臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第三二九七號
原 告 建弘證券股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 袁金蘭(會計師)
游勝福(會計師)被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和(局長)訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十月二十五日台財訴字第０八九一三五七二九八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分關於認定原告八十三年度所得中免稅項下應分擔之交際費為新台幣貳仟貳佰伍拾捌萬肆仟肆佰捌拾元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔十分之二，餘由被告負擔。
事 實
壹、事實摘要：
一、原告辦理八十三年度營利事業所得稅結算申報，原申報證券交易（免稅）所得為新台幣（下同）一三０、七七六、三五一元，課稅所得為五八七、七四四、八九四元。事後原告又因被告之通知，自行調整其申報額，原申報證券交易（免稅）所得金額調整為八七、六三六、九一五元（因為原告自行計算之免稅所得項下應分擔費用四三、一三九、四三六元，未在計算免稅所得時予以扣減），課稅所得則不改變，仍維持原來申報之五八七、七四四、八九四元。
二、被告則於八十五年間核定原告八十三年度之證券交易所得為虧損五一０、九０
七、五一三元，課稅所得為一、二二九、五六三、九六二元。
三、嗣因原告表明不服上開核定，被告乃於八十六年六月間又自行變更原核定，重新核定原告之證券交易所得為六０、一三二、四七四元，課稅所得額為六五八、五二三、九七五元（即為本案之原處分）。
四、原告不服上開核定處分，而申請復查、並提起訴願及再訴願。案經行政院台八十八訴字第二四三四四號再訴願決定撤銷原決定及原處分，由被告另為處分。
而被告於八十八年十月十一日財北國稅法字第八八０四００二五號再訴願決定重核案件復查決定書，除追認重複減列原告自營部門營業費用之證券交易所得
四三、一三九、四三六元外，對於以下部分之核定事項仍駁回原告之請求，而核定原告八十三年度之全年所得額為六七八、七二四、一九三元（原重核決定誤書為七二一、六六三、六二九元），證券交易所得為六０、一三二、四七四元（原重核決定誤書為一０三、二七一、九一０元），課稅所得為六一五、三
八四、五三九元（其各項金額之調整，詳如後附之附卷）。
Ａ、原核定處分在免稅證券交易所得項下，核定應分攤「無法明確歸屬」之利息支出費用五、九七一、八０二元。原告則認為其計算公式有誤（理由後詳）。
Ｂ、原核定處分在免稅證券交易所得項下，核定應分攤「無法明確歸屬」之交際費用二二、五八四、四八０元。原告則認為此筆費用並非無法明確歸屬，被告之認定違反法律之規定（理由後詳）。
五、原告對以上二部分事項之核定仍表不服，提起訴願亦經訴願機關駁回其訴願，為此乃提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分及訴願決定中有關利息支出及交際費分攤之認定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張：
Ａ、證券交易所得應分攤之利息支出五、九七一、八０二元部分：
１、本案原告為綜合證券商，其從事有價證券買賣應分攤之利息支出計算應適用財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋規定殆無疑問。
２、本案被告於前揭函釋之適用上有違法之處：
ａ、被告以非營業利息收入與非營業利息支出相比較，以計算原告應分攤數，不符前揭函釋之規定、有邏輯上之謬誤並違反配合原則：
Ⅰ、前揭八十五年函釋係規定利息支出可明確歸屬部分自得個別歸屬認列﹔無法明確歸屬者，方須以利息收支相較，而唯有在利息收入小於利息之支出時，方需分攤利息支出。原告之資金運用方式是以全公司為一整體而非分部門、分業務從事資金調度，故應以利息收入總額與利息支出相較，以決定是否需分攤有價證券買賣之利息支出方為合理。
Ⅱ、被告以非營業收入與非營業支出相比較後，計算原告應分攤利息支出數，無異認定營業內利息支出等同於可直接歸屬之利息支出，而認定非營業利息支出等同於不可直接歸屬之利息支出。然而，營業內、外利息支出與可否直接歸屬係兩種不同概念，不可混為一談。原告之資金運用係以全公司整體每日資金缺口進行資金調度，因此並非如被告所認僅營業內利息支出為營業內利息收入之資金成本，而營業外利息支出均係營業外利息收入之資金成本，故被告之認定及比較方法顯不合原告營業實情並有違誤。
Ⅲ、原告營業內利息支出僅自營部門債券業務利息支出與自營部門債券業務利息收入有相對應關係。原告經紀部門之融資利息收入係因證券融資款而產生，其相關資金成本因整體資金調度關係而有絕大部分列為非營業利息支出；而融券業務之資金成本係因原告須支付予客戶融券保證金利息而生，融資資金雖有部分來自融券保證金，然而融券保證金並無法完全支應融資業務之資金，此可由原告經紀部門之利息收入為利息支出之九倍，足證原告融資業務之資金成本大部分未列於營業內利息支出，被告之認定及比較方式顯不符配合原則，並違反八十五年函釋規定。
ｂ、被告限縮財政部八十五年函釋之直接歸屬概念，並造成自相矛盾之狀況：
Ⅰ、本案原告從事有價證券買賣應分攤之利息支出計算應適用財政部八十五年八月九日台財稅第000000000函釋之規定。該八十五年函釋規定利息支出可明確歸屬部分應先行歸屬認列後，就不可明確歸屬部分方生利息支出與收入相比較而後分攤之問題。而所謂利息支出之歸屬，係指該利息支出係某項利息收入之資金成本，亦即該利息支出對於產生該利息收入有所貢獻，基於成本與收入配合原則，該支出即應列為該項收入之成本。原告經紀部門融資業務利息收入列於營業內收入，然而融資業務之資金成本有絕大部分係列於非營業利息支出，而非僅包含融券利息支出，故依前述歸屬之概念，原告非營業利息支出中包含了為產生融資利息收入之資金成本，應准原告加以歸屬而與融資利息收入相配合。
Ⅱ、惟被告認必須收入支出一筆一筆歸屬配對方符合明確歸屬之定義，然此一觀點實係過分限縮。支出之歸屬並不須如被告所稱之逐筆歸屬方式，而是只要可合理證明該支出為某收入之成本，即可認定該支出得明確歸屬於該收入；原告融資業務有絕大部分之資金成本係列於非營業利息支出至為灼然明確，原告只要能以合理方式將其區分，仍符合得明確歸屬之定義。另被告又謂，原告應以逐筆歸屬方式而不應以設算方式將融資業務之資金成本分出，然觀諸稅法亦有設算利息收支之規定，不會因其係設算即認其非可直接歸屬，故被告對歸屬定義及方式之認定顯過分限縮。
