臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第三三八四號
原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○訴訟代理人 賴中強 律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同右訴訟代理人 戊○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十九年十月二十一日台八十九訴字第三五八一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告等四人為龍祥機構關係企業破產管理人，對於該機構關係企業破產財團於民國（以下同）八十年間給付薪資所得新台幣（下同）八、○一四、九三七元，八十一、八十二及八十三年間給付薪資及執行業務所得分別為二○、
八四七、九四○元、一四、七七四、九九九元及三七、七一七、四二二元，八十四年間給付薪資所得八、七一六、二五○元，均未依所得稅法第八十八條規定於給付時扣取稅款分別為八○一、四九三元、二、○八四、七九四元、一、四七七、四九九元、三、七七一、七四二元及八七一、六二五元，案經被告認定原告等四人係為行為時所得稅法第八十九條規定所稱之扣繳義務人，乃依所得稅法第一百十四條第一款前段規定，按應扣未扣稅款共同裁處原告等四人一倍罰鍰即八○
一、四九三元、二、○八四、七九四元、一、四七七、四九九元、三、七七一、七四二元及八七一、六二五元，共計九、○○七、一五三元。原告不服，申經復查，經被告以八十七年八月十二日財北國稅法字第八七○三二三○六號復查決定書為駁回復查之決定，原告不服，提起訴願，經財政部以八十九年二月八日台財訴第0000000000號訴願決定書為駁回訴願之決定，原告不服，提起再訴願，亦遭行政院以八十九年十月二十一日台八十九訴字第三五八一號再訴願決定書為駁回再訴願之決定，原告仍表不服，提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
１、給付系爭薪資、報酬之「破產財團」，是否為所得稅法第八十八條第一項第二款所稱之「事業」？
２、原告等四位破產管理人是否為所得稅法第八十九條第一項第二款所稱之「事業負責人」？原告主張之理由：
一、原處分違反行為時所得稅法第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款及第一百十四條之規定，並違反憲法第十九條租稅法律主義及憲法第二十三條法律保留原則：就本件之爭點，本應適用所得稅法及其他法律之規定予以判斷，然原告與被告爭執期間，被告人員竟稱：「依稅法之精神，有所得即應扣繳」，復查決定、訴願、再訴願決定亦援引財政部八十七年六月十八日台財稅字第871948291號函釋：「破產公司給付所得稅法第八十八條規定之所得，應由破產管理人依規定辦理扣繳」，惟查：
㈠、「納稅義務」與「扣繳義務」兩者不同，不可混淆：
⑴、依現行所得稅法規定，「納稅義務」與「扣繳制度」尚非完全對應，本諸實質課
稅原則，凡有法定應納稅所得者，均應依法申報所得繳納稅捐（所得稅法第二條及第三條），但相對地「給付所得之人」未必當然具有扣繳義務，有無扣繳義務，端視是否合致所得稅法第八十八條及第八十九條規定，此觀所得稅法第七條第五項規定：「本法稱扣繳義務人，係指『依本法規定』，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人」即明。舉例說明如下：無論任何人取得「租賃所得」均應依法納稅，但承租人如為「公司（事業）」時，公司負責人應依所得稅法第八十八條及第八十九條規定於給付租金時扣繳稅款，反之，如承租人為非營業之個人時，承租人依法並不負有扣繳稅款之義務。
⑵、是以，有無扣繳義務，應依所得稅法第八十八條及第八十九條規定為判斷，被告棄「法律明文規定」而就「精神」為處分依據，誠難令人信服。
㈡、財政部八十七年六月十八日台財稅字第八七一九四八二九一號函以行政命令擴張法定「扣繳義務」之範圍，違反憲法第十九條租稅法律主義及憲法第二十三條法律保留原則，不應適用：
