原始起造人及房屋取得所有
權人自始均為原告，並無產權移轉情事，依契稅條例第二條規定及財政部八十年十一月十三日台財稅第000000000號函及財政部八十二年六月十九日台財稅第000000000號函釋，非契稅課徵範圍，依法應無須報繳契稅。
⑴依契稅條例第二條規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占
有而取得所有權者，均應購用公定契紙，申報繳納契稅。」則本件原告之房屋，係委由贊盛公司建造完成，其房屋建築執照之原始起造人及房屋取得所有權人自始均為原告，並無產權移轉情事，依前揭契稅條例規定，非為其課稅範圍，依法應無須報繳契稅，亦無本件一再訴願決定及原處分認定為財政部六十四年九月二十二日台財稅第三六九○一號函之援引適用。
⑵又依民法第七百五十八條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、
喪失、及變更者、非經登記，不生效力。」及同法第七百六十條規定：「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之。」因此，不動產之取得，均應以書面且依法登記者為依據。準此，則本件系爭之房屋其建築執照之原始起造人及房屋取得所有權人既然自始均為原告，自無本件一再訴願決定及原處分認定應課徵交換契稅之交換行為，依法不應課徵契稅。
⑶另依財政部八十年十一月十三日台財稅第000000000號函釋：「委
建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。但如經稽徵機關查明實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅。」及財政部八十二年六月十九日台財稅第000000000號函前段釋示：「一、查委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，。
應予免徵契稅。」則本件原告委由贊盛公司建造房屋，而取得房屋所有權，且並非向該公司購買房屋，依前揭函釋，亦應免徵契稅。
⒉本件一再訴願決定僅以承攬契約為依據，未查明案情真象，逕自推斷臆測原告
與贊盛公司應屬合建分屋型態，並據以補徵原告契稅，違反「主張漏稅者負舉證責任」之規定、「租稅法律主義」及司法院釋字第二一七號解釋之意旨。茲分述理由如次：
⑴本件訴願決定書中謂：「又依卷附承攬契約書影本所載，與承包商進華營造
有限公司簽訂契約者亦係贊盛公司，並非訴願人，顯見訴願人與贊盛公司應屬合建分屋型態：：：」等語，認定原告與贊盛公司應屬合建分屋型態，惟事實上系爭房屋係原告委由贊盛公司建造，建築執照之起造人及所有權人自始均為原告，贊盛公司為建造系爭房屋，代原告與承包商進華營造有限公司簽訂承攬契約，並無本件訴願決定認定屬合建分屋型態之情事，本件訴願決定之認事用法顯有違誤，再訴願決定未予變更，亦有疏失。
⑵又司法院釋字第二一七號解釋：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義
務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務。」，即稅務行政機關應嚴格遵守稅法之規定，而為稅捐之課徵，斷無於法律規定之外，增設現行法律內未規定之課稅條件。則本件一再訴願決定僅依據承攬契約書，即逕自推測臆斷原告與贊盛公司應屬合建分屋型態，並據以作為稅捐課徵之依據，而非以法律規定作為依據，顯違反前述憲法第十九條「租稅法律主義」及司法院釋字第二一七號解釋之意旨。
㈡被告主張之理由：
本件原告於八十三年六月一日與贊盛公司簽訂合建契約書，載明由原告提供坐落本市○○區○○段一小段一三五等地號土地，合作興建大樓，被告所屬大安分處於核課期間內查核合建分屋之相關案件時，發現原告未依規定於使用執照核發取得房屋所有權後申報繳納契稅，乃予以補徵系爭建物之交換契稅，依財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函釋示，尚非無據。至有關原告主張係委由贊盛公司建造房屋，其房屋建築執照之原始起造人及房屋取得所有權人自始均為原告，並無產權移轉情事，依契稅條例規定及財政部函釋，非契稅課徵範圍，依法應無須報繳契稅等語，惟查依卷附合建契約書影本所載略以：「同立合建契約書人即土地提供人：：：甲○○：：：與投資興建人贊盛建設股份有限公司：：：合作興建房屋：：：」即指明係由贊盛公司出資興建系爭建物；又依卷附承攬契約書影本所載，與承包商進華營造有限公司簽訂契約者亦係贊盛公司，並非原告，顯見原告與贊盛公司應屬合建分屋型態，自無前揭函釋委建人以土地委託承包商代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅之適用，從而，被告所屬大安分處原核定補徵原告取得系爭建物之交換契稅，揆諸契稅條例第二條前段、第六條第一項、第十二條第二項及第十六條第一項前段規定及財政部六十四年九月二十二日台財稅第三六九○一號、八十年十一月十三日台財稅第000000000號及八十四年三月一日台財稅第000000000號函釋尚無違誤。
