臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第四○九四號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁 ○
張國清律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月九日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十三年度綜合所得稅結算申報，經被告查核結果，以原告短漏報其取自訴外人和華股份有限公司（以下簡稱和華公司）營利所得新台幣（下同）四、三五○、○○○元（以下簡稱系爭營利所得），核定綜合所得總額為四、
七四三、七一一元，淨額為四、三二五、一三二元，並就短漏稅額一、一○五、六六一元，處罰鍰五五二、八○○元。原告不服，以系爭營利所得係和華公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函規定，係屬股票轉讓性質為證券交易所得，於證券交易所得停徵期間為免稅所得，原核定營利所得及處以罰鍰顯有違誤，應予註銷等情，申經復查結果未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、訴之聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：如主文所示。
三、兩造爭點：原告所投資之公司將出售公司土地之增益所轉列之資本公積辦理轉增資即以增資股票方式配股與原告，嗣再辦理減資，是否屬股票轉讓性質，而非屬營利所得？㈠原告主張之理由：
⒈本稅部分：
①稅法之效力，僅及於公布施行後所發生之事項，即在法律施行期日之行為或
發生之事實，應適用行為時之法令；行為後之新法，不能溯及其效力於未施行之前，但如新法規定較舊法為寬而有利於納稅人並明定可溯及既往者，則從其規定，此為稅法實體從舊，即法律不溯既往之原則。從而法令之適用，應以行為時之有效法令為準，以維法令之確定性，為租稅行政之基本原則。按財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函規定：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」，該部復於八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函重申：「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一日一日起，停止課徵所得稅。」，本件訴外人和華公司於八十三年辦妥資本公積轉增資，隨即依公司法規定發行股票，交付股東，其於八十三年六月減資收回原告及配偶原利用資本公積轉增資配發之股票，依前揭財政部六十九年五月八日函釋規定，非屬盈餘分配，而屬該項股票「轉讓」之性質，復依財政部八十一年五月二十九日函釋規定，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅第四條之一規定，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅，惟被告辯稱此項減資非屬股票轉讓性質，顯有違誤。
②本件復查決定理由稱：「：：：惟查該公司於八十三年間利用資本公積轉增
資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票：：：並隨即註銷公司登記：：：」等語，顯與事實不符，按和華公司係以八十三年六月辦理減資，至公司之解散係發生於000年0月，其間相距一年一個月。
③前揭復查決定理由又稱：「和華公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發
股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，即非屬股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅字第八一○一四○○一一號函釋之適用」等語，顯係曲解法令，按前揭財政部六十九年五月八日函釋載明：「公司辦理減資以現金收襜資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」，八十一年五月二十九日進一步明確指出：「此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得：：：停止課徵所得稅。」，被告主觀認定非屬股票轉讓性質，自有違誤。再者，和華公司係於八十三年六月減資，八十四年七月解散，其間相隔一年一個月，二者不應混為一談，被告卻將減資與解散視為同一件事，同時發生，亦屬謬誤。
④按司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係