⑴、「憲法第十九條規定人民有依法納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體
、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」、「對人民違反行政法上義務之行為予以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處分之構成要件與法律效果，應由法律定之」，司法院大法官著有釋字第二一七號解釋及釋字第四○二號解釋足資遵循，又釋字第四一三號解釋亦明揭關於「所得稅扣繳」規定仍有「租稅法律主義」之適用。
⑵、依前揭司法院大法官解釋，扣繳義務之有無僅能依法認定，乃復查決定、訴願、
再訴願決定竟援引財政部八十七年六月十八日台財稅字第八七一九四八二九一號函釋，擴張法定「扣繳義務」之範圍，課予原告法律所無之義務，顯非適法。
二、其次原告並非法定扣繳義務人：
㈠、首按，「破產財團」並非所得稅法第八十八條及第八十九條所稱之「事業」：
⑴、依行為時所得稅法第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款規定，僅
有「機關、團體（以主辦會計為扣繳義務人）」、「事業（以負責人為扣繳義務人）」、「執行業務者（以執行業務者為扣繳義務人）」所給付之「薪資、報酬」方有扣繳規定之適用。
⑵、經查被告援引財政部八十七年六月十八日台財稅字第八七一九四八二九一號函釋
：「破產公司給付所得稅法第八十八條規定之所得，應由破產管理人依規定辦理扣繳」；再訴願決定書內稱「破產財團於八十年度給付之薪資：」（請見再訴願決定書第一頁倒數第二行以下）、「該函（台財稅字第八七一九四八二九一號）所稱之破產公司即係指破產財團」（請見再訴願決定書第六頁第五行以下）、「破產人對於應屬破產財團之財產，既已移交破產管理人為管理處分，則行為時所得稅法第八十九條規定『事業負責人』扣繳義務之義務，亦應移由破產管理人為之」（再訴願決定書第五頁倒數第二行以下）」等語，顯見被告係以「破產公司」「破產財團」為所得稅法第八十八條、第八十九條所稱之「事業」，且破產管理人為「事業負責人」為理由，認定原告就破產財團給付他人之所得負有扣繳義務。
⑶、惟查：
①、公司經法院宣告破產者，其法人人格於破產宣告時即歸消滅，現行法制並不存在
「破產公司」：「解散之公司，除因合併、破產而解散外，應行清算」、「解散之公司於清算範圍內，視為尚未解散」，公司法第二十四條及第二十五條定有明文，依其反面解釋，公司因破產而解散者，並無在清算程序中擬制法人格存在之規定，故其法人格於於破產宣告時消滅，至為明確，學說與實務就此一致採取肯定見解（經濟部六十四年五月二十三日商字第一一五二二號函，及柯芳枝著公司法論第七十頁）；故「破產財團」尚難以「公司」視之。
②、「破產財團」並非所得稅法所稱之「事業」：所得稅法關於「事業」之定義，別
為「營利事業」及「公有事業」二者，「營利事業」係指「公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、魚、牧、礦冶等營利事業」，「公有事業」係指「各級政府為達成某項事業目的而設置，不作損益計算及營餘分配之事業組織」（所得稅法第十一條第
二、三項）。經查：破產財團係破產人在破產宣告時及在破產程序進行中所有可得扣押財產之總稱，其存在係為達成公平清償債權人之目的（破產法第八十二條，及陳計男著破產法論第一五六頁），其與所得稅法第十一條第一項規定以「營利為目的」之營利事業，及同條第三項規定「政府設置」之公有事業，迥不相同、非屬所得稅法規定之「事業」。
③、「破產財團」既非所得稅法第八十八條及第八十九條所稱之「事業」，則「破產
財團」給付他人所得，該取得所得之人固負有依法申報納稅之義務，但「破產財團」依所得稅法前揭規定，於公法關係上並不負有扣繳之義務，他方面，由於欠缺扣繳之法源，於私法關係上，「破產財團」亦僅能為全額之給付，而無權代扣稅款。