Ⅲ、另若依被告所持觀點，認定該設算歸屬之融資業務利息支出不符合八十五年函釋可明確歸屬之定義，則依被告逐筆配對之歸屬定義以及僅以不可歸屬之利息收入與支出相比較之核定方式，融資業務之利息收入亦應同時列作不可明確歸屬之利息（因其資金成本無法明確區分），故不可歸屬之利息收入仍大於支出，仍無需分攤利息支出問題。由此可見，被告若堅持其限縮之歸屬定義，則收入面亦應一致性就此方式加以認定其可歸屬性，而將融資業務利息收入列為不可歸屬之利息收入，其結果原告仍不須分攤任何利息支出。
ｃ、由原告之管理報表可證原告平時確為其融資業務設算應負擔之資金成本，而本案原告主張之金額係根據其管理報表經適當調整後之數：
以事實及證據面而言，原告每月編製各部門損益表，根據證券經紀業務部之損益表，其中經紀業務部管理報表所列示之資金成本─信用係指融資業務向外部舉借之資金所產生之資金成本，其設算方式係以融資淨餘額乘以平均借款利率而得。然而原告融資業務資金來源除了向外部金融機構舉借資金外，尚包括其內部剩餘資金之運用，為正確合理劃分可直接歸屬至經紀部門之利息支出，亦應考量自有資金之資金成本，不應自營業外利息支出中減除方為合理。因此原告將依管理報表依前述方法所計算之融資利息支出，再乘以非自有資金占全體可動用資金比例，其金額即屬經紀部門所應負擔之借款利息支出，經核重算後之利息收入支出明細表不可歸屬之利息收入仍大於利息支出，利息支出不須分攤。原告此一計算方式係屬合理，並有相關管理報表為證，請法院採納。
ｄ、倘被告不認同原告前述有關融資利息支出直接歸屬之主張，則於決定是否須分攤利息支出時，應以利息收入與利息支出總額加以比較：
前揭八十五年函釋係規定利息支出可明確歸屬部分自得個別歸屬認列﹔無法明確歸屬者，方須以利息收支相較，而唯有在利息收入小於利息之支出時，方需分攤利息支出。倘被告不認同前述原告所計算之融資業務利息支出，而仍堅持須逐筆歸屬方為所謂可直接歸屬之概念，則原告得主張因其資金運用方式是以全公司為一整體而非分部門、分業務、甚至分交易來從事資金調度，各項利息支出實難以符合被告所稱得逐筆歸屬之明確歸屬程度，故除自營部門債券業務利息支出及債券業務利息收入外，餘所有利息收入及支出以被告之標準而言均係無法明確歸屬，故應以利息收入總額與利息支出總額（至多扣除債券部分）相比較，以決定是否需分攤有價證券買賣之利息支出。以此方式利息收入總額六七二、
六三二、一五二元仍大於利息支出總額三九一、八四０、七六三元，利息支出無須分攤。由此可知，被告之認定及比較方式顯不合八十五年函釋規定。
ｅ、短期票券利息所得亦應列入利息收支之比較：
Ⅰ、短期票券利息所得係採分離課稅，故所得稅法第二十四條第二項規定不再計入營利事業所得額，以免重複課稅。由此可知分離課稅所得仍屬應稅所得，並非免稅所得，且短票利息收入本為公司利息收入之一項，故為利息收支之比較時仍應將短期票券利息所得納入，方為合理。前述八十五年函釋並未規定利息收支比較時，須排除短期票券利息收入，故被告之核定方式違反八十五年函釋。
Ⅱ、被告並於第一次準備庭時稱原告原列於營業外之短期票券利息收入應屬自營部門之利息收入，故被告僅以非營業利息收支相較之方式，不將短票利息收入納入比較。然而，被告以非營業利息收支比較之違法與不合理已於前述，因此不應以短期票券利息收入應列為自營部門收入而將其排除於比較之外；此外，短期票券之利息收入係因原告資金調度部門考量全公司每日資金狀況後，所決定並從事資金之運用而產生，並非自營部門自行決定並操作之投資，故被告此種認定顯憑臆測，背離原告實際狀況且不合理。
３、綜上所論，被告對八十五年函釋之意函顯有嚴重誤解，蓋所有之所得項目均為收入減成本所構成，如某項目之支出為不可明確歸屬而須以推計之方式為計算，收入即不可能視為可以歸屬，否則該函釋於合理歸屬之項目劃出後，將利息支出與利息收入作比較而為相異處理之規範用意即失去意義，蓋如利息收入與支出是在不同之基礎上作比較，利息收入與支出孰大孰小又有何意義？請法院對原告融資業務之利息收入詳為審酌，如其相關利息支出可以適當方式加以明確歸屬，則應與融資相關之利息支出一起排除在不可明確歸屬之利息收入支出比較之外；如相關融資利息支出不可以適當方法加以歸屬，均為不可明確歸屬，則應連同融資利息收入一起列入利息收支比較，方屬合理。
Ｂ、證券交易所得應分攤之交際費二二、五八四、四八０元部分：
１、依所得稅法第三十七條及財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋規定，本案原告營利事業所得稅結算申報之交際費應依所得稅法第三十七條規定計算限額，應無疑義。
２、本案原告於申報交際費時已將直接可歸屬於免稅部門及以合理方式分攤由自營部門負擔之交際費，調整至證券交易所得項下，調整後申報交際費金額並未逾所得稅法三十七條所規定計算之限額，應此原告之申報方式並無違反前揭法令之處。
３、原處分顯有違誤，析述如下：
ａ、原處分應適用八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋而未適用：
Ⅰ、「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令．．．有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第一條之一定有明文。原財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函規定，以買賣有價證券為專業之營利事業之營業費用及借款利息，除可明確歸屬者外，應依收入比例分攤至有價證券出售收入項下。然而並非所有費用之發生均與收入之多寡呈正比之關係，為求能更合理計算有價證券買賣應負擔之費用，財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函又規定，綜合證券商對於可直接歸屬於應稅或免稅所得之營業費用得按直接歸屬認列，而對於無法明確歸屬之營業費用，得以合理方式分攤至應稅及免稅所得，此解釋係基於所得稅法第四條之一規定財政部所作出有利於納稅義務人之報稅方式之解釋，自應得適用於綜合證券商尚未確定之案件。
Ⅱ、原告係屬證券交易法第十五條規定之綜合證券商，對本案即應依上開八十五年函釋之規定處理，然被告援引所得稅法第三十七條及台財稅第000000000號函釋 (證八)，而以一未見諸法令規定之依業務別計算限額方式核定原告之交際費，完全無視於財政部之後針對綜合證券商所發布之八十五年函釋，且被告之核定結果無異又使交際費之分攤回到前述八十三年函釋之按收入比例分攤之概念，已失去八十五年函釋之精神，並顯有適用所得稅法第四條之一、稅捐稽徵法第一條之一及財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋不當之違法。此外，被告並有應適用而未適用財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函之違法。
ｂ、原處分不當解釋法規並違反租稅法律主義：
Ⅰ、被告認依所得稅法第三十七條及財政部台財稅第000000000號函釋之規定，應分別設算應稅及免稅部門之交際費限額，並將超過應稅部門可列支限額部分移由免稅部門核認。惟依據所得稅法第三十七條之明文，並未指出原告須按部門別或業務別計算限額並比較之。