闡明法規之原意，固應自法規生效日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發佈前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」，可資援引適用。原告八十三年度綜合所得稅於八十四年申報後，當年度即經被告機關核定，被告復於八十八年引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函重行核課，顯然有違前揭解釋意旨。又被告復查決定理由稱：「：：：查本件八十三年度綜合所得稅於八十八年十一月六日開徵，：：：申請人所訴已核課確定乙節，顯係誤解。」，惟其所稱「確定」，依稅捐稽徵法第三十四條第二項第三款規定：「經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未申請復查者：：：為已確定。」，本件原告八十三年度綜所稅於八十四年申報並經核定後，並未申請復查，自屬核課確定案件，此在被告有案可稽，惟被告不查，竟指稱原告八十三年度綜合所得稅於八十八年十一月六日開徵，從而主觀排除司法院釋字第二八七號解釋之適用，認事用法，顯有違誤。
⑤按八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依
本法或稅法所發布之函令，對於據以申請案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件亦適用之」，則不利於納稅人的解釋函令，只對於據以申請之案件發生追溯既往效力；但有利於納稅人的解釋函令則可追溯既往，對於尚未核課確定之案件，均有其適用。本件被告引用不利於原告之財政部之八十四年函令（而原告又非屬據以申請之案件），追溯適用而為課稅並處罰，顯然違法。
⑥行政法院八十八年第三○一九號判決亦指出，對過去己核定課稅之案件，除
非發現原處分錯誤，否則不能以新令對納稅人補稅。另行政院之見解亦主張財政部以課稅解釋（後令）變更過去課稅解釋（前令）的見解，如後令內容不利納稅人時，不可追溯適用，皆可援引適用。
⑦又「信賴保護原則」為行政法之基本原則，原告八十三年度之減資，自應適
用前揭財政部六十九年五月八日及八十一年五月二十九日函釋規定，且依法應獲得保障，方為適法。被告於八十八年十月援引財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，追溯核課原告八十三年度綜所稅，顯已破壞法律秩序之安定及信賴保護原則，自與司法院釋字第二八七號解釋及行政法之基本原則相違背。
⑧原告因和華公司八十三年二月資本公積配股而致獲配股票四、三五○股，每
股金額一、○○○元，並取得增資股股票，此項增資獲配之股票，依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋：「股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票免課所得稅」，又和華公司八十三年六月基於實際情況辦理減資一七○、○○○、○○○元，以每股一、○○○元之現金向股東收回同年三月利用資本公積轉增資配發之股票一四五、○○○股及原出資股票二五、○○○股，原告因和華公司八十三年六月之減資而致被收回之股票其中屬原利用資本公積轉增資配發之股票為四、三五○股，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」，乃依上述規定，認定為「股票轉讓」行為，繳納證券交易稅在案。原告上開徵納證券交易稅及八十三年度綜所稅申報，均經核定而臻確定。且原告上述兩階段之行為，均依財政部前揭兩函釋辦理，此依財政部八十三年八月卅一日台財稅第000000000號函，均應有效適用。被告所辯竟違反前揭六十九年「非屬盈餘分配」函釋，曲解為盈餘分配，而事隔多年始按營利所得課稅，明顯錯誤。倘如被告所稱：「和華公司減資時比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類之營利所得。」，則自六十九年沿用至八十四年之六十九年函釋，何以告訴納稅人「非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」，昨是今非，實另納稅人無所適從。
⑨和華公司將八十二年處分土地之溢價收入，依公司法第二百三十八條規定列
入資本公積一四五、○○○、○○○元，再於八十三年二月間，依公司法第二百三十九條及第二百四十一條之規定，將該資本公積轉為增資撥充資本，公司股東按持股比例獲得增資配股，完全依法而為，並無被告所稱「和華公司未將該資本公積保留於股本」之情形。和華公司另於八十三年六月間基於公司產業前景堪慮，及資金需求與財務隱健政策，乃依法辦理減資一七○、○○○、○○○元，因減資而依法以現金收回股東股票（包含八十三年二月間因資本公積轉增資配發之股票），以上係不同時間兩階段之合法行為，然被告竟主觀將其曲解為「此舉與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致」，顯有違誤。
⑩被告辯稱：「財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年
五月二十九日台財稅第000000000號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資）之案件方有其適用，和華公司以脫法行為，純粹惡意以無實質增減資方式分派股東剩餘財產，『是應參照財政部八十四年二月二十二日台財稅第000000000號函釋精神』，認屬減資年度股東營利所得」等語，作為補稅科罰依據，顯有違誤。按本件係兩個不同時段之「合法單純增資」及「合法單純減資」行為，法律上並未禁止增資後不得再辦理減資，法律上並未就增、減資行為區分為純粹善意行為與純粹惡意行為；且財政部前揭六十九年及八十一年之函釋亦未定明如何情形為善意或惡意之行為，該函釋並未以善意行為作為適用條件。其次，所謂的「脫法行為」，從「法學方法論」之觀點而言並不存在，因為透過「法學方法論」的檢證過程，探究法規範之意旨，任何行為只可能有「合法」與「不合法」，不可能存在著「脫法」之情形。再者，被告主觀認定和華公司屬惡意行為，並以「參照財政部八十四年函釋精神」擴充且追溯既往而為適用，實難令人心服。⑪被告依財政部八十四年三月二十二日台財稅000000000號函釋「以
