臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第四○九○號
原 告 甲○○訴訟代理人 張國清律師
盧聯生（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院財政部中華民國八十九年十一月十日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）八十三年度綜合所得稅結算申報，漏未申報其配偶藍振順取自和華股份有限公司（下稱和華公司）營利所得新台幣（下同）四、三五○、○○○元、聲寶股份有限公司營利所得八、八一九元、嘉新麵粉飼料油脂股份有限公司營利所得二、三九一元及租質所得六一、五六○元，合計四、四
二二、七七○元，案經被告查獲，合併核定綜合所得總額為七、七三五、五九二元，淨額為六、四○九、五九二元，補徵所得稅一、四二二、七四五元，並依有無扣繳憑單分別按所漏稅額一、三九九、七七一元科處以○．二倍及○‧五倍罰鍰計六九二、九○○元（計至百元止）。原告對核定和華公司營利所得及科處罰鍰不服，主張該款項係和華公司辨理減資以現金收回資本公積轉增資股票，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，係屬股票轉讓性質，且原告已繳交證券交易稅，應為證券交易所得，被告核定屬營利所得並科處罰鍰，核屬有誤等情，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：求為判決如主文所示。
三、兩造之爭點：㈠和華公司於八十三年間利用資本公積轉增資發行股票予股東後，再辦理減資，以
現金收回資本公積轉增資配發之股票的行為，是否為「股票轉讓行為」而有財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋之適用？㈡被告援引財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，核課
原告八十三年度綜合所得稅並處罰鍰，是否違反大法官釋字第二七八號解釋及信賴保護原則？㈢原告漏未申報其配偶藍振順取自和華公司之系爭所得四、三五○、○○○元，是
否故意或過失？
甲、原告之主張：㈠按稅法之效力，僅及於公布施行以後所發生之事項，即在法律施行期日之行為或
發生之事實，應適用行為時之法令；行為後之新法，不能溯及其效力於未施行之前，但如新法規定較舊法為寬而有利於納稅人，並明定可溯及既往者，則從其規定，此為稅法實體從舊，即法律不溯既往之原則。從而法令之適用，應以行為時之有效法令為準，以維法令之確定性，此乃租稅行政之基本原則。依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，公司以資本公積轉增資方式配發記名股票予股東，股東取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅；但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得。公司辦理減資而以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票時，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。
㈡和華公司，將八十二年處分土地之溢價收入依公司法第二百三十八條，列入資本
公積一四五、○○○、○○○元，再於八十三年二月間依公司法第二百三十九條及第二百四十一條之規定，將該資本公積轉為增資撥充資本，公司股東按持股比例獲得增資配股，完全依法而為，並無被告所稱「和華公司未將該資本公積保留於股本」之情形。和華公司另於八十三年六月間基於公司產業前景及資金需求與財務隱健政策，乃依法辦理減資一七○、○○○、○○○元，因減資而依法以現金收回上開利用資本公積轉增資配發之股票，上開兩階段之行為，均依法為之，且為不同之法律行為，依前揭財政部六十九年台財稅第三三六九四號及八十一年台財稅第000000000號函釋，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質，被告卻曲解此項減資非屬股票轉讓性質，認事用法，自有違誤。
㈢和華公司係於八十三年六月間辦理減資，公司之解散則於八十四年七月間，二者
相距一年一個月，不應混為一談，被告卻認定為「該公司（按指和華公司）於八十三年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票．．並隨即註銷公司登記．．」，將減資與解散視為同一件事、同時發生，並將股票之轉讓認屬營利所得，其主觀見解與事實不符，自屬謬誤。
㈣原告八十三年度綜合所得稅於八十四年申報後，當年度即經被告核定確定在案，
被告不查，竟指稱原告八十三年度綜合所得稅於八十八年十一月六日開徵，復引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函重行核課，顯然有違司法院釋字第二八七號解釋「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」之意旨。
㈤又八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法