④、另「破產財團」並非所得稅法第八十八條及第八十九條所稱之「機關、團體」（
所得稅法第十一條第四項），破產管理人更非「機關、團體之『主辦會計』」，且原告等四位破產管理人雖為「執行業務」者，但系爭「薪資、報酬」並非原告給付，而係「破產財團給付」，是原處分亦未合致所得稅法第八十八條及第八十九條規定「事業負責人」以外之其他扣繳義務要件，為被告所不爭，併此陳明。
㈡、其次，破產管理人並非「事業負責人」：
⑴、「破產財團」既非所得稅法第八十八條及第八十九條規定之「事業」，本不生破
產管理人是否為「事業負責人」問題；退一步言，縱將此法定要件略而不論，再訴願決定書以：「破產法第八十八條前段規定破產人應將與其財產有關之一切簿冊、文件，及其所管有之一切財產，移交破產管理人，破產人對於應屬破產財團之財產，既已移交破產管理人為管理處分，則行為時所得稅法第八十九條規定『事業負責人』扣繳之義務，亦應移由破產管理人為之（再訴願決定書第五頁倒數第二行以下）」為決定理由，亦違反前揭「租稅法律主義」及「法律保留原則」。
⑵、按「扣繳義務」之發生，應以法律明文規定者為限，稽徵機關不得以行政命令創
設扣繳義務或恣意擴張解釋，已如前述。破產法第八十八條前段雖規定破產人應將與其財產有關之一切簿冊、文件，及其所管有之一切財產，移交破產管理人，其目的在於使破產管理人得以履行破產法所定之保全、變價、清償等義務，但破產法或所得稅法均未規定「破產管理人」因此負有「扣繳義務」，再訴願決定書恣意推論，對破產管理人課予法律所無之「扣繳義務」，顯已違反「租稅法律主義」及「法律保留原則」。
㈢、復其次，監查人與破產管理人領取之報酬，係屬借支性質，並不生扣繳義務問題：按破產法第十四條規定：「破產管理人之報酬，由法院定之」，民法第五百四十八條第一項並規定：「受任人應受報酬者，除契約另有訂定外，非於委任關係終止及為明確報告巔末後，不得請求給付」，而財政部五十四年八月十四日台財稅發第六一八Ｏ號令釋明：「給付員工薪資所得，雖均係以借支方式列帳，但員工借支薪資屆期時，該公司自應即予沖正，並依上項規定按率扣繳應納稅款」；台灣台北地方法院八十七年七月廿八日北院瑞民物七十九破更五四字第二四五二一號函釋示：「本院前准破產監查人按月預支報酬，係准監查人在破產程序終結前由本院核定報酬金額之前，向破產財團暫行借支之性質，而本院准破產管理人預支報酬，其性質與監查人相同」，業已明確表示原告及破產監查人自破產財團所取得之給付，係屬借支性質，依財政部前開函令，自應俟破產程序終結後，台灣台北地方法院核定監查人、破產管理人報酬金額時，方予沖正，惟再訴願決定機關就法院前揭函文及法律規定恝置不論，理由自有不備。
三、依我國現行法制，公司經宣告破產後，法人人格即消滅，原「事業」已不復存在，至於「破產財團」僅係「依破產程序分配與破產債權人之破產人所有財產之總稱」，非屬所得稅法第八十八條、八十九條所稱之「事業」，原告等四人並非所得稅法第八十九條所稱之「事業負責人」，故非「依法應負扣繳義務」之人：
㈠、公司經宣告破產後，法人人格即消滅，為吾國公司法、法院實務、主管機關、學者所一致肯認：
⑴、法律規定：「解散之公司，除因合併、破產而解散外，應行清算」、「解散之公
司於清算範圍內，視為尚未解散」，公司法第二十四條及第二十五條定有明文，依其反面解釋，公司因破產而解散者，並無在清算程序中擬制法人人格存在之規定，故其法人人格於於破產宣告時消滅。
⑵、法院實務：
①、最高法院七十八年度台上字第一七三二號判決要旨：「按公司之解散，除因合併
、破產外，其法人人格並非即告消滅，必須經清算程序，並俟清算完結後，始喪失其人格，此觀公司法第二十四條至第二十六條之規定即明」（最高法院七十八年度台上字第一七三二號判決）。
②、最高法院七十五年度台抗字第三八五號裁定要旨：「公司除因合併、破產外，並
非一經解散，其法人人格即為消滅，必待清算終結，該解散公司之法人人格始行消滅。」（最高法院七十五年度台抗字第三八五號裁定）。
⑶、主管機關函釋：「查除依公司法第二十四條規定因合併、破產或變更組織而解散
之公司，因並無公司法所規定清算程序之適用，從而經法院宣告破產，或因合併及變更組織而解算之公司，其法人人格應即歸於消滅」（經濟部六十四年五月二十三日商字第一一五二二號函)。