資本公積增資配股於清算時所分派之剩餘財產應列為股東營利所得課稅」，溯及既往核定原告於八十三年六月和華公司減資被收回之原利用資本公積轉增資配發之股票四、三五○股，每股金額一、○○○元為八十三年度營利所得額共四、三五○、○○○元，應補綜合所得稅一、一○五、六六一元，並處罰鍰五五二、八○○元。被告違背「法令不追溯既往」之原則，於八十八年十一月間，始適用與案情不符之八十四年函釋課稅，顯違租稅法律主義及依法行政及信賴保護原則。
⑫被告援用為本件課稅處罰依據之財稅部八十四年三月二十二日台財稅第00
0000000號函，不得適用於本件，蓋被告辯稱上開函釋編印於八十七年版所得稅法令彙編第一三四頁，實不能追溯既往適用於本件。上開函釋係規定「○○企業股份有限公司辦理清算時，有關股東曾取得資本公積增資配股，因而分派剩餘財產，應作為股東之營利所得申報課稅」，顯與本件「公司辦理減資以現金收回資本公積增資配股、非屬盈餘分配」（參照行為時有效之財政部六十九年函釋），亦即和華公司並沒有辦理清算之情形不同，故被告不得比附援引。
⑬按解釋函令的變更，應考慮納稅人的信賴保護。解釋函令如涉及變更以往法
律見解（或作法）時，則牽涉到法律秩序的安定性與納稅人的信賴保護問題。納稅人所信賴的法律狀態，不只是單純根據稅法的法律規定的文字意義，也信賴財政部對於稅法所發布的解釋函令及稽徵機關歷年來的實務處理慣例，因此，財政部如要改變以往見解或向來的稽徵實務慣例，而導致納稅人的租稅負擔加重時，應自解釋函令發布後向將來適用，以免納稅人先前善意信賴舊的法律的秩序所進行的經濟交易活動，遭遇到無法預見的租稅負擔，而妨害以往的交易秩序，為法治國家所要求的法律秩序的安定性以及人民信賴保護的精神所在。
⑭按稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之函令，對於
據以申請案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件亦適用之」，其立法精神，係在追求解釋函令之「不利益變更，不溯既往」。申言之，財政部函令僅在有利於納稅義務人者，始得對於尚未核課確定之案件追溯而適用，其餘均不得追溯而適用。然被告竟違反上開法律，自行提出不同見解，辯稱：「因此新解釋令較舊解釋令『有利』納稅義務人者者，尚未核課夜定案件皆不適用；惟新解釋令較舊解釋令『不利』納稅義務人者，則應將尚未核定之案件及行政救濟中未確定案件，分別處理，不利之新解釋令僅適用於『尚未核定』之案件，已提行政救濟未確定之案件則不適用之」等語，實不足採。
⑮按公司法第二百三十八條第三款規定：「處分資產之溢價收入，應累積為資
本公積」，再按同法第二百三十九條第一項及第二百四十一條規定，公司發行新股時，可將該資本公積轉為增資撥充資本。而依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」，就公司辦理減資以現金收回「資本公積轉增資配發之增發股票」，認為「非屬盈餘分配而屬股票轉讓行為」，並未區分辦理增資之資本公積，係來自何種金額之資本公積。該函亦未如被告辯稱：「：：：資本公積若來自「處分資產之溢價收入」，則應屬獨立於原有資本之外所新產生的，不是舊有財富之延續，又這些財富係公司創造後分配予股票，符合股東原始之投資營利動機，應屬營利所得。」等語，而實係被告自行曲解並予事後額外增加者，顯與上揭部函牴觸，應不足採。
⑯參照美國之「財務報告細項說明」（Elements of Financial Statements）
137號指出：「：：：交易也可以是單向轉讓亦即涉及責任義務或將資產轉移（或收取資產或取消責任義務），且於交換時並不直接收取（或給予）實際物質價值，：：：例如所有人之投資，所有人之合法配得，：：：等。」，故財政部上揭八十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」，確符合上開美國之財務會計觀念，應為可採。
⑰和華公司於八十三年二月間之增資係八十二年處分土地之溢價收入，依公司
法第二百三十八條而列入資本公積，該項資本公積依公司法第二百三十九條第一項及第二百四十一條之規定可轉為增資撥充資本，與依公司法第二百三十二條以公司盈餘分派股息及紅利有別，且係屬自營業活動外（非營業活動之盈餘）所得之權益時，即非屬盈餘分配（即營利所得之分派）甚明。至於八十三年六月間基於公司事業已屬傳統產業及同業競爭之激烈及財務穩健政策，乃依法辦理減資，係不同時段之「合法增資」及「合法減資」之兩個法律行為，且分別依財政部函釋依法繳納應納之稅捐，在法治國家及租稅法律主義之下，人民有依法納稅之義務，並有選擇最有利之租稅環境從事其經濟活動之權利。稅捐稽徵機關豈可就原合於稅法之行為，於事隔多年後主觀地歪曲並強徵稅捐及科罰，致人民無所適從，並形成混亂之局面。
⑱本件復查決定及訴願決定，引據財政部八十四年三月廿二日台財稅第000
000000號函釋，認定本件和華公司之股東有營利所得，應課徵所得稅。迨進入行政訴訟，始改提「實質課稅」及「租稅規避」之論點，前後不一，顯見本件之認事用法實有違誤。
⑲被告辯稱：「和華公司此舉以現金收回資本公積轉增資配股與清算及將土地