或稅法所發布之函令，對於據以申請案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件亦適用之。」其意義為，不利於納稅人的解釋函令，只對於據以申請之案件發生追溯既往效力；但有利於納稅人的解釋函令則可追溯既往，對於尚未核課確定之案件，均有其適用。本件係八十三年度之所得，故財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，應不得適用於本案。被告竟引用該不利於原告之函令，追溯適用而為課稅並處罰，且本件亦非屬據以申請之案件，其所為顯然違法；並與改制前行政法院（現為最高行政法院）八十八年度判字第三○一九號判決「．．對過去已核定課稅之案件，除非發現原處分錯誤，否則不能以新令對納稅人補稅．．」之意旨不符。被告辯稱：「新解釋令較舊解釋令『有利』納稅義務人者，尚未核課確定案件皆不適用；惟新解釋令較舊解釋令『不利』納稅義務人者，則應將尚未核定之案件及行政救濟中未確定案件，分別處理，不利之新解釋令僅適用於『尚未核定』之案件，已提行政救濟未確定之案件則不適用之」云云，實不足採。況上開函釋係規定股份有限公司辦理清算時，有關股東曾取得資本公積增資配股，因而分派剩餘財產時之課稅方式，與和華公司減資以現金收回資本公積增資配股之情形不同，自不能比附援引。㈥被告辯稱：「財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二
十九日台財稅第000000000號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資）之案件方有其適用，和華公司以脫法行為，純粹惡意以無實質增減資方式分派股東剩餘財產，『是應參照財政部八十四年二月二十二日台財稅第000000000號函釋精神』，認屬減資年度股東營利所得」云云。惟上開辯解，似是而非，作為補稅科罰依據，實強人所難，亦有違法。蓋如前所述本件係兩個不同時段之合法單純增資及合法單純減資行為，法律上並未禁止增資後不得再辦理減資，法律上並未就增、減資行為區分為純粹善意行為與純粹惡意行為；且財政部在上開六十九年及八十一年之函釋中亦未定明如何情形為善意行為或惡意行為，且函釋中亦未以善意行為作為適用條件。其次，所謂的「脫法行為」，從法學方法論之觀點立論，並不會存在，因為透過法學方法論的檢證過程，探究法規範之意旨後，任何行為只有「合法」與「不合法」二種可能，不可能存在著「脫法」之情形。被告主觀認定和華公司屬惡意行為並以「參照財政部八十四年函釋精神」擴充且追溯既往而適用，實難令人心服。
㈦信賴保護原則為行政法之基本原則，解釋函令如涉及變更以往法律見解（或作法
）時，涉及法律秩序的安定性與納稅人的信賴保護問題。鑒於納稅人所信賴的法律狀態，不只是單純根據稅法的法律規定的文字意義，而且也信賴財政部對於稅法所發布的解釋函令及稽徵機關歷年來的實務處理慣例，因此，財政部如欲改變以往見解或向來的稽徵實務慣例，而導致納稅人的租稅負擔加重時，應自解釋函令發布後向將來適用，以免納稅人先前善意信賴舊的法律的秩序所進行的經濟交易活動，遭遇到無法預見的租稅負擔，而妨害以往的交易秩序。故原告因和華公司八十三年度之減資之所得，自應適用前揭財政部六十九年五月八日及八十一年五月二十九日函釋規定，予以保障，方為適法。被告於八十八年十月援引財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，追溯核課原告八十三年度綜合所得稅，顯已破壞法律秩序之安定及信賴保護原則，自與大法官釋字第二八七號解釋及行政法之基本原則相違背。
㈧財政部賦稅署八十八年一月六日台財稅一發第000000000號函釋，明示
「公司以出售資產提充之資本公積，於八十三年辦理轉增資配發股票予股東，復於八十四年隨即辦理減資，以現金收回該股票之行為期間，財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，均屬有利納稅義務人之有效函釋，雖未編入八十七年度所得稅法令彙編，然納稅人仍得據以主張援用，至八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函係適用於公司辦理清算時．．．」該函意旨與本案相同，足見和華公司所為之增資及減資均屬合法行為，被告不得將八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋意旨，追溯適用於本案。再者，和華公司所為股票之轉讓均依法申報並繳交證券交易稅，全屬適用前揭財政部六十九年五月八日及八十一年五月二十九日函釋規定所為，並無故意漏報之行為，依司法院釋字第二七五號「人民違反法律上義務而應受行政處罰之行為，應以人民有可歸責之原因」之解釋意旨，故違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。原告所為既屬依法有據自無過失可言，於法應受保障，方為適法。被告於八十八年十月援引財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，重行核課原告八十三年度綜合所得稅並科予罰鍰，當屬違法。
㈨綜上論結，被告重行核課原告八十三年度綜合所得稅並處罰鍰，認事用法，均有違誤，訴願決定未予詳察，率予維持，亦失妥適，爰訴請撤銷，以維權益。
㈩請求調閱財政部賦稅署八十八年一月六日台財稅一發第000000000號函全卷。
乙、被告之主張：㈠本稅部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所