理 由按「不動產之買賣、：：：、交換：：：而取得所有權者，均應購用公定契紙，申
報繳納契稅。」、「交換契稅，應由交換人估價立契，各就承受部分申報納稅。」及「納稅義務人應於不動產買賣、：：：、交換、：：：契約成立之日起，：：：三十日內，填具契稅申報書表，檢同產權契約書狀憑證，向當地主管稽徵機關申報契稅。」分別為行為時契稅條例第二條第一項、第六條第一項及第十六條第一項所規定。次按「：：：說明：二、合建分屋案件，依照契約內容，如係由建築商請領建造執照，而於房屋完成後移轉於地主，以換取地主之土地，係屬建主以房屋與地主交換土地。：：：合建分屋，雖約定於房屋建築工程進行至某一程度時，將地主分得之樓層變更起造人名義與地主，建主應分得之土地持分，則俟全棟房屋結構體完成時，始移轉給建主，此種情形如查明實際上整棟房屋係由建主負責興建完成後再交付與地主，則地主交換取得之房屋仍有本部臺財稅第000000000號函按實質課稅原則課徵規定之適用，並應依契稅條例第六條有關交換契稅之規定核課契稅。」亦經財政部八十四年三月一日臺財稅第000000000號函釋有案。本件原告及訴外人蔡忠勝等二十七人於八十三年六月一日與贊盛公司簽訂合建契約
書，載明由原告及蔡忠勝等二十七人提供坐落台北市○○區○○段一小段一三五地號等土地合作興建房屋，嗣原告取得台北市○○○路○段六十八之六號建物。經被告於核課期間內查核合建分屋相關事件時，發現原告未於使用執照核發後取得建物所有權時申報繳納契稅，乃予補徵系爭建物之交換契稅計三三、四一二元，並收取監證費一三、三六五元（原告業於八十七年十月十九日繳納）。原告不服，申請復查，經被告以八十八年二月四日北市稽法乙字第八七一七六二三五○○號復查決定：原核定關於監證費部分撤銷，其餘復查駁回。原告對契稅部分不服，提起訴願、再訴願，均遭駁回，復起訴主張系爭建物係委由贊盛公司建造完成，其房屋建築執照之原始起造人及房屋取得所有權人自始均為原告，並無產權移轉情事，依契稅條例第二條規定，應無須報繳契稅，又依財政部八十年十一月十三日台財稅第000000000號函釋，亦應免稅，另依司法院釋字第二一七號解釋，人民僅依法律所定為納稅之主體，斷無於法律規定之外，增設法律未規定之課稅條件，再依民法第七百五十八條、第七百六十條規定，不動產之取得，均應以書面且依法登記為依據，本件房屋之建築執照之原始起造人及房屋取得所有權人，既然自始均為原告，無課徵交換契稅之交換行為，自不得依契稅條例課徵契稅，且本件房屋並無財政部八十四年台財稅第000000000號函所釋由建築商請領建築執照，而於房屋完成後移轉於地主，以換取地主之土地等交換行為之情形，應無該函釋之適用等語。查不動產之交換，即屬民法規定之互易，應課徵契稅，為首揭契稅條例所明定。本件依原處分卷所附原告於八十三年六月一日與贊盛公司簽訂之合建契約書影本載：「同立合建契約書人即土地提供人：蔡忠勝、：：：甲○○：：：等二十七名，與投資興建人贊盛建設股份有限公司，茲因合作興建房屋事宜，：：：」已指明由原告提供土地而由贊盛公司出資合作興建房屋，此即實務所稱之「合建」，核與土地所有人自己出資委託建商代為建造房屋，即所謂「委建」之情形有別。又依原處分卷附系爭工程承攬契約書影本所載，與承包商進華營造有限公司簽訂契約者亦係贊盛公司，並非原告，而原告亦未能證明有提供建造資金之事實，則本件房屋係由贊盛公司提供全部資金興建，足堪認定，按房屋合建，係土地所有權人以其所有建成後分歸建商取得之部分基地之代價，換取建商建成後分歸土地所有人之房屋所有權，即兩相分別以土地或房屋與他方之房屋或土地互易，此即首揭契稅條例所稱之「交換」，亦即相當於民法第三百九十八條規定之互易，應準用關於買賣之規定，屬有償取得。本件原告以土地之代價交換贊盛公司出資建造之房屋，徵諸上開說明，自屬有償取得，依法應課徵契稅，不因其為原始之起造人而有異。又本件係依首揭契稅條例之規定課徵契稅，而非適用財政部之有關函釋，自亦無所謂增設法律所無之課稅條件情事。原告所訴各節，均不足採。
從而，被告對原告補徵系爭建物之交換契稅三三、四一二元，揆諸首揭規定，並無
違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十 月 二十三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 陳雅香法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十 月 二十四 日
書記官 姚國華