增益分配予股東行為實無二致：：：。」，謂和華公司此舉為稅捐規避之行為，然和華公司「增資再減資」行為，與「清算分配所得給股東」之行為，兩者不僅法律規範及法律效果不同，且根據憲法所保障之一般的行為自由，納稅義務人得自由安排其事務，俾儘可能減少稅捐支出，亦即在多數相當的法律上形成中，可以選擇在稅捐上具有最有利於自己之稅法上效果之法的形式。此外，倘一個事實關係之形成，不僅不符合稅捐構成要件之文義，亦不符合其構成要件之意旨及目的時，則稅捐構成要件即被避免，而屬於合法節稅之範圍。據此，本件即屬於「合法節稅」之範圍，而非「稅捐規避」。再者，本件亦無被告所提「實質課稅原則」之適用。
⑳本件係資產處分溢價，應累積為資本公積，並僅得彌補虧損或轉增資之用，
以之轉增發行股票後，發行公司可再減資收回該資本公積股，支付現金給股東，核屬證券交易所得，應停徵所得稅；或經由解散清算分配剩餘財產，則屬股東之營利所得，應依法繳納所得稅。因其所採之法律方式不同，其稅負有別，均屬於合法。
㉑綜上所述，和華公司之增資及減資，係不同時間兩階段之合法行為，並依行
之多年之財政部函釋處理其稅捐事宜。倘如被告所辯，則上揭財政部之相關函釋應及早修改，在函釋未修改前之行為，不容被告為達課稅目的而事後予以曲解。被告為達課稅及科罰之目的，竟強行曲解，違反「依法行政」之原則。原告八十三年資本公積轉增資股票因減資而取得之現金，依前揭財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函規定，係屬證券交易所得，應停止課徵所得稅。原告八十三年度綜所稅業經核課確定在案，被告於八十八年援引財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函重行核課原告八十三年度綜所稅並處罰鍰，顯然有違前揭司法院釋字第二八七號解釋、行政法院判決意旨及行政院之見解，認事用法，難謂無違。
⒉罰鍰部分：
被告「違法」課徵原告之八十三年度綜合所得稅，本稅部分既屬「違法」，則其據以科處之罰鍰部分，亦屬違法。依司法院釋字第二七五號解釋意旨：「：
：：人民違反法律上義務而應受行政處罰之行為，應以人民有可歸之原因。」，故違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。本件原告有權依照主管機關對外表示之法律見解（即依照財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋）來規劃其法律生活，即使主管機關事後發現原來的法律見解有錯誤，但人民亦不能因此而受到懲罰或其他的不利益，本件原告並無過失可言，不應因此而受罰鍰之處分。縱然，如被告所辯而認定本件為稅捐規避，但稅捐規避本身並不違法，不得以稅捐罰則加以處罰。
㈡被告答辯之理由：
⒈本稅部分：
①按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營
利所得：公司股東所分配之股利」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。又按「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依財政部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，：：：」為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函所釋明。
②和華公司於八十二年間出售土地，將售地增益二二八、三五○、一七一元轉
列資本公積，且該公司股東常會於八十三年二月五日決議利用資本公積辦理轉增資金額一四五、○○○、○○○元，隨即於同年六月十四日為減資基準日，辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一七○、○○○、○○○元，並於八十四年七月十二日經台北市政府建設局准予公司解散登記，嗣經被告查獲，原核定乃依首揭函釋規定，按該公司八十三年度減資收回股票金額及八十四年度清算所得分配剩餘財產金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告取得八十三年度營利所得額為四、三五○、○○○元，併課其當年度綜合所得稅，並無違誤。
③原告訴稱：「和華公司於八十三年辦妥資本公積轉增資，隨即依公司法規定
發行股票，交付股東，其於同年六月收回原告原利用資本公積轉增資配發之股票，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋規定，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅，被告主觀認定非屬股票轉讓性質，認事用法，自有違誤。」等語，惟查，和華公司於八十三年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向被告辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；且公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而和華公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況原告以和華公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，而非所稱屬股票轉讓性質；又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資）之案件方有其適用，和華公司以脫法行為，純粹惡意以無實質增減資方式分派股東剩餘財產，是應參照前揭財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋精神，認屬減資年度股東取得投資收益（營利所得），核屬減資年度（八十三年度）股東營利所得。