得：公司股東所分配之股利」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。又按「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．」亦經財政部於八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函所明釋。
⑵和華公司於八十二年間出售土地，將售地增益二二八、三五○、一七一元轉列資
本公積，且該公司股東常會於八十三年二月五日決議利用資本公積辦理轉增資金額一四五、○○○、○○○元，隨即於同年六月十四日為減資基準日，辨理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一七○、○○○、○○○元，並於八十四年七月十二日經台北市政府建設局准予公司解散登記，被告查悉上情，乃依首揭函釋規定，按該公司八十三年度減資收回股票金額及八十四年度清算所得分配剩餘財產金額，歸課各股東當年度營利所得，併課其當年度綜合所得稅。
⑶公司法第一百六十八條、第二百八十條規定，實質上減資是將公司多餘的資金還
給股東，形式上減資是公司發生鉅額虧損時，為縮減公司資本所作的行為，實質上並未將錢返還給股東。查和華公司八十三年營利事業所得稅實際核課所得為四
二九、二九九元，並無虧損，故無形式上減資的需求；該公司也沒有因經濟情勢變遷導致超出公司設立之預期而作事實上減資的需要，故足堪認定其係虛偽減資。和華公司於八十三年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向被告辦理營利事業所得稅決、清算事宜，其此種以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；且公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而和華公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況原告配偶以和華公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，而非所稱屬股票轉讓性質；又財政部六十九年台財稅第三三六九四號及八十一年台財稅第000000000號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資）行為之案件方有其適用，和華公司八十三年增資、減資後隨即辦理清算，並非正常營運行為，即以脫法行為，純粹惡意以無實質增減資方式分派股東剩餘財產，無上開函釋之適用，是應參照前揭財政部八十四年台財稅第00000000號函釋精神，認屬減資年度股東取得投資收益（營利所得），核屬減資年度（八十三年度）股東營利所得。
⑷稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍
應依法補徵；原告於八十四年三月三十日申報其八十三年度綜合所得稅後，被告發現應徵之系爭營利所得，於法定之核課期間內，即應依法補徵，所訴已核課確定並引用司法院釋字第二八七號解釋，顯係誤解。
⑸又財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函之解釋令縱未
明示取代舊解釋令及隱含汰舊換新之用意，然其係根據較新之法律及事實狀況所為之解釋，是其正確性及原則亦較舊解釋令為高，應不再適用舊解釋令，因此在尚未決定或在法律救濟中之未確定案件應有適用，而新解釋令較舊解釋令「不利」納稅義務人者，應是所涉及者為尚未決定之案件或為行政救濟中未確定案件，分別處理，不利之新解釋令適用於「尚未決定」之案件。本件係於八十八年七月二十日核定，適用財政部八十四年台財稅第000000000號函釋，應無問題。
⑹和華公司於系爭增減資期間（八十三年二月五日至八十三年六月十四日），已不
具永續經營之企業生存本質，尚難與正常經營狀態下之增資行為或減資行為同視：
①和華公司係經營收錄音機等電子產品之製造買賣業務，其營業收入淨額自八十年
至八十三年止，依序分別為二億五千萬餘元、一千二百萬餘元、九百萬餘元、二百萬餘元，該公司營利事業所得稅之簽證申報會計師廖如陽亦於該公司八十二年度營利事業所得稅簽證申報查核報告書中，對該公司八十年至八十二年比較損益表之重要差異分析說明中，明確指出「該公司因產品無法在市場競爭，幾已呈停工狀態，並於下半年將廠房、土地出售。．．．」，再由該公司八十三年度之營業成本明細表中，亦可看出該公司八十三年度並無任何進料或進貨交易，由此即可知和華公司並無永續經營之跡象，至為明確。
②和華公司於八十三年二月五日（出售廠房、土地之停工狀態下）將轉列資本公積
之售地增益辦理轉增資一四五、○○○、○○○元，又隨即於當年六月十四日辦理減資一七○、○○○、○○○元，以現金收回資本公積轉增資配發之股票；惟查該期間至八十三年底，和華公司之各月銷售額均無重大起伏或有重大營業、投資決策，且所有製成品存貨已於八十四決、清算年度出售結清，實未符合增減資之客觀要件。足見和華公司係利用結束營業之前，將公司巨額資產分配發還予股東，不循正當清算途徑（股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人所得稅），逕以迂迴方式即利用連續增減資之手法，而規避股東原應負擔之稅負，所為非但悖於租稅正義，更有違租稅公平原則，從而原告主張之信賴，顯有誤解，亦不值得保護。是被告初查依首揭財政部八十四年函釋規定，按原告配偶取得和華公司營利所得四、三五○、○○○元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合，復查決定、訴願決定亦無違誤，請予維持。