揆諸所得稅相關法令，亦無任何明文規定交際費限額計算須以應稅業務及免稅業務分別計算，且若如此規定，將造成如前所述可能使納稅義務人依八十五年函釋分攤營業費用之結果完全喪失其意義之情況，故被告之核定違反租稅法律主義。
Ⅱ、另被告及原處分絕無直接侵害人民財產權而創設「依部門別訂定交際費限額」規定之權利，因此，被告以法律未明文規定之限額計算方式逕行按部門別及業務別核定交際費，自行擴張解釋法律而創設新的法律制度，顯有適用前開法規不當之解釋錯誤，更嚴重違反中央法規標準法第五條「人民權利義務應以法律定之」之規定。
ｃ、本案被告為推計課稅之方式有適用「司法院大法官會議解釋第二一八號解釋」顯有錯誤之違法：
Ⅰ、本案被告原處分所採原則，係屬一種推計課稅方式，惟推計課稅應有法律依據，其結果亦應能切合實際，以符合經驗法則。按推計課稅固為國家課徵稅收時可採取之方法，但依司法官大法會議釋字第二一八號解釋所揭櫫之原則，准許推計課稅應有法律依據，該解釋開宗明義揭示憲法第十九條「人民依法律納稅之義務」之旨，並於理由書以解釋所得稅法第七十一條第一項前段、第七十六條第一項、第八十條第一項及第八十三條第一項有推計課稅之法律依據載明或授權以推計核定所得額之方法而認為聲請案件之推計課稅方法不違背憲法第十九條之旨，並否認大法官劉鐵錚於不同意見書中主張之推計課稅與租稅法律主義有別之說法。大法官會議解釋釋字第四九三號解釋理由書亦明示：「營利事業成本費用及損失等計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關明定為宜。」本案被告以推計課稅之方式核定原告之交際費及證券交易所得，揆諸前開說明、前開推定顯無法律依據，故原處分明顯違法。
Ⅱ、此外依大法官第二一八號解釋：「．．依推計核定方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」本案原告有自營、承銷及經紀部門，經紀部門係從事有價證券買賣之行紀、居間、代理等相關業務，其員工人數及所接觸之客戶層面遠超過自營部門，相對於自營部門其僅經營有價證券之自行買賣及其他經主管機關核准之相關業務；因此，依業務之性質及員工人數判斷，經紀部門產生之交際費必定遠超過自營部門，然依被告核定原告之情形，竟使自營部門所負擔之交際費與其他部門之比例竟為一點七三比一（分攤至免稅部門之交際費二二、五八四、四八０元：應稅部門之交際費一三、０三六、六四一元），並造成自營部門應負擔交際費遠超過其依前述八十五年函釋實際列支之交際費（六二六、七八六元詳證十八十三年度營業費用分攤表），絕不可能與事實情況相近。是故，被告之核定顯然不察事實及合理性，適用法規錯誤而致計算分攤結果嚴重背離各部門之業務情形，並顯違背經驗法則及論理法則。
ｄ、被告辯稱：「管理部門之交際費用非以業務直接有關而否准原告分攤」云云，顯違反稅法對費用之認列原則且不符實情：
Ⅰ、被告於九十一年五月八日答辯狀稱，「．．僅管理部門之損費因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，但所得稅法第三十七條交際費用之列支係以與業務直接有關者為限，．．如准由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象．．」。
Ⅱ、按稅法有關費用認列之原則係於營利事業所得稅查核準則第六十二條所明示：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」故與營利事業經營業務相關之費用即得認列為費用，不問其是否得直接歸屬於某一部門，因得否直接歸屬與是否與業務相關為截然不同之概念；況營利事業之經營，本即會發生與全公司經營相關但無法直接歸屬於某部門或活動之費用，但其發生對公司經營之必要性及合理性仍不可否認，故仍符合稅法對費用認列之原則；且觀諸稅法規定，亦無任何逕以費用之不可歸屬性而否准認列之規定，故被告之答辯及做法顯違反稅法費用之認列原則。
Ⅲ、交際費與其他營業費用相同，亦可分為可直接歸屬至各部門以及無法直接歸屬至各部門者，故如同前述，不可歸屬至特定部門者並不代表其係與公司業務無直接相關，反而多係同時與多個部門及或公司整體業務有關（例如董事長或總經理發生之交際費），一般非綜合證券商之營利事業亦復如此，被告之做法及稅法之相關規定亦未否准認列。
所得稅法第三十七條亦僅闡明交際費須與業務直接有關者方准認列，並未規定不可歸屬至各業務部門之交際費即認其與業務無關而不得認列，被告之答辯及核定方式完全係於稅法規定之外另行創設規定，並顯然對綜合證券商有所不公。
Ⅳ、另由於管理部門發生之交際費亦與公司相關，且大多同時與多個業務及部門同時有關，故應依員工人數等合理方式分攤，並由各業務部門負擔方為合理，此一分攤係基於八十五年函釋之規定，並無任何違反法令之處，亦不會如被告所稱將免稅部門之費用移由應稅項目吸收（因係分攤管理部門之費用，不是分攤自營部門之費用），故被告答辯認管理部門交際費與業務無直接關係應直接剔除而不予分攤，顯不合理並有違八十五年函釋之規定。
ｅ、所得稅第三十七條之交際費限額絕無應依部門設定限額之規定，原告已將可明確歸屬於免稅業務之交際費自行剔除，對其餘無法明確歸屬之交際費自無不准依八十五年函釋分攤，再計算出應稅部門合理之交際費之理，如以始符實質課稅原則。
二、被告主張‧
Ａ、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用，損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失‧一、以進貨為目的，‧‧‧‧二、以銷貨為目的，‧‧‧三、以運輸貨物為目的，‧‧‧四、以供給勞務或信用為業者，‧‧‧」及「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅‧‧‧。」分別為所得稅法第二十四條第一項、第三十七條及第四條之一所明定。次按「‧‧‧二、以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息之收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」、「‧‧‧三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用息，自有價證券出售收入項下減除。」及「．．．二、前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補充核釋如下：１、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。２、利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金：所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。」分別為財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函、八十三年二月八日台財稅第000000000號函及八十五年八月九日台財稅第00000000號函釋有案。