④原告又訴稱：「本件有司法院釋字第二八七號解釋可援引適用，原告八十三
年度綜合所得稅於八十四年申報後，當年度即經被告核定在案，被告復於八十八年引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函重行核課，顯然有違前揭解釋。」等語，查依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵；原告於八十四年三月三十日申報其八十三年度綜合所得稅後，被告發現應徵之系爭營利所得，於法定之核課期間內，即應依法補徵，所訴已核課確定，原告引用前揭解釋，顯係誤解。
⑤至原告主張依八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一規定：
「財政部依本法或稅法所發布之函令，對於據以申請案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件亦適用之。」，被告引用不利於原告之財政部八十四年函令，追溯適用，顯然違法；且「信賴保護原則」為行政法之基本原則，原告八十三年度之減資，自應適用財政部六十九年五月八日及八十一年五月二十九日函釋規定，依法應獲得保障，方為適法等語等語。查新解釋令（八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函）縱未明示取代舊解釋令，及隱含汰舊換新之用意，況且新解釋令係根據較新之法律及事實狀況所為之解釋，是其正確性及原則亦較舊解釋令為高，應不再適用舊解釋令，因此在尚未決定或在法律救濟中之未確定案件應有適用，而新解釋令較舊解釋令「不利」納稅義務人者，應是所涉及者為尚未決定之案件或為行政救濟中未確定案件，分別處理，不利之新解釋令適用於「尚未決定」之案件，適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，應尚無特別問題。又和華公司利用結束營業之前，將公司巨額資產分配發還予股東，不循正當清算途徑（股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人所得稅），逕以迂迴方式即利用連續增減資之手法，而規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅正義，更有違租稅公平原則，不應鼓勵，更要有效予以遏止，從而原告主張之信賴，顯有誤解，亦不值得保護。是被告初查依首揭財政部八十四年函釋規定，按原告取得和華公司營利所得四、三五○、○○○元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合，。
⒉罰鍰部分：
①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之
所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
②經查原告八十三年度短漏報其本人營利所得四、三五○、○○○元，短漏稅
額計一、一○五、六六一元，是原處分依據前揭法條規定，按漏稅額處○．五倍罰鍰計五五二、八○○元（計算式：1,105,661×0.5 = 552,830，計至百元止），並無不合。
⒊又和華公司於系爭增減資期間（八十三年二月五日至八十三年六月十四日），
已不具永續經營之企業生存本質，尚難與正常經營狀態下之增資行為或減資行為同視：
①查和華公司八十年度營業收入淨額約二億五仟萬元，八十一年遽減為一二、
三六二、四四一元、八十二年為九、一二○、七六一元、八十三年為二、二
五五、二○八元，且於八十二年度營利事業所得稅會計師簽證報告中分析：因產品無法在市場競爭，幾已呈停工狀態，並於下半年將廠房、土地出售。②和華公司於八十三年二月五日（出售廠房、土地之停工狀態下）將轉列資本
公積之售地增益辦理轉增資一四五、○○○、○○○元，又隨即於當年六月十四日辦理減資一七○、○○○、○○○元，以現金收回資本公積轉增資配發之股票；惟查該期間乃至八十三年底，該公司之各月銷售額均無重大起伏或有重大營業、投資決策，且截至八十三年底之製成品存貨已於八十四決、清算年度出售結清，實未符合增減資之客觀要件。
③該公司之增、減資雖為二個法律行為，實為一規避股東稅賦、侵蝕公司剩餘
財產之法律事實，因若採此惡意、迂迴方式，即可免於公司於清算時，應將淨值超過股東原出資額部份按出資比例分配予股東並核課其營利所得之結果，故該減資（金額為一七○、○○○、○○○元）行為，大部分（金額為一
四五、○○○、○○○元）係行分配售地增益之實，顯有違租稅公平原則。理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利‧‧‧」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及所得稅法施行細則第十一條所規定。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。