⑺財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函係財政部台
灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）就訴外人全益電磁鋼股份有限公司利用資本公積轉增資復減資再辦清算之行為，應如何課稅乙節所為之請示，賦稅署就該案之相關課稅事宜所作之答覆，並非賦稅署對外發布之所得稅釋示函令。且上開答覆函中，說明財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函，均屬有利於納稅義務人之有效釋函，雖未編入「八十七年版所得稅法令彙編」，納稅義務人仍得據以主張援引適用，但該答覆函之說明三亦指明，公司於利用資本公積，辦理增資再減資期間，其財務、營運各方面有不合「繼續經營假設」之情形，稽徵機關應本諸職權詳細調查事證，參照財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋規定辦理，從而，被告將和華公司以無實益增減資方式分派股東剩餘財產之行為，依財政部八十四年台財稅第000000000號函釋精神，歸課和華公司股東減資年度（八十三年度）營利所得，洵無違誤。
⑻原告又以其配偶藍振順於八十三年間和華公司辦理減資以現金收回股票時，已繳
納證券交易稅，主張其八十三年度無需再繳納源自和華公司營利所得之綜合所得稅等情。經查藍振順八十三年度領有和華公司營利所得之事實，已經被告於答辯狀中敍明原委，藍振順於八十三年間繳納證券交易稅之行為，並不影響其於八十三年度領有和華公司營利所得之事實，自無從以藍振順於八十三年度已繳納證券交易稅之行為，而免除原告應負擔繳納源自和華公司營利所得之綜合所得稅之義務。至藍振順於八十三年間繳納之證券交易稅，若因此而有重覆課稅情形時，得依法核退。
㈡罰鍰部分：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報
課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。經查原告八十三年度短漏報其配偶藍振順取自和華公司營利所得四、三五○、○○○元、聲寶股份有限公司營利所得八、八一九元、嘉新麵粉飼料油脂股份有限公司二、三九一元及租賃所得六一、五六○元，計短漏報四、四二二、七七○元，短漏稅額一、三九九、七七一元，是原處分依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰六九二、九○○元（計至百元止），亦無不合。理 由
壹、原告之配偶藍振順係和華公司之股東，和華公司於八十二年間出售土地，八十三年二月將售地增益二二八、三五○、一七一元轉列資本公積，八十三年二月五日股東會決議利用資本公積辦理轉增資金額一四五、○○○、○○○元，八十三年四月十三日發行增資股票一四五、○○○股，每股一、○○○元；同年六月十四日和華公司辨理減資以現金收回增資配發之股票金額一七○、○○○、○○○元（包含八十三年四月十三日發行之資本公積轉增資股票一四五、○○○股及原始出資股票二五、○○○股），原告之配偶藍振順取得四、三五○、○○○元。又和華公司於八十四年間申請解散，同年七月十二日經台北市政府建設局准予公司解散登記。原告八十三年度所得稅申報時，除其配偶藍振順取自和華公司之所得
四、三五○、○○○元未予申報外，並漏報聲寶股份有限公司營利所得八、八一九元、嘉新麵粉飼料油脂股份有限公司二、三九一元及租賃所得六一、五六○元，合計短漏報四、四二二、七七○元等事實，為兩造所不爭執，並有所得稅申報書、和華公司之股東名簿、八十三年度營業成本明細表、八十三年度營利事業所得稅結算申報書、八十三年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、資產負債表線上維護作業－資產、負債及淨值、未分配盈餘調閱清單、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、資產負債表、資產負債表帳外調整分錄彙總表、資本公積形成明細表、資本公積撥充資本金額計算明細表、處分資產溢價收入轉列資本公積計算明細表、增加資本登記資本額查核報告書、配發予原告之增資股股票、減資明細表、減少資本登記資本額查核報告書、解散登記申請書、臺北市政府建設局准和華公司解散登記之函等影本附於原處分卷可稽，自堪信為真實。
貳、原告主張其配偶藍振順取自和華公司之所得四、三五○、○○○元，依財政部六十九年及八十一年之涵釋，性質上為股票轉讓之性質，非屬營利所得，故其申報八十三年度所得稅時未併予申報，並非有故意過失而短漏報之行為，被告卻併課八十三年度所得稅，並予裁罰，顯有違誤等語。被告則以前揭情詞置辯。爰就兩造之爭點分述於下：
一、本稅部分：