Ｂ、分攤利息支出部分：
１、本案原告為綜合證券商，其從事有價證券買賣應分攤之利息支出計算應適用財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋，為原告所不爭執。查屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商部分之分攤原則，利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息。為首揭財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函所明釋。原告本期申報利息收入總額一、○八五、五六四、Ｏ九七元及利息支出總額七六四、七二三、ＯＯ五元。其中（一）：融資融券業務利息收入四○四、九二三、七五九元及融資融券利息支出四四、四二三、三一Ｏ元，係經營證券交易法第十五條第一項第三款業務所發生之利息收支，可直接歸屬經紀部門；（二）票券債券利息收入四三一、○一四、一○一元及票券債券利息支出三七二、八八二、二四二元，係經營證券交易法第十五條第一項第二款業務所發生之利息收支，可直接歸屬自營部門；（三）：承銷部門帳列票？債券利息入六、二○七、一五九元，係同為經營證券交易法第十五條第一項第二款業務所發生之利息支出，可直接歸屬自營部門，以上利息收入暨利息支出皆屬可明確歸屬者。有簽證會計師八十六年一月三十日勤稅○四三號函所提示業務種類別損益表附案資證。其餘活期存款、定期存款等利息收入計二四三、
四一九、Ｏ七八元為一般營運資金運用所產生之利息，及向金融機構借款利息支出三四七、四一七、四五三元，係為籌措營運資金，向金融機構質押借款，所產生之利息支出，其屬無法明確歸屬者，迨無疑義。原告飾詞主張其帳列營業收入中融資利息收入之資金成本多來自帳列營業外支出之利息支出，僅以營業外收支作為分攤依據，不符合分配原則，從而主張應以利息收入與利息支出總額加以比較，本期利息收入總額大於利息支出總額，利息支出無須分攤等節，核與上述財政部函釋規定不合，尚無足採。
２、次查原告主張計算無法歸屬之利息收入，應加計分離課稅利息收入一八、○八二、一五六元乙節，查「營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第二項所明定。系爭分離課稅利息收入一八、○八二、一五六元，即依所得稅法第二十四條第二項規定，不計入營利事業所得額，自不得併計非營業收入項下之利息收入加總比較。有 大院宙股八十九年度訴字第一六九六號判決可資參照。本件無法明確歸屬之利息支出大於利息收入，被告依首揭規定，將無法明確歸屬之利息收支差額一○三、九九八、六七五元（利息支出347,417,453︱利息收入243,419,078元=103,998,675元），以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例，計算有價證券出售部分應分攤之利息支出五、九
七一、八○二元〔計算式103,998,675元×（有價證券平均動用資金412,721,260元／全體可運用資金7,187,502,335元）=5,971,802元〕，尚無違誤。
Ｃ、分攤營業費用暨交際費部分：
１、經查本件原告係綜合證券商，其自營部門係以買賣有價證券為專業之營利事業，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅，是原告本期之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得。營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算免稅所得之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，有前行政法院八十一年七月二十七日八十一年度判字第一四六二號判決可資參照。
２、次查經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商其經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務既已非常明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益額項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損費因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。但所得稅法第三十七條交際費用之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商其經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費用，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依所得稅法第三十七條規定標準限額列報。如准由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，本件原告係以買賣有價證券為專業之綜合證券商，有關交際費用部分未依前述說明列報，被告為正確計算其免稅所得額，依所得稅法第三十七條及財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋分別核算其屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支限額及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支限額為一三、Ｏ三六、六四一元，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額為九四、○五六、五九二元，交際費限額合計一○七、○九三、二三三元，申報之交際費並未超限，應全數認定。故核計非屬出售有價證券應稅業務部分依限額認定交際費一三、○三六、六四一元，其餘申報交際費二二、五八四、四八○元，原核定予計列為出售有價證券免稅業務之費用，揆諸首揭所得稅法第三十七條及財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋意旨，尚無不合。原告所訴被告原處分應適用八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋、暨本案被告為推計課稅之方式有適用「司法院大法官會議解釋第二一八號解釋」顯有錯誤之違法等節，核與事實不符，不足採據。又原告上期（八十二）年度與本案案情相同之行政訴訟事件，業經前行政法院八十九年判字第九四號判決確定在案。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、本案原告申報其八十三年度營利事業所得稅，就有關課稅所得及免稅所得之認定，與被告機關發生爭議，其爭議集中之重點在於「某些費用到底應該按照怎樣的標準，分別合理歸屬於課稅所得及免稅所得項下」。
