臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第四○○四號
原 告 元貿建設有限公司代 表 人 甲○○董事）被 告 台北縣政府稅捐稽徵處（原台北縣稅捐稽徵處）代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月一日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）八十三年四月至八十三年九月建築房屋，價款計新臺幣（下同）四、六九四、○○○元，持東隆營造有限公司（以下簡稱東隆公司）開立之發票作為進項憑證，申報扣抵營業稅二三四、七○○元。而該東隆公司業經臺灣臺北地方法院檢察署八十五年偵字第三六三五號及第一三四九○號起訴書認定為無銷貨事實，專以出借牌照收取借牌費用為業，並無實際承包工程。
被告乃以原告所取具之發票係屬依法不得扣抵者，爰依營業稅法第十九條第一項第一款規定，追繳稅款二三四、七○○元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰二三四、七○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，遂向臺灣省政府提起訴願，經臺灣省政府八十八年三月十日八八府訴三字第一四八九四五號訴願決定，以原告支付之工程款中，大部分均以東隆公司為受款人之劃線支票支付之，應查明該票款由何人領受為由，將原處分撤銷，著由原處分機關另為處分。被告乃依訴願決定撤銷意旨重行查核，仍為駁回復查之決定，原告不服，因自八十七年七月一日營業稅改制為國稅乃向財政部提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：請求撤銷原處分及訴願決定。訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：原告取得東隆公司開立之統一發票四、六九四、○○○元作為進項憑證抵扣營業稅二三四、七○○元，究竟原告與東隆公司間有無實際交易行為？㈠原告主張：
⑴本件原處分及原決定皆爰用營業稅法第十九條第一項之規定補徵營業稅，並
依稅捐稽徵法第四十四條規定裁處罰鍰。查營業稅法第十九條第一項規定：「營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證不得扣抵銷項稅額」。原告委託東隆公司承造，簽約及付款對象是東隆公司，依規定取得東隆公司發票，據以申報扣抵，符合營業稅法第十九條第一項之規定，因此，並未違反稅捐稽徵法第四十四條之規定。此一說明也經原訴願機關台灣省政府認同，並據以撤銷原處分。惟復查與訴願機關仍以東隆公司為受款人之劃線支票，其兌領人均非東隆公司，而予以維持原處分。依據票據法之規定，票據得背書轉讓，因此票據之實際兌領人為何人，無法改變已支付之事實，被告以此為由駁回，顯有未洽。
⑵原告於復查申請書中主張，被告不能以東隆公司遭起訴為唯一理由，據以處
分。蓋起訴並非判決，尚未確定。復查、訴願決定書仍然引用起訴書所載內容，稱東隆公司負責人謝賜榕、謝文賢及主任技師謝良寬之調查筆錄，均以坦承東隆公司並無僱用工人施工及機器設備，藉以證明東隆公司係以借牌為業，予以維持原處分。查營造管理規則於八十七年六月十日修正，取消施工機具設備，佔資本額比率上下限之規定，因此以營造業申請登記須知中規定，施工機具設備應為公司所有，而以無施工機具設備來判斷係以借牌為業，顯然不當。依據刑事訴訟法第一百五十六條第二項前段規定：「被告之自白不得作為有罪判決之唯一證據。」、同法第一百六十一條規定：「檢察官就被告犯罪事實，有舉證責任。」顯然，原處分機關應舉證該事實，而非僅憑自白作為事實之認定。行政法院（現已改制為最高行政法院）八十七年度判字第二三九號判決略以：「‧‧‧台中地檢署八十四年度偵字第八九二二號起訴書僅可供參考，不得作為認定鼎佑暘公司非原告實際交易對象之證據。
‧‧‧」再一次說明起訴不等於判決。
⑶又若起訴後經判決無罪，處分原因已消失，對於未確定案件，予以撤銷。如
遠東百貨公司委由大雄公司承造，經台中地方法院八十三年訴字第二九○四號刑事判決無罪。違章行為既不成立，經所為補稅處分自屬違誤，予以撤銷。對於已確定案件，該如何補救？用起訴作為處分依據，顯屬不當。既然無法以起訴來判定東隆公司為借牌營造，按台北市八十五年十二月十七日府訴字第八五○七○○四五號訴願決定，撤銷禾陸建設股份有限公司案，主要理由為：「‧‧‧依私法自治原則，交易活動中當事人之交易對象為何人，應以當事人之意思為準，亦即在借貸名義人之情形，當事人所認識之交涉對象如係出借名義人，原則上其契約關係即應存在當事人與出借名義人之間，當事人行使權利履行義務之對象亦為出借名義人，而非借用名義人。稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條第一項第一款等規定，固令交易行為人負有自實際交易對象取得憑證之義務，惟就所謂實際交易對象，稅捐機關能否反於當事人意思而自為認定，誠有疑義；同時，依該等規定，能否導出交易行為人負有探知相對人有無借貸名義事實之義務，亦值懷疑。‧‧‧」原告主張與東隆公司有交易行為，稅捐機關應舉證當事人間無交易行為，倘無法舉證，似不應否認當事人之意思而自為認定，今原處分機關除起訴書之證據外，並無法舉證而逕行否認交易事實，似嫌率斷。