㈠ 按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利．．」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。次按「營利事業出售土地之之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」及「．．企業股份有限公司辦理清算，該公司．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發之股份金額，非屬股東原出資額，依財政部六十二年台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」亦分別為財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函所明釋。又財政部六十二年台財稅字第三一六○四號函釋意旨謂「解散之公司依公司法第三三○條規定，於清償債務後按股東股份比例分派剩餘財產時，其超過原出資額部分，應按公司實際分派數，依所得稅法第八十八條有關公司分派股利之扣繳規定辦理。至其扣繳憑單及各類所得資料申報書應填報之金額，自亦以公司實際分派數額為準」。上開解釋內容與系爭所得發生時所得稅法第十四條第一項及第八十八條規定意旨及實質課稅精神相符，應予適用。另被告於核課期間內發現原告尚有應課徵之系爭所得，而予以補徵，依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，並非無據。
原告主張其八十三年度之所得稅核課業已確定云云，顯屬誤解，均合先敍明。
㈡股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即
係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有；而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，此觀公司法第一百六十三條至第一百六十五條、第一百六十八條第一項規定自明。股份有限公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，資本公積原屬資本性質，依同法第二百三十二條規定，公司原不得分派股息及紅利。故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固得依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。依上所述，本件和華公司出售土地之後，將所得列為資本公積後，依公司法規定辦理轉增資，按股東原有股份之比例發給新股，足堪認定和華公司確有因土地之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，原告之配偶藍振順既為該公司股東，則其於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，原告即應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅。
㈢又依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，公司減資有實質上減資（將多
餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種。本件和華公司係經營各種電子製品、設備、組件及其相類或有關物品之加工、裝配製造及買賣等，該公司所為增資、減資程序係在八十三年間，然依卷附之該公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書、八十三年度營利事業所得稅結算申報核定通知書之記載內容以觀，該公司於八十三度申報及核定之課稅所得額均為四二
九、二九九元，於八十三年二月間將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是該公司無公司法上所謂形式上減資可言。再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東而言。查和華公司於八十三年二月間增資後，旋於同年六月間減資，並於八十四年七月間向台北市政府建設局申請解散公司登記，短短期間，自無所謂經濟情勢變遷可言，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，被告主張和華公司之減資行為係屬虛偽乙節，應非虛假，堪可採信。是和華公司顯係利用出售土地增益轉列資本公積，以該資本公積轉增資，再減資，以現金收回資本公積轉增資配發股票及清算之方式，將出售土地增益分配予股東，究其行為非屬股票轉讓之性質，仍為股利之分派，自無首揭財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋之適用，自亦無原告所訴信賴保護原則之適用。原告既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東（原告為該公司股東）藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。從而本件被告以和華公司於八十三年間辦理減資手續，其形式上雖為轉增資股票之轉讓，惟實質上該收回之股票不能再行轉讓，與股票具流通轉讓之性質有間，而認和華公司藉由現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東之年度，為原告取得股利所得之年度，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，認屬營利所得，而課徵綜合所得稅，尚非無據。㈣再查，「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規