Ａ、被告機關就原告當年度「無法明確歸屬」之利息支出費用，將其中五、九七
一、八０二元列在免稅所得項下之費用，原告則認為其計算公式有誤，應將此等金額全部計入課稅所得項下之費用（如此可以減低其課稅所得之金額）。
Ｂ、被告機關就原告當年度列報之交際費，將其中二二、五八四、四八０元列在免稅所得項下之費用，原告則認為僅其中六二六、七八六元應計入免稅所得項下，其餘差額部分均計入課稅所得項下之費用（同樣可以減低其課稅所得之金額）。
二、因此本案之爭點僅在被告機關上開二筆費用（指「利息支出」及「交際費」）之歸屬方式是否合法而已。
貳、本院之判斷：
一、本案相關爭點之法制背景說明：
Ａ、按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」（這裏不用「舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟法要求法院有職調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負），應為以下之配置：
１、有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內），除非基於法律之規定，或者基於有法律明確授權之法規命令，容許「推計課稅」才會將加項收入不存在之「客觀證明責任」移轉到納稅義務人身上，這上開客觀證明責任之變換，屬於法理原則之例外情況，必須有其規範上正當性，方得許可。
２、而有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經法院職權查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。且此種權限之限制，應僅「行政自我拘束原則」或行政法理之其他「一般法律原則」而已。
Ｂ、當所得之項目被分為「課稅所得」及「免稅所得」時，所帶來問題：
１、按在此等情況下，實務上可能會產生以下的現象：
ａ、當收入存在一事被證明屬實後，而稅捐稽徵機關與納稅義務人常會對收入之性質發生爭議。稅捐稽徵機關會主張此筆收入為課稅所得項下之收入，納稅義務人則當然堅持該筆收入屬於免稅所得項下之收入。
ｂ、當成本及費用已被證明為真正後，稅捐稽徵機關與納稅義務人對成本費用應歸屬在「課稅所得」之減項或「免稅所得」之減項一樣也會有爭議產生。稅捐稽徵機關一定期待將成本、費用會劃入免稅所得之減項下，納稅義務人則會要求將該等費用成本列為課稅所得之減項。
２、而此等爭議之解決，首先應回到事實證明之層次來處理，由主張者舉證證明之，如果能使法院對其歸屬項目形成確切之心證，即將之歸入該項目內計算。
３、但收入及成本費用應歸屬之項目，兩造均無法明確證明時，換言之，當收入及成本費用在客觀上無法明確歸屬，法院根本不知道其應歸入之項目時，此時，上開事實不明之情況，到底是要劃歸「事實層面」以舉證責任來解決，還是要劃歸「法律層面」借由法規範來解決，乃是一個有待探討之問題，就此有二種對立之法律意見：
ａ、其一認為可藉由舉證責任分配法則來解決，其解決方式如下：
Ⅰ、把「收入應劃入免稅所得項目」之爭議，解為稅捐債權發生之障礙事實，將之定性為「再抗辯事由」，把客觀證明責任配置給納稅義務人承擔。
Ⅱ、把「成本及費用應劃入課稅所得項目」之爭議，解為「稅捐債權減縮或消滅要件事實之排除」，將之定性為「再抗辯事由」，把客觀證明責任配置給稅捐機關承擔。
ｂ、其二則是將此等爭議無法證明，不應在事實層面加以討論，而應視為一個有待法律規定之事項，而直接由法律來加以規範處理。
４、本院認為，上開問題（即「收入、成本及費用客觀上無法明確歸屬時，應如何解決」）之處理方式，應從法規範之角度著手，而不應以事實層面之客觀證明責任來決定，其理由如下：
ａ、第一，收入及成本、費用既然均已真實存在，而非有無不明，此時將之解為待證事實，不足將之定性為事實在法律上之歸類，因此視其為「有待法律規範之事項」，思辨邏輯上，較為合理。
ｂ、其次，真實存在的案例中，有許多費用在本質上即無法明確劃分（例如僱用員工從事所有部門之人事管理工作，其支付之薪津，到底算是為證券交易業務，還是算為其他業務，有時難以分辨），此時將之視為有待證明之待證事實根本即是「強人所難」。
ｃ、另外適用客觀證明責任分配原則後，其處理方式不是全額納入，就是全額扣除，這樣「一刀二斷式」的處理結果總是失輕或失重，很難滿足公平性之要求。
ｄ、此時如果能將歸屬不明之收入、成本及費用依一個公平之分攤比例，將其金額依比例分別納入課稅所得與免稅所得中，反而更能符合社會大眾之法律感情。
５、既然將上開事項視為一個法律適用問題，接著則應觀照實體法對此如何加以規定，作為實務案例之處理準則。又如果實證法對此事項未規定，即構成了一個「殘缺式體系違反」的「法律漏洞」。
６、不過這樣的一個法律漏洞，基於法體系之要求，有立即填補之必要，不能基於「稅捐法律原則」，而謂：「立法者未加規範之事項，即屬合法，勿庸再予處理」，甚至謂：「此等漏洞不得加以填補」云云，因為這個事項在稅捐事務領域中，乃屬計算所得過程中，所不可或缺之一環，不允許填補，所得之認定即無法形成，這將帶來極為嚴重之後果，所以進行漏洞補充活動乃是司法實務操作上之必然結果。
７、目前稅捐實務上，正也是以上述「法律漏洞填補」之方式，用以解決「無法明確歸屬之成本、費用」如何分攤在「課稅所得」與「免稅所得」項下之問題。
Ｃ、因此稅捐實務上，在區別「課稅所得」及「免稅所得」時所使用之方法，可以使用以下的簡單比喻來說明：
１、先設置二個籃子，一個是黑籃（代表課稅所得）子，一個則是白籃子（代表免稅所得）。
２、在事實認定之層面上，將每一筆的「收入」、「費用」與「成本」想像成一個個的小圓球，逐一檢視是顏色是黑（即可明確歸屬於課稅所得項目之「收入」、「費用」與「成本」）是白（即即可明確歸屬於免稅所得項目之「收入」、「費用」與「成本」），丟入同顏色的籃子中，再各自計算，即可分別求出「課稅所得」與「免稅所得」之金額。
３、若當一個球是灰色的時候，因為無法從「事實認定」之角度去決定其歸屬，則使用法律之手段來加以處理，建立起一組法規範，決定按照怎樣的比例將該灰球切成二部，一部丟到黑色的籃子中，另一部則丟到白色的藍子中。而分割時決定一個灰球，其黑白二色配置比例的標準，是按照該法規範之具體規定內容定之。
４、當然以上的比喻在事實上與法律上都會各自遇到一些爭點，在此分述如下：
ａ、在事實認定上，現實社會中通常沒有絕對黑或絕對白的小圓球，多數小圓球的顏色可能座落在「從黑灰到白灰、具有無限多種組合」之任何一點上，到底要淺灰到什麼程度才算是白的﹖或者深灰到什麼程度就可以算為黑的﹖換言之，所謂的「可明確歸屬」到底要明確到什麼程度，才算是「明確」﹖