⑷、學說見解：
①、「若公司係因合併或破產而解散者，因並無公司法所規定清算程序之適用，從而
經法院宣告破產或因合併而解散之公司，其法人人格應即歸於消滅」（柯芳枝著公司法論第七十頁）。
②、「公司如因破產而解散，則不經本法（公司法）清算程序，因此其人格即時消滅」（梁宇賢著公司法論第134頁)。
⑸、是依我國現行法制，公司經宣告破產後，法人格即消滅，原「事業」已不復存在
，原告等四人並非所得稅法第八十九條所稱之「事業負責人」，故非「依法應負扣繳義務」之人。
㈡、「破產財團」僅係「依破產程序分配與破產債權人之破產人所有財產之總稱」，並非所得稅法第八十八條、第八十九條、第十一條第二、三項所稱之「事業」：
⑵、關於破產財團之性質，最高法院六十年度台上字第八二○號判決意旨即指出：「
破產財團，不過為依破產程序分配與破產債權人之破產人所有財產之總稱，無從認為法人或非法人團體」（請見原證八號：最高法院六十年度台上字第八二O號判決），陳計男大法官亦主張：「破產財團由形式上之意義言，為依破產程序供公平分配於破產債權人之破產人所有財產之總稱；由實質意義言，則為破產人在破產宣告時，屬於破產（人）之一切財產及將來行使之財產請求權，及破產程序終結前破產人取得之財產，除專屬於破產人本身之權利及禁止扣押之財產外（按請參照破產法第八十二條）」（陳計男著破產法論第一五六頁影本）。
⑶、申言之，「破產財團」係以「公平清償」債權人為目的，而非「以營利為目的」
，「破產財團」係「依破產程序分配與破產債權人之破產人所有財產之總稱」，而非「獨資、合夥、公司及其他營利組織」，顯非所得稅法第十一條第二項之「營利事業」；又「破產財團」並非「政府機關設置」，非屬所得稅法第十一條第三項之「公有事業」。職是之故「破產財團」與所得稅法規定之各項「事業」定義均不相符，破產管理人並非所得稅法第八十九條所稱之「依法應負扣繳義務」之「事業負責人」。
四、破產法第七十五條、第八十八條並未規定破產管理人應負扣繳義務，被告援引該條文主張公司破產後，原事業負責人之扣繳義務應移由破產管理人為之，顯屬無據：
㈠、被告主張「依破產法第七十五條規定，破產人因破產之宣告，對於因屬破產財團之財產喪失其管理及處分權，同法第八十八條前段規定破產人應將與其財產有關之一切簿冊、文件及其所管有之一切財產，移交破產管理人，破產人對於應屬於破產財團之財產既已移交破產管理人為管理處分，則行為時所得稅法第八十九條規定事業負責人扣繳之義務，亦應『移由』破產管理人為之」云云。
㈡、被告前述主張顯屬無據，謹說明如下：
⑴、公司受破產宣告後，法人人格消滅，原「事業」已不復存在，已如前述。故破產
宣告前，公司給付薪資所得，係所得稅法第八十八條「事業」所為之給付，如有應扣繳而未扣繳之情形，被告自得於破產宣告後，就此部分稅款依破產法申報債權，行使權利。惟本件爭執係受破產宣告後，自「破產財團」借支監查人、破產管理人報酬、給付留守人員薪資，因「破產財團」並非所得稅法所稱之「事業」，故非所得稅法第八十八條「事業」所為之給付，依法即無庸扣繳，該扣繳義務既不存在，自不生扣繳義務應移由何人負擔之問題。
⑵、再者，「對人民違反行政法上義務之行為予以裁罰性之行政處分，涉及人民權利
之限制，其處分之構成要件與法律效果，應由法律定之」、「懲處處分之構成要件，法律以抽象概念表示者，其意義須非難以理解，且為一般受規範者所得預見，並可經由司法審查加以確認，方符法律明確性原則」，司法院大法官著有釋字第四○二號解釋、第四九一號解釋足資遵循，本件係被告主張原告違反所得稅法第八十九條之扣繳義務，應依所得稅法第一百十四條課處罰鍰云云，且總金額高達新台幣九百萬餘元，顯係裁罰性之處分，自有前揭「法律保留原則」「法律明確性原則」之適用。惟查：現行稅法及破產法並未規定公司破產喪失法人人格後，自破產財團給付薪資等所得仍應辦理扣繳，亦未規定公司破產後扣繳義務移由破產管理人負擔。至於破產法第八十八條前段雖規定破產人應將與其財產有關之一切簿冊、文件，及其所管有之一切財產，移交破產管理人，其目的在於使破產管理人得據以瞭解及認定破產財團之範圍，決定破產財團管理方法，以及履行破產法所明定之保全、變價、公平清償破產債權等職務，被告據此程序性規定主張破產管理人負有扣繳義務，顯已逾越該等條文之文義範圍，亦非原告等所能預見，原處分顯違「法律保留原則」與「法律明確性原則」，依合憲性解釋原則原處分所持見解，難獲法准。