⑷原告取得東隆公司發票，除支付工程價款外，另加百分之五之營業稅，對原
告而言為進項稅額，就東隆公司而言為銷項稅額，在東隆公司依法報繳營業稅之情形下，並無逃漏營業稅。既然國庫無損失，而向原告補徵稅額，形成重複課稅之不當利益。或謂財政部以七十九年八月三十日台財稅字第七八○四五四六一號函規定，向原告補徵稅款，俟主管機關起徵後，退還借牌營造廠，以為補救。然重複課稅之實，已獲承認。該項稅款稅捐稽徵是否應該主動退還，或由營造廠申請退還？若無營造廠申請退還，被告乃重複課稅又營造廠繳納之營業稅為原告所支付，原告乃以債權人之身分代位請求退稅，以此退稅款抵償本稅。
㈡被告主張：
⑴按「營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證不
得扣抵銷項稅額。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。復按「營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日臺財稅字第八三一六○一三七一號函規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」為財政部八十四年三月二十三日臺財稅字第八四一六二四九四七號函釋在案。
⑵本件原告於八十三年四月至八十三年九月建築房屋，價款計四、六九四、○
○○元，持東隆公司開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅二三四、七○○元。而該東隆公司業經臺灣臺北地方法院檢察署八十五年偵字第三六三五號及第一三四九○號起訴書認定為無銷貨事實，專以出借牌照收取借牌費用為業，並無實際承包工程，且查東隆公司負責人謝賜榕、謝文賢及主任技師謝良寬等之調查筆錄，均已坦承僅為掛名，東隆公司實際上未從事營造業務，而係替業主蓋章之營造公司。又該出借牌照涉嫌集團所雇員工亦供稱東隆公司係收取借牌費用以牟利益，此有檢察機關起訴書可稽。另本案經重查原告支付之工程款中，除少許現金外，大部分以指明東隆公司為受款人之劃線支票，其兌領人均非東隆公司，分別為陳俊男、翁秀戀、益煌公司、黃珠蘭、鄧己毓、陳宏興、東湧公司等人，而經向該等兌領人調查取得該項工程款原因，陳俊男、翁秀戀、益煌公司、黃珠蘭、鄧己毓‧‧‧等人，均表示係向原告承作建築工地之工程款收入，並表示與東隆公司並不認識，亦無交易，接洽對象也是元貿公司‧‧‧等；另有未到被告機關說明取得該項工程款原因之兌領人之一陳宏興，經查則為原告公司之股東。故原告與東隆公司顯無實際交易之事實；依首揭法條之規定，被告依營業稅法第十九條第一項第一款規定，對原告追繳稅款二三四、七○○元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰二三四、七○○元，並無不合，應予維持。至原告訴稱，付款之支票，均劃線以東隆公司為受款人，票據得背書轉讓，因此票據之實際兌領人為何人？無法改變已支付之事實；東隆公司為出借牌照營造廠，僅止於起訴並未判決，且原處分無法舉證，似嫌率斷；東隆公司已依法報繳營業稅，又向原告補徵稅款，形成重複課稅之不當利益等云云。查原告付款之支票，雖均劃線以東隆公司為受款人，惟實際兌領人陳俊男、翁秀戀、益煌公司、黃珠蘭、鄧己毓等人，均陳稱係向本件原告（元貿公司）承作建築工地之工程款收入，並表示與東隆公司並不認識，亦無交易，接洽對象也是元貿公司；而另一兌領陳宏興又為原告公司之股東。因此，原告以東隆公司為受款人支付之劃線支票，顯係為掩飾其借牌事實之方法而已，並不足採。又東隆公司負責人謝賜榕、謝文賢及主任技師謝良寬等，均已坦承僅為掛名，東隆公司實際上並未從事營造業務，而係替業主蓋章收取借牌費用以牟利益之營造公司。另查東隆公司八十三年三—四月起至九—十月等四期營業稅報繳情形，發現東隆公司雖申報銷項稅額共計有三○、七一八、○七八元，惟東隆公司實際並無承攬施工之營業事實，卻以虛偽不實之進項憑證，申報進項稅額
二六、四九九、二七五元扣抵銷項稅額，造成政府稅收之損失達一億八仟萬元以上，並無如原告所稱有重複課稅，形成政府不當利益之情形，原告因不諳東隆公司出借牌照以牟不法利益之手段過程，及稅務法規有關之規定，而有此誤解，併予敘明；且行政法院（現已改制為最高行政法院）八十七年七月份庭長評事聯席會議，針對營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，可否補徵營業稅，行政法院有兩種見解（判決），究應以何種見解為當？經決議：「應補徵營業稅」以資判決之一致性。故被告對原告之處分，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，追繳稅款二三四、七○○元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰二三四、七○○元，並無不合，應予維持。理 由