生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。財政部七十五年三月二十一日台財稅字第七五三○四四七號函說明四：『本函發布前之案件，已繳納營利事業所得稅確定者，不再變更；尚未確定或已確定而未繳納或未開徵之案件，應依本函規定予以補稅免罰』，符合上述意旨，與憲法並無牴觸。」為司法院釋字第二八七號解釋所釋示。依該解釋意旨及財政部六十一年八月二日台財稅第三六五一○號函釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。而財政部六十二年三月二日台財稅第三一六○四號函及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，均係對三十七年四月一日公布施行之所得稅法第十四條一項第一類之營利所得及同法第八十八條有關公司清算時，分配剩餘財產，以土地交易增益轉列資本公積，並辦理增資，其無償配發股份金額，超出原出資額，非屬股東原出資額部分，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得，申報課徵所得稅，並應依股利分派辦理扣繳之闡明性釋示，係財政部本於其職掌所為，且未逾越所得稅法第八十八條規定意旨，應適用於本件，且應自法規生效之日起有其適用。本件係上開八十四年三月二十二日函釋發布前之案件，於發布後尚未確定，且係和華公司於「營業存續期間內」，行「解散清算」之事實，自有該函之適用，核與所得稅法之意旨無違，亦無稅捐稽徵法第一條之一規定之適用。原告主張本件不應追溯適用八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，應適用稅捐稽徵法第一條之一規定云云，均不足採。
二、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得
額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，行為時所得稅法第一百十條第一項定有明文。
㈡原告主張依司法院釋字第二七五號解釋意旨，違章行為之處罰，若法律無特別規
定者，仍以行為人具有過失為必要。而原告依首揭財政部六十九年及八十一年函釋來規劃法律生活，即使主管機關事後發現原來的法律見解有錯誤，但人民亦不能因此而受到懲罰或其他的不利益，原告並無過失可言，不應因此而受罰鍰之處分云云。惟查：如前所述，和華公司增、減資之實際目的為將出售土地增益分配予股東，有別於一般正常營運之公司之增、減資情形，原告之配偶藍振順為和華公司之股東，自應知悉上情，而無財政部六十九年及八十一年函釋之適用，故原告並非善意信賴之第三者，則其應申報而漏報系爭營利所得，難謂無故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰。
參、財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函係北區國稅局就訴外人全益電磁鋼股份有限公司利用資本公積轉增資復減資再辦清算之行為，應如何課稅乙節所為之請示，賦稅署就該案之相關課稅事宜所作之答覆，並非賦稅署對外發布之所得稅釋示函令。且上開答覆函之說明三亦指明，公司於利用資本公積，辦理增資再減資期間，其財務、營運各方面有不合「繼續經營假設」之情形，稽徵機關應本諸職權詳細調查事證，參照財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋規定辦理，足見必有實際增資及減資之行為者始有財政部六十九年及八十一年函釋之適用，而和華公司之增資及減資行為並非屬實際股票轉讓之行為，被告未予適用上開函釋規定，尚非無據。至於原告配偶藍振順於八十三年間和華公司辦理減資以現金收回股票時，縱使已繳納證券交易稅，然仍不影響其於八十三年度領有和華公司營利所得之事實，故仍不得據予主張免除原告應負擔繳納源自和華公司營利所得之綜合所得稅之義務。至藍振順於八十三年間所繳納之證券交易稅，若因此而有重覆課稅情形時，僅生被告得依法核退之效果，併予敍明。
肆、綜上所述，和華公司於八十三年間辦理減資程序收回該公司出售土地增益轉列資本公積轉增資配發股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告配偶藍振順取得營利所得四、三五○、○○○元，加上聲寶股份有限公司營利所得八、八一九元、嘉新麵粉飼料油脂股份有限公司營利所得二、三九一元及租賃所得六一、五六○元，合計四、四二二、七七○元，併課核定綜合所得總額為七、七三五、五九二元，淨額為六、四○九、五九二元，除核定補徵稅額一、四二二、七四五元外，並依有無扣繳憑單就短漏稅額一、三九九、七七一元，按所得稅法第一百十條第一項規定分別處以○‧二、○‧五倍罰鍰計六九二．九○○元（計至百元止）。揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），並無理由，應予駁回。另兩造其餘攻擊防禦方法並無礙本件判決結果，故不予一一論述。
伍、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 九 月 二十七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 姜 素 娥
法 官 林 文 舟法 官 帥 嘉 寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十 月 二 日
書 記 官 黃 瑞 芬