五、退萬步言，原告等於八十二年、八十三年、八十四年申報前一年度綜合所得稅時，均一再向被告主動申報獲自「破產財團」之破產管理人預支報酬，並陳明其扣繳稅額為零（未扣繳），則被告早已明知原告等破產管理人未辦理扣繳，被告如認為「破產財團」之給付應由破產管理人辦理扣繳，自應依所得稅法第九十五條規定督促原告等辦理，惟被告歷年來均未通知原告辦理扣繳，致原告相信無庸辦理扣繳，至累積五年罰款金額高達九百萬餘元後，被告始一次為裁罰之處分，被告處分顯違行政法上之誠實信用原則，而原告等於此種情況下未辦理扣繳亦難謂有故意、過失：
㈠、「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院大法官釋字第二七五號解釋明揭斯旨；又「稽徵機關應隨時調查扣繳義務人對於有關扣繳之報告是否確實，並督促依照本法規定扣款繳納」「行政行為，應以誠實信用方法為之」，所得稅法第九十五條及行政程序法第八條前段分別定有明文。
㈡、經查：龍祥關係機構破產財團於給付破產管理人預支報酬時，雖未辦理扣繳，惟原告等四位破產管理人於申報各年度綜合所得稅時均已主動申報納稅（原處分卷附被告彙整表），其期間歷經八十一年度（甲○○、乙○○、丁○○，於八十二年申報），八十二年度（丙○○，於八十三年申報），八十三年度（甲○○、乙○○、丙○○、丁○○，於八十四年申報），因未辦理扣繳，故原告報稅時均未附具該部分之扣繳憑單，被告自已明知龍祥關係機構破產財團之給付並未辦理扣繳。甚且原告向被告申報之執行業務收入明細表中，明確列載「扣繳稅額」欄，其中關於龍祥破產管理人預支報酬部分，原告報稅時已明確向被告陳明未辦理扣繳（無扣繳稅額，執行業務收入明細表二份）。
㈢、申言之，原告報稅時既已向被告陳明未辦理扣繳，被告如認為「破產財團」之給付應由破產管理人辦理扣繳，依所得稅法第九十五條規定自應督促原告等辦理，惟被告歷年來均未通知原告辦理扣繳，致原告相信依法無庸辦理扣繳，是原告未辦理扣繳之行為並無故意或過失可言，依司法院大法官釋字第二七五號解釋意旨，被告課處罰鍰即非適法，而（假設破產管理人負有扣繳義務）被告疏於履行所得稅法第九十五條之職責，致原告誤信無庸辦理扣繳，被告於累積五年罰款金額高達九百萬餘元後，始一次為裁罰之處分，亦違行政法上之誠實信用原則。
被告主張之理由：
一、本件原告等四人為龍祥機構關係企業破產管理人，對於該機構關係企業破產財團於八十年間給付薪資所得八、○一四、九三七元，八十一、八十二及八十三年間給付薪資及執行業務所得分別為二○、八四七、九四○元、一四、七七四、九九九元及三七、七一七、四二二元，八十四年間給付薪資所得八、七一六、二五○元，均未依所得稅法第八十八條規定於給付時扣取稅款分別為八○一、四九三元、二、○八四、七九四元、一、四七七、四九九元、三、七七一、七四二元及八
七一、六二五元，有卷附之執行業務報酬及薪資具領清冊影本附卷可稽，被告乃依前揭規定，按應扣未扣稅款共同裁處原告等四人一倍罰鍰即八○一、四九三元、二、○八四、七九四元、一、四七七、四九九元、三、七七一、七四二元及八
七一、六二五元，共計九、○○七、一五三元。
二、原告等主張破產財團不屬機關團體，破產管理人自不可能為機關團體之主辦會計人員，亦非事業負責人及執行業務者，自非所得稅法第八十九條第二款之扣繳義務人，又以財政部八十七年六月十八日台財稅字第八七一九四八二九一號函釋認破產公司給付所得稅法第八十八條規定之所得，應由破產管理人依規定辦理扣繳，惟公司經法院宣告破產，法人人格即歸於消滅，法律上已無所謂破產公司之存在，至破產管理人及監查人之預支係法院核准自破產財團支付，非屬破產公司支付，該函釋已與破產法相關規定不符，況本案各項支出係由破產人丁磊淼個人帳戶提出支付，並非由破產公司支付；又台灣台北地方法院於八十七年七月二十八日以北院瑞民物七十九破