ｂ、在法律適用上，上述切割灰球時黑白藍子受分配比例之法規範應由何一機關來決定﹖如果是由行政機關決定，法院能否審查其規範內容之妥當性﹖如果認為不妥，能否另拒絕適用，重新設立新分配比例之法規範﹖又如果分配方式之法規範有數組時，個案中應如何決定所應適用之法規範。
５、以上多項爭點，本院最基本之立場如下：
ａ、事實問題與法律問題一定要先分辦清楚，而且應該是先「事實」再「法律」，一項費用可否明確歸屬一定要先作事實認定，必須在事實層面無法認定後，才有依法規範按比例攤提之問題。
ｂ、有關小圓球顏色之歸類，必須是可「直接確定」與「課稅所得」或「免稅所得」之產生具有直接關連性，才可認定其顏色而在事實層面為分類，除此之外，都是被認定為灰色（不論其為深灰或淺灰），而依攤提公式來計算。
ｃ、攤提公式是一個法規範，必須一體適用在所有相類似的個案中，而且攤提本身，一定程度上，有猜想、擬制之意味，其計算公式本來即無絕對妥適之標準，任何可以想像的公式都會在某些特定事實情況下造成不公平，因此此種法律規範內容之決定，多少都政策決擇之意味，基於法安定性之考慮，法院不宜介入，更不宜在個案中自創法規範，侵犯對行政機關之政策決定權限。
ｄ、如果有多組攤提公式之法規範存在，如果人民有權選擇應適用之攤提公式時，應依人民之選擇來適用其攤提公式。如果人民沒有選擇權時，則必須依照個案之事實特徵，擇其中性質上最相近攤提法規範來適用。但不管如何，都不可能將二組攤提法規範，合併應用在同一個案中。
Ｄ、而以下所述內容，即是實務上對此法律漏洞進行填補之實際過程：
１、財政部八十三年月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋意旨之規範功能及其「合憲性」的說明：
ａ、上開函釋之具體內容：主旨：核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。
說明：
一、．．．．．．．．
二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。
三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。
ｂ、上開函釋之定性：
Ⅰ、上開函釋之功能，正是針對費用（包含利息在內）無法明確歸屬時，所為之漏洞填補。
Ⅱ、現行所得稅中並未針對所謂的「以買賣有價證券為專業之營利事業」，而就費用計算方式為特別之規定。而上開函釋說明二、三，卻以行政命令之方式，先將營利事業區分為「以買賣有價證為專業者」及「非以買賣有價證券為專業者」（這個分類是所得稅法本身或其法規命令所沒有之法律分類概念），並在此事項分類下，建立了二組不同之法規範以為處理之依據：
⑴、就「非以買賣有價券為專業」之營利事業部分，直接規定：「該營
利事業無法明確歸屬之費用，即不須列在免稅所得之項下」，適用結果，就等同於上述一刀二斷式的事實認定方式，不過因為其有利於人民，應可被接受。
⑵、就被歸類為「以買賣有價券為專業」之營利事業，則直接直接提出
一個計算公式（如附表一所示），作為計算該利息費用總額應分擔在「課稅所得」或「免稅所得」項下之比例金額，此時該計算公式本身實際上已是一個具有強制效力的「法規範」了，直接規制歸屬不明利息費用之歸屬比例。
ｃ、上開函釋之合憲性說明：
Ⅰ、按上開函釋之合憲性已經司法院大法官釋字第四九三號解釋確認，其解釋全文如下：
⑴、營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、
損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。
⑵、依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起
，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅。
⑶、則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。
⑷、至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確
歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。
⑸、財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函說明三
，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。
⑹、惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。
Ⅱ、因此上開函釋說明、三之「合憲性」已為司法院大法官會議釋字第四九三號解釋所肯認（雖然解釋文最後也同時指明：「．．．惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權管機關訂立為宜」，但該函釋所揭諸之計算公式法規範，其規範性格仍然因此而得確認。
ｄ、雖然上開釋字第四九三號解釋意旨，就財政部上開函釋說明三所為「合憲」之宣示，其範圍僅在「法律效果」部分，而未對如何區分「以買賣有價證券為專業者」及「非以賣有價證券為專業者」一節表示意見，不過本案兩造均承認原告是以「以買賣有價證券為專業」之營利事業，原本也應在上開函釋適用之範圍內。
ｅ、又財政部於八十五年四月二十日另發布台財稅字第八五一九０二一八一號函，其函釋意旨則為上開財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋內容之補充，二函釋內容應合併構成同一組法規範，其理由如下：
Ⅰ、台財稅字第八五一九０二一八一號函文之內容：要旨：專營有價證券買賣於停徵證所稅期間其費用及支出分攤原則主旨：核釋以有價證券買賣為專業營利事業於證券交易所得停止課徵
所得稅期間短期票券之利息收入及緩課所得稅之股票股利，其營業費用及利息支出分攤原則之適用規定，請查照。
說明：二、以有價證券買賣為專業之營利事業，有所得稅法第十四條
第一項第四類利息所得中之短期票券利息收入或適用促進產業升級條例第十六條規定緩課所得稅之股票股利者，於依本部八十三年二月八日台財稅第000000000號函說明三規定，按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息時，該短期票券利息收入部分准併入計算；該緩課所得稅之股票股利部分，應於轉讓列報收入年度併入計算。
Ⅱ、從函文意旨明顯可見，其僅在補充說明，當適用上開八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函之攤提公式時，可將短期票券之利息收入計入公式中而已，並未創立一新的攤提法規範。