甲、程序方面本件原告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告之聲請由其一造辯論而為判決。
乙、實體方面
一、按「營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證不得扣抵銷項稅額。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。復按「營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日臺財稅字第八三一六○一三七一號函規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」為財政部八十四年三月二十三日臺財稅字第八四一六二四九四七號函釋在案。
二、本件原告於八十三年四月至八十三年九月建築房屋，價款計四、六九四、○○○元，持東隆公司開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅二三四、七○○元，而該東隆公司業經臺灣臺北地方法院檢察署八十五年偵字第三六三五號及第一三四九○號起訴書認定為無銷貨事實，專以出借牌照收取借牌費用為業，並無實際承包工程。被告乃以原告所取具之發票係屬依法不得扣抵者，爰依營業稅法第十九條第一項第一款規定，追繳稅款二三四、七○○元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰二三四、七○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，遂向臺灣省政府提起訴願，臺灣省政府訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」被告乃依訴願決定撤銷意旨重行查核，仍為駁回復查之決定，原告不服，再向財政部提起訴願，亦遭決定駁回。茲原告起訴意旨略以：東隆公司按工程進度請款，原告開具支票付款，均劃線以東隆公司為受款人，票據得背書轉讓，因此票據之實際兌領人為何人，無法改變已支付之事實；東隆公司涉嫌出借牌照收取借牌費為業，僅止於起訴並未判決，自不能以東隆公司遭起訴為唯一理由，據以處分；又東隆公司已依法報繳營業稅，被告再向原告補徵稅款，形成重複課稅之不當利益等云云。惟查東隆公司並無銷貨事實，專以出借牌照收取借牌費用為業，並無實際承包工程，此項事實，非但已據檢察官對之提起公訴，有臺灣臺北地方法院檢察署八十五年偵字第三六三五號及第一三四九○號起訴書附原處分卷可稽；且查東隆公司負責人謝賜榕、謝文賢及主任技師謝良寬等分別於八十五年二月二十六及同年三月一日在法務部調查調查局東部機動組調查時，均已坦承僅為掛名，從未接過任何工程，亦無僱用工人及機器設備，渠等之印章均放置在涉嫌出借牌照集團之辦公室，建築物勘驗記錄表、使用執照上之簽名，均是他人所冒簽，東隆公司實際上未從事營造業務，而係替業主蓋章之營造公司等情不諱，此有調查筆錄影本三份附原處分卷可稽。復查本案經被告重查原告支付之工程款中，除少許現金外，大部分以指明東隆公司為受款人之劃線支票共二十紙，雖無禁止背書轉讓之記載，東隆公司自行轉讓予他人，自無不可，惟東隆公司背書轉讓予陳俊男、益煌公司（負責人：陳俊男）、黃珠蘭、鄧己毓、陳宏興、東湧公司等人，經查陳俊男、黃珠蘭、鄧己毓均表示取得上開支票係其與原告間之工程款收入，且不認識東隆公司，此有說明書及台北縣財稅警聯查組談話記錄附原處分卷可稽；且兌現人之一陳宏興為原告之股東，此有股東名簿影本附原處分卷可憑；是原告以東隆公司為受款人支付之劃線支票，顯係為掩飾其借牌事實之方法而已，並不足採。另查東隆公司八十三年三—四月起至九—十月等四期營業稅報繳情形，發現東隆公司雖申報銷項稅額共計有三○、七一八、○七八元，惟東隆公司實際並無承攬施工之營業事實，卻以虛偽不實之進項憑證，申報進項稅額二六、四
九九、二七五元扣抵銷項稅額，造成政府稅收之損失達一億八仟萬元以上，並無如原告所稱有重複課稅，形成政府不當利益之情形。綜上所述，原告違章之事證明確，被告依營業稅法第十九條第一項第一款規定，對原告追繳稅款二三四、七○○元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰二三四、七○○元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，核無理由，應予駁回。
丙、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 九 月 二十五 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 李得灶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 九 月 二十六 日
書記官 陳清容