五四字第二四五三號函復，略以該院准破產監查人按月支報酬，係准監查人在破產程序終結前由該院核定報酬金額前，向破產財團暫行借支之性質，而該院准破產管理人預支報酬，其性質與監查人相同等語，則依財政部五十四年八月十四日台財稅字第六一八○號令釋，借支時尚不發生所得及應否扣繳問題云云，經查原告等係龍祥關係企業破產財團之破產管理人，該破產財團於八十至八十四年度給付予破產管理人之執行業務所得，監查人、事務所人員及磊祥公司留守人員之薪資，其性質核屬行為時所得稅法第八十八條第二款於給付時應予扣繳稅款之所得，而依破產法第七十五條規定，破產人因破產之宣告，對於應屬破產財團之財產，喪失其管理及處分權，同法第八十八條前段規定破產人應將與其財產有關之一切簿冊、文件，及其所管有之一切財產，移交破產管理人，破產人對於應屬破產財團之財產，既已移交破產管理人為管理及處分，則行為時所得稅法第八十九條規定事業負責人扣繳之義務，亦應移由破產管理人為之，被告以原告等未於給付前開款項時辦理扣取稅款，乃按行為時所得稅法第一百十四條第一款規定，處以應扣未扣稅額一倍之罰鍰，並無違誤。次查財政部八十七年六月十八日台財稅字第八七一九四八二九一號函係被告針對本案專案報請該部所為之釋示，該函所稱之破產公司即係指破產財團，原告雖一再訴稱渠等與監查人自破產財團所取得之給付，係屬借支性質，在台灣台北地方法院未核定報酬金額前，係屬先行向破產財團借貸行為，依財政部五十四年八月十四日台財稅發字第六一八○號令釋，應俟龍祥機構關係企業之破產程序終結後，台灣台北地方法院核定破產管理人報酬金額時，方予沖正，借支時尚不發生扣繳問題云云，並提示台灣台北地方法院民事庭八十七年七月二十八日北院瑞民物七十九破更五四字第二四五二一號函影本，惟查財政部五十四年八月十四日財稅發字第六一八○號令釋所稱之借支係屬借貸行為，即員工向公司借錢，約定由其薪資沖抵之行為，俟其借支薪資屆期時，公司帳上借方科目應收員工借款，即應以薪資科目沖正，並依規定按率扣繳應納稅款，是給付員工薪資所得，雖係以借支方式列帳，但於借支薪資未屆期時，公司帳上因尚未沖正，故尚無扣繳義務，且借支薪資之員工係取得借款而非所得，亦無須將該筆借支款項併入綜合所得辦理綜合所得稅結算申報，應俟其借支薪資屆期時，其薪資所得給付時點才實現，方須將該筆款項併入綜合所得辦理該年度綜合所得稅結算申報。原告等既未提示具體事證證明系爭所得係渠等與監查人向破產財團所為之借貸，自應於給付時辦理扣繳，所訴核不足採。
理 由
一、原告等四人為龍祥機構關係企業破產管理人，對於該機構關係企業破產財團於八十年間給付薪資所得八、○一四、九三七元，八十一、八十二及八十三年間給付薪資及執行業務所得分別為二○、八四七、九四○元、一四、七七四、九九九元及三七、七一七、四二二元，八十四年間給付薪資所得八、七一六、二五○元，均未依所得稅法第八十八條規定於給付時扣取稅款分別為八○一、四九三元、二、○八四、七九四元、一、四七七、四九九元、三、七七一、七四二元及八七一、六二五元，案經被告認定原告等四人係為行為時所得稅法第八十九條規定所稱之扣繳義務人，乃依所得稅法第一百十四條第一款前段規定，按應扣未扣稅款共同裁處原告等四人一倍罰鍰即八○一、四九三元、二、○八四、七九四元、一、
四七七、四九九元、三、七七一、七四二元及八七一、六二五元，共計九、○○
七、一五三元，原告不服，申經復查，經被告為駁回復查之決定等情，有被告各類所得扣繳檢查報告、通知賠繳補報函、給付明細表、違章案件罰鍰繳款書、被告八十七年八月十二日財北國稅法字第八七○三二三○六號復查決定書等件為證，並為兩造所不爭，原告不服原處分，循序提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載。是本件所應審究者，厥為原告等四人就本件上開事實，是否該當所得稅法第一百十四條第一款之「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款」處罰之構成要件，按所得稅法第七條第五項規定：「本法稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人」，是以有無扣繳義務，端視是否合致所得稅法第八十八條及第八十九條規定，此即為本案之爭點所在。