２、八十五年八月九日台財稅字第000000000號函釋意旨之規範功能及其與上開八十三年度函釋之關係：
ａ、上開函釋之具體內容：主旨：補充核釋「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課
徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。請查照。
說明：一、營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券
買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，前經本部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋有案。
二、前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第七條所稱票券金融公司部份之分攤原則補充核釋如下：
（一）綜合證券商：１營業費用部分：
其可明確歸屬者，得依個別歸認列；無法明確歸屬者，┌得依費用性質，分別選擇依：
│┌部門薪資───┐│├員工人數 ││└辦公室使用面積┴等├作為合理歸屬之分攤基礎┬其分攤方式經營選定│ │後│ ├前後期應一致│ └不得變更│├計算有價證券出售部分應分攤之費用└不得在課稅所得項下減除。
２利息支出部分：
其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者：
如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額：
┌應以購買有價證券平均動用資金├占全體可運用資金比例│┌所稱全體可運用資金，包括││┌自有資金：
│││┌所稱自有資金，係指│││├淨值總額│││├減除││││┌固定資產淨額││││└存出保證金後│││└之餘額；││└借入資金│└所稱比例計算，採月平均餘額計算之。
├作為合理歸屬之分攤基礎├計算有價證券出售部分應分攤之利息└不得在課稅所得項下減除。
（二）票券金融公司：１營業費用部分：
除可明確歸屬者得個別歸認列外，應按核定債券出售收入、票券出售收入、投資收益、債券利息及其他營業收入比例，計算債券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。
２利息支出部分：
其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者：
┌如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在│課稅所得項下減除。
├如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應：
│┌以購買債券平均動用資金│├占全體可運用資金比例││┌所稱全體可運用資金，包括：
│││┌自有資金││││┌係指深值總額││││├減除│││││┌固定資產淨額│││││└存出保證金││││└後之餘額│││└借入資金││└所稱比例計算，採月平均餘額計算之。
│└作為合理歸屬之分攤基礎├計算債券出售部分應分攤之利息└不得在課稅所得項下減除。
ｂ、上開函釋之發布乃是因為前述八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋內容所揭示之攤提公式法規範，其規範之妥適性受到質疑後，主管機關乃針對綜合證券商及票券金融公司之二種營利事業，另外發布之新的攤提公式法規範，因此其與上開八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋內容所揭示之法規範，存有「普通法規範與特別法規範」之法規競合關係。凡綜合證券商與票券金融公司在攤提費用時，應優先適用該法規範之規定（至於其他非屬綜合證券商及票券金融公司之營利事業是否也可以因其業務之特質而類推適用上開八十五年度之函釋，同時排除八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋攤提公式法規範之適用，乃屬另一法律問題，因與本案無涉，本院不另表示意見）。
ｃ、且上開法規範在綜合證券商之費用攤提項下，又提供三種不同的攤提公式（分別為「部門薪資」、「員工人數」、「辦公室使用面積」）供綜合證券商及票券金融公司選擇，此時三項法規範又有「擇一適用」之法規競合關係。
３、以上二項函釋所揭示之法規範，其（廣義之）立法沿革已如上述，而兩造間均認為本案所應適用之法規範為上開八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四０四號函釋意旨，爰在此先行述明之。
二、本件有關「免稅所得項下分攤利息支出金額五、九七一、八０二元」部分：
Ａ、就此爭點，原告之眾多法律主張，可以簡單歸納如下：
１、在事實認定上：
ａ、原告所屬三大部門（自營部、承銷部及經紀部）只有自營部門之營業利息收入與營業利息支出相對應，其他二部門，則會發生「有營業利息收入，卻無營業利息支出」之異常現象。特別是經紀部門，營業利息收入與營業利息支出居然相差九倍之多。
ｂ、之所以會造成此等現象，則是因為某些被歸入營業外之利息支出，實際上是用在某一營業項目，也可以透過內部之計算，大體確定其金額之數目，例如：
Ⅰ、經紀部門從事借錢給客戶買股票之「融資」業務，也從事借股票給客戶在證券交易市場拋售之「融券」業務，結果與此部門之「營業利息收入」為借錢給融資客戶向客戶所收取之利息，而「營業利息支出」則是融券客戶借券時繳交保證金後，原告依保證金存在原告戶頭之期間所支付之利息。
Ⅱ、但是原告借錢給融資客戶，其資金來源也是向銀行或其他金融機構借來的，難道不需支付利息嗎﹖這些利息支出卻被認定為是「營業外」之利息支出，不可明確歸屬。又原告借券給融券客戶一樣也需要借錢來買入股票，這些利息支出也一併被認定為「營業外」之利息支出，不可明確歸屬。
Ⅲ、而以上之利息支出雖然被認定為營業外利息支出，但一樣可以透過內部之財務管理，大體上計算出上開利息支出之數目（例如按融資淨餘額乘以平均借款利率，再乘以非自有資金占全體可動用資金之比例，得出之數額即為經紀部門所應負擔之借款利息支出。
ｃ、因此在事實認定上，被告機關不能將所有營業外支出均認定為「灰球」，事實上其中還是有一部分可以用數學公式算出來，將之歸入課稅所得項下之「黑球」，被告主張一定要收入支出一筆一筆歸屬配對，才符合「明確歸屬」之定義，實在太過嚴苛。
２、在法律適用上：
ａ、如果以上之事實認定不被接受，原告則主張：「因為放在黑色藍子中有黑色的利息收入小圓球，卻找不到黑色的利息支出小圓球，但這個利息支出一定存在，所以為維持公平之計算，故要求將黑色的利息收入小圓球也從黑色的籃子拿出來，也算為灰色的小圓球，一起按照上開八十五年度函釋之攤提公式來計算其利息分攤額（即「比較【原告自認不可歸屬】之利息收入與利息支出，視其正負差額，再按其規定處理」）。