二、本件原告為和華公司之股東，和華公司於八十三年二月五日，將該公司於八十二年間出售土地增益所轉列之資本公積，辦理轉增資，金額為一四五、○○○、○○○元，並於八十三年六月十四日辦理減資，金額為一七○、○○○、○○○元，有和華公司之股東名簿、董事、監察人名單、股東常會議事錄、董事會議事錄、股東臨時會議事錄、資產負債表、增加資本登記資本額查核報告書、處分資產溢價收入轉列資本公積計算明細表、資本公積撥充資本金額計算明細表、資產負債表帳外調整分錄彙總表、減少資本登記資本額查核報告書、委託書、資本公積轉增資（配股）明細表、減資明細表、增資發行新股變更登記申請書、營業成本明細表、變更登記事項卡、解散登記申請書及營利事業所得稅申報書暨公司未分配盈餘調閱清單等影本附於原處分卷可稽，並為原告所不否認，是和華公司於八十二年、八十三年間，有將出售公司土地固定資產之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資之事實，堪以認定。經查和華公司出售其所有之土地固定資產所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第二百三十二條規定公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核其行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地固定資產之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東（原告）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，原告原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故原告如於八十三年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定。又公司減資，依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，典型上有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，經查本件和華公司所為增資、減資程序皆係在八十三年間，惟該公司自八十年至八十三年度之營業情形，其營業收入淨額由八十年度之約二億五千萬元，遽減至一二、三六二、四四一元（八十一年度），再降至九、一二○、七六一元（八十二年度），迄八十三年度僅餘二、二五五、二○八元，且其八十二年度營利事業所得稅會計師簽證報告亦記載因產品無法在市場競爭，幾已呈停工狀態等字樣，有各該年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、營業成本明細表、年度損益比較表、資產負債表、銷貨成本明細表、決算申報案件核定計算表及八十二年度營利事業所得稅結算申報會計師查核報告書等影本在卷為憑，是和華公司於增資、減資年度之營業收入均幾近於零，可見其並無經營其登記事項之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是其並無公司法上所謂形式上減資可言；再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟和華公司營業活動已如上述，其營業收入幾近於零，增資之初既為幾近停止營業狀況，自無所謂經濟情勢變遷可言，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，是該公司顯係假藉增資再減資手續，遂達轉讓股份目的，其有以現金收回資本公積轉增資配發股票，至為灼然，究其行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派，原告既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東（原告）藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。從而本件被告以和華公司於八十三年間辦理減資手續，為形式上「轉讓」轉增資股票年度，認原告「轉讓」股份，有股利所得，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，屬營利所得而課徵綜合所得稅，尚非無據。再原告身為和華公司之股東，其實際上並未拿出任何金錢增資，反取得和華公司資本公積無償配發之「新股份」，在其接受和華公司（新）股份分派之際，即已明知上開情事，自難諉為不知，要難謂無過失；況和華公司既係假藉增資再減資手續，遂達轉讓股份之目的，實質上並無轉讓證券之性質，原告又明知前開情形，自無信賴保護原則適用之餘地。故被告以和華公司於八十三年間辦理減資程序收回股票金額，核算原告八十三年度取得和華公司之營利所得四、三五○、○○○元，核算其該年度綜合所得總額及淨額，予以課徵綜合所得稅，並就短漏稅額依法課處罰鍰，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 九 月 二十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 鄭 忠 仁
法 官 林 金 本法 官 林 育 如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 九 月 二十五 日
書記官 王 永 昌