三、玆就本案之爭點，本院之判斷分述於後：
１、給付系爭薪資、報酬之「破產財團」，是否為所得稅法第八十八條第一項第二款所稱之「事業」？
⑴、本件原處分及訴願決定援引財政部八十七年六月十八日台財稅字第八七一九四八
二九一號函釋：「破產公司給付所得稅法第八十八條規定之所得，應由破產管理人依規定辦理扣繳」；乃以所謂「破產公司」或「破產財團」為所得稅法第八十八條、第八十九條所稱之「事業」，據以為處分之理由，固非無見。
⑵、惟按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳
率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：機關、團體、『事業』或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、執行業務者之報酬：」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與：其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、『事業』負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者」，所得稅法第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款定有明文；又關於「事業」之定義，所得稅法第十一條第二、三項明定：「本法稱營利事業，係指以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、魚、牧、礦冶等營利事業」「本法稱公有事業，係指各級政府為達成某項事業目的而設置，不作損益計算及盈餘分配之事業組織」。由以上所引之法條可知，所得稅法關於「事業」之定義，別為「營利事業」及「公有事業」二者，「營利事業」係指「公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、魚、牧、礦冶等營利事業」，「公有事業」係指「各級政府為達成某項事業目的而設置，不作損益計算及營餘分配之事業組織」而言（所得稅法第十一條第二、三項）。
⑶、按「解散之公司，除因合併、破產而解散外，應行清算」、「解散之公司於清算
範圍內，視為尚未解散」，公司法第二十四條及第二十五條定有明文，依其反面解釋，公司因破產而解散者，並無在清算程序中擬制法人人格存在之規定，故其法人人格於於破產宣告時消滅。此參照實務上最高法院六十二年二月二十日第一次民庭庭長會議決議：「法人宣告破產後，其法人人格即歸於消滅」之意旨自明，是公司經宣告破產後，法人格即消滅，原「事業」已不復存在，僅存「破產財團」而已。
⑷、另按「破產財團，不過為依破產程序分配與破產債權人之破產人所有財產之總稱
，無從認為法人或非法人團體」，此可參照最高法院六十年度台上字第八二○號判決見解，所以破產財團由形式上之意義言，為依破產程序供公平分配於破產債權人之破產人所有財產之總稱；由實質意義言，包括㈠破產人在破產宣告時，屬於破產（人）之一切財產及將來行使之財產請求權，㈡破產宣告後，破產程序終結前，除專屬於破產人本身之權利及禁止扣押之財產外，破產人所取得之財產（參照破產法第八十二條規定）。是以並無所謂「破產公司」可言，上開財政部台財稅字第八七一九四八二九一號函稱所謂「破產公司」之名詞，應係誤解。
⑸、綜上所述，「破產財團」係以公平清償債權人為目的，而非以營利為目的，「破
產財團」係「依破產程序分配與破產債權人之破產人所有財產之總稱」，而非「獨資、合夥、公司及其他營利組織」，顯非所得稅法第十一條第二項之「營利事業」；又「破產財團」並非「政府機關設置」，非屬所得稅法第十一條第三項之「公有事業」。「破產財團」與所得稅法規定之各項「事業」定義均不相符，「破產財團」，並非所得稅法第八十八條第一項第二款所稱之「事業」，應可認定。