ｂ、而且在比較上開【原告自認不可歸屬】之利息收入與利息支出時，當年度之短期票券利息也要加進利息收入中進行比較。
Ｂ、但本院則認為：
１、在事實認定上：「白球」與「黑球」之決定，是一個具體事實認定之問題，原告使用數學公式來計算，並分別其中黑、白之歸屬比例，已涉及攤提公式之法規範了，而原告無權決定攤提公式之設計方式。
２、在法律適用上：
ａ、依前所述，無論上開八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋內容或上開八十五年八月九日台財稅字第000000000號函釋內容，均以「費用」在事實認定上無法明確歸屬為前提，不能如原告所言「將已可明確歸屬之費用，視為不可明確歸屬，而要求依法規範來攤提」，原告以上之要求，已非單純上八十五年八月九日台財稅字第000000000號函釋法規範之適用問題，而涉及新攤提標準之「法規範」創造活動，即使其此部分之法律主張，在立法論上，針對本案，具有其一定程度之合理性，但本院已在前述明，此種法規範之創造，在本案所屬之類型，非屬法院所能為者。
ｂ、其次「短期票券利息收入得加入攤提公式」之法規範揭示於八十五年四月二十日台財稅字第八五一九０二一八一號函中，該函釋意旨乃八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋內容之補充，此二函釋才合併構成同一組法規範，而與八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四０四號函釋意旨無關。原告不能將二組具有「法規競合」關係，規制效力無法併存之法規範隨意採取其中一部分合併在一起來運用。
何況短期票券分離課稅，其實際上是對「收入」課稅，而不是對「所得」課稅，而獲取短期票券之費用及成本仍列在課稅所得項下，因此其收入與成本、費用均可明確歸屬。但八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四０四號函釋意旨所揭露之攤提公式，其最大之前提即為「利息支出無法明確歸屬」，則在比較利息支出與利息收入時，該利息收入當然也必須以「無法明確歸屬」者為限，如謂比較之「利息收入」包括「可明確歸」在內之全部利息收入，則課稅所得項下顯然減除了二次的費用支出，如此解釋顯非公平，故原告此部分主張顯不可採。
三、本件有關「免稅所得項下分攤交際費金額二二、五八四、四八０元」部分：
Ａ、依前所述，上開八十五年八月九日台財稅字第000000000號函釋意旨之適用，乃是以「費用或利息支出無法明確歸屬」為前提，如果可以明確歸屬，即依先明確歸屬，不能明確歸屬，才有攤提之問題。
Ｂ、然而被告機關在核定本件課稅所得項下應分攤之交際費時，卻非如此處理，而是先按照原告經紀及承銷（課稅）部門之營業額，計算出可列支之最高限額後，再以其餘額二二、五八四、四八０元歸入免稅部門之交際費支出，此等計算方式明顯法，理由如下：
１、表面上看來，被告機關之計算公式似乎符合所得稅法第三十七條第一項各款之規定。依所得稅法第三十七條第一項各款之規定，進行表面之文字觀察，的確各種業務種類之交際費用均有其一定之最高限額，似乎在此四款業務範圍內之交際費支出，均必須不超過其限額，且符合交際費支付之法定要件者（即「業務上直接支付」，「經取得確實單據」），才能核實報銷。而各個業務範圍各自「實際支付、又未超過限額」之交際費加總後，方為納稅義務人所得申報之交際費用額度。
２、不過稅捐稽徵機關在稅捐稽徵實務上，對所得稅法第三十七條第一項規範意旨之解釋，卻從不作以上之認知，而是按所得稅法第三十七條第一項一至四款之規定，各自計算出每一個營利事業在每一業務範圍內之最高限額交際費金額，再將四項金額相加，以其總額為該營利事業當年度交際費之最高限額，至於該營利事業實際申報之交際費，則一律核實認列，不再區別所得稅法第三十七條第一項各款之限額，此一作業慣例不僅為稅務實務所普遍認知，而且也表現在主管機關印製、供營利事業申報稅捐時所使用之「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」空白表格上（從其「交際費 (一)( 二)」欄之「規定限額」小欄按所得稅法第三十七條第一項各款事由分別畫格供填載，但「帳列金額具有合法憑證者」小欄及「超過限額自動調減金額」小欄則是整欄供納稅義務人填載一筆金額，不再區分各款之金額，即可明顯看出以上之慣例）。換言之，稅捐稽徵機關向來之法律觀念，一向是將交際費最高限額視為一個營利事業之總限額，而不再區分每個業務範圍之交際費限額，交際費只要符合支出要件，又不超過總限額，一律是承認。因此一個營利事業有可能發生「因進貨而支出之交際費高於依所得稅法第三十七條第一項第一款計算之業務範圍最高限額，但因為銷貨部分沒交際費之支出，而將所得稅法第三十七條第一項第一、二款之交際費加總計算後，原來之交際費仍在總限額額度內」之情形，此等情形，稅捐稽徵主管機關一向接受納稅義務人之全額列報。
３、本件原告每一部門所支付之交際費用各不相同（事實上，經紀及承銷部門需要開闢客源，交際費支出當然會比較多，而自營部門只須在證票市場買賣股票及票券，反而不太需要交際費之支出），依被告機關向來之法律見解，只要符合規定，又未超過法定最高總限額，並無不准核實認列之理由。至於每筆交際費應如何歸入課稅所得與免稅所得項下，還是回到原來之方式，先認定可否明應歸屬，不可明確歸屬者，再按上開八十五年度函釋之攤提公式進行攤提。
４、可是被告機關在本案中卻一反其已往之行政作業慣例，而認為同一營利事業之課稅業務與免稅業務也各自有其交際費限額，且不實際審查每筆交際費支出之核準認列要件（即「業務上直接支付」，「經取得確實單據」），直接將原告申報之交際費總額，扣除課稅業務項下之限額後，所有餘額都算入免稅所得項下之交際費，此種作法與其已往對所得稅法第三十七條有關交際費最高限額之解釋意旨全然不符，難謂合法。
參、綜上所述，原處分關於原告八十三年度免稅所得項下「應分攤利息費用為
五、九七一、八０二元」之認定，並無違法之處，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。至於原處分關於原告八十三年度免稅所得項下「應分攤據交際費為二二、五八四、四八０元」之認定，則與上開八十五年八月九日台財稅字第000000000號函釋之法規範本旨不符，自有不當，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，且因此部分涉及事實認定之問題，故一併並發回原處分機關重為調查及認定。
據上論結，原告之訴一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 五 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 帥嘉寶
法 官 黃清光法 官 劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 七 日
書記官 林麗美