⑹、至於本件原處分及訴願決定援引之財政部八十七年六月十八日台財稅字第八七一
九四八二九一號函釋：「破產公司給付所得稅法第八十八條規定之所得，應由破產管理人依規定辦理扣繳」云云，既與上開法律規定有違，依據司法院釋字第二一六號解釋意旨，本院自不受其拘束，附此說明。
２、原告等四位破產管理人是否為所得稅法第八十九條第一項第二款所稱之「事業負責人」？
⑴、本件除原處分據上開財政部台財稅字第八七一九四八二九一號函，認定原告等四
人為所得稅法第八十九條第一項第二款所稱之「事業負責人」外，再訴願決定另以：「破產法第八十八條前段規定破產人應將與其財產有關之一切簿冊、文件，及其所管有之一切財產，移交破產管理人，破產人對於應屬破產財團之財產，既已移交破產管理人為管理處分，則行為時所得稅法第八十九條規定『事業負責人』扣繳之義務，亦應移由破產管理人為之（再訴願決定書第五頁倒數第二行以下）」為理由，維持原處分，認定原告就破產財團給付他人之所得負有扣繳義務。
⑵、惟查「破產財團」既非所得稅法第八十八條及第八十九條規定之「事業」，業如
前述，本件破產管理人應非所得稅法所指負有扣繳義務之「事業負責人」；蓋本件原處分係就「破產財團」給付監查人、破產管理人報酬、給付留守人員薪資，認定原告等四人負有扣繳之義務，惟「破產財團」既非所得稅法所稱之「事業」，故非所得稅法第八十八條「事業」所為之給付，依法即無庸扣繳，該扣繳義務既不存在，自不生扣繳義務應移由何人負擔之問題，亦應無所得稅法所指負有扣繳義務之「事業負責人」之問題，首應說明。
⑶、再按「對人民違反行政法上義務之行為予以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之
限制，其處分之構成要件與法律效果，應由法律定之」、「懲處處分之構成要件，法律以抽象概念表示者，其意義須非難以理解，且為一般受規範者所得預見，並可經由司法審查加以確認，方符法律明確性原則」，司法院釋字第四○二號解釋、第四九一號解釋足資遵循。本件原處分係以原告違反所得稅法第八十九條之扣繳義務，應依所得稅法第一百十四條課處罰鍰，且罰鍰總金額為新台幣九百萬餘元，顯係裁罰性之處分，自有前揭「法律保留原則」「法律明確性原則」之適用。按破產法第八十八條前段雖規定破產人應將與其財產有關之一切簿冊、文件，及其所管有之一切財產，移交破產管理人，但其目的在於使破產管理人得以履行破產法所定之保全、變價、清償等義務，並無法從破產法此一規定，推論出「破產管理人」因此負有「扣繳義務」，再訴願決定據此程序性規定認定破產管理人負有扣繳義務，顯已逾越該等條文之文義範圍，此外所得稅法或破產法亦無明文規定「破產管理人」負有「扣繳義務」。原告等四位破產管理人並非所得稅法第八十九條第一項第二款所稱之「事業負責人」，應可認定。
四、綜上所述，本件原告等四人為系爭破案財團之破產管理人，但並非所得稅法第八十八條及第八十九條規定之負扣繳義務之事業負責人，其就系爭薪資、報酬並不負扣繳之義務，自不該當所得稅法第一百十四條第一款之處罰要件，被告按應扣未扣稅款共同裁處原告等四人一倍罰鍰即八○一、四九三元、二、○八四、七九四元、一、四七七、四九九元、三、七七一、七四二元及八七一、六二五元，共計九、○○七、一五三元之處分，自有未合，一再訴願決定未予糾正，亦嫌疏略。原告執以指摘，為有理由，原告聲明求為撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，即無不合，應予准許，應由本院將再訴願決定、訴願決定及原處分均予撤銷。至於兩造其他攻擊防禦方法，如破產管理人及監查人於報酬核定前借支，是否屬「薪資或執行業務所得」？被告處分是否有違行政法上之誠實信用原則？原告未辦理扣繳是否有故意、過失？均係以原告等四人有扣繳義務為前提，是其判斷與本件判決結果無涉，本院自無庸再一一審酌，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 十 月 十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十 月 十二 日
書記官 黃明和