臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第四○一一號
原 告 南山人壽保險
股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 朱瑞陽律師
高文宏（會計師）張錦娥（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丁○○
乙○○丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月十日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告民國（以下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款新台幣（以下同）四九二、九二三、四五五元，經被告初查以其中二○、○三九、三一二元係屬前手利息收入之扣繳稅款，乃否准抵繳原告八十六年度營利事業所得稅之應納稅額，並相對調增其本期出售債券之成本，核定其扣繳稅款為四七二、八八
四、一四三元。原告不服，就此否准抵繳之扣款稅款二○、○三九、三一二元乙項，申請復查，未獲變更，遂主張其對債券前手之利息收入依法並無扣繳之義務，該扣繳之稅款，為其向前手購入債券時溢繳之稅款，自應全數抵繳原告當年度營利事業所得稅等語，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造之訴辯意旨如左：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
㈠、目前債券交易實務，係按財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋（以下簡稱財政部六十四年函釋）辦理，由扣繳義務人將債券計息期間之利息全額給付予利息兌領日或債券到期日之持票人，並以該持票人（在本件即原告）為納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅，開立扣繳憑單，依所得稅法第七十一條第一項及第九十九條規定，此時該持票人自得以該扣繳憑單所載扣繳稅額，抵繳當年度應納稅額。本件被告答辯理由為所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖分別規定納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行繳納之應納稅款始有適用，且財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋（以下簡稱財政部七十五年函釋）亦未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額，而原告並非系爭前手（即原告買回公債時之交易對象）利息收入之納稅義務人，依實質課稅原則，自不得以「前手利息收入之扣繳稅款」抵繳原告當年度營利事業所得稅之應納稅額。惟原告認為被告答辯理由所持法令見解及事實認定均顯有違誤，茲說明如次：
１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額．．．」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額，另以現金補足，如超過暫繳稅款數額時，其超過之數留抵本年度結算稅額。」，分別為所得稅法第二十四條第一項、第七十一條第一項及第九十九條所明定，因此我國稅制原則上乃是採用納稅義務人自行申報制度，營利事業之納稅義務人在依法核實申報其各項收入、各項損費、並各項減免、扣除後，即可正確計算其法定所得額，依其適用稅率計得其應納稅額後，復依法減除尚未抵減之扣繳稅額及其他抵減項目，即可得其最終之應行繳納或應行退還之稅額。
２、次按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰．．．二 機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。．．．」、「．．．稱給付時，係指實際給付、轉帳給付或匯撥給付之時。」，分為所得稅法第八十八條、所得稅法施行細則第八十二條所明定。又「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券，並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額，作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」、「．．．本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」，則分為財政部七十五年函釋、六十四年函釋）所明釋。因此，依所得稅法第八十八條及同法施行細則第八十二條，利息實際給付時，給付者即應按規定扣繳率或扣繳辦法予以扣繳，此時被扣繳者與利息收入之所得者自屬相同，故此筆扣繳稅款便由其據以扣抵當期結算申報之應納稅額。惟就財政部上開函釋以觀，於債券兩付息日間之流通期間，各交易對手（前手及後手）均就其個別之持有期間認列，並申報利息收入，而此利息收入，依目前債券交易實務，係於出售債券時由其後手（即下一手之買受人）先行墊付予前手，此時依前開財政部函釋，該交易後手並非扣繳義務人，無須扣繳，因此付息日屆滿時，付息機構僅需將該期間之利息全額給付於彼時之持票人（即最後一手），且依同函釋規定，以該持票人為納稅義務人，並就全部利息一次扣繳所得稅，開立扣繳憑單。
３、本件爭執點在於被告以原告不得以「全部扣繳稅款」於結算申報時扣抵其應納稅額，亦即其稱原告之利息收入扣繳稅款中，部分雖係以原告之名義取得扣繳憑單，惟該部分之利息收入（被告所謂之「前手息」），非屬原告所有，原告並非該利息收入之納稅義務人，故系爭利息扣繳稅款即不得由原告留抵應納稅額。然此論點之謬誤即在於：
⑴、原告既依前開財政部七十五年函釋規定列報利息收入，則等同已依所得稅法第二
十四條及第七十一條核實申報法定所得額，復依財政部六十四年函釋以納稅義務人之身分取得扣繳憑單，則形如已依所得稅法第七十一條及第九十九條取得該扣繳稅款之扣抵權，自得以留抵當年度應納稅額，依租稅法律主義之精神，被告無由創設其他限制加以否准；再者，此租稅扣抵權乃依據前開函釋所建立之債券交易慣例而取得，與前、後手移轉債券之交易無涉，故並無被告所稱以私經濟交易行為移轉租稅扣抵權之情事。
⑵、前手利息之所有人為何，與原告是否具有系爭扣繳稅款之抵稅權，實分屬兩事，
不可混為因果。申言之，前開六十四年函釋係簡化扣繳程序之考量所為之解釋，至納稅義務人是否具有扣繳稅款之租稅抵繳權，依租稅法律主義及法律保留原則，應考量其是否合於實體法上之法律前提要件，由首揭法律以觀，系爭扣繳稅款既由原告全額繳納，並以原告名義開單，則被告無由架設法律所無之限制，否准原告用以抵繳。又前開財政部六十四年函釋實質上已使得原告被課以不當之納稅義務，亦即原告必須代替所有買賣債券之前手繳納前手取得利息收入之扣繳稅款，以達成政府現時徵繳與便利國庫調度之目的，倘被告否准後手（即原告）扣抵系爭扣繳稅款，並將之轉列債券成本，則將造成國庫溢收債券前手息，而加重整體納稅義務人實質稅賦之現象。另原告於八十五年度已按所得稅法第二十四條核實申報所得，並無規避隱匿所得以圖逃漏，則原告之法定租稅負擔即告確定，倘被告遽而否准原告之系爭扣繳稅款抵繳權，將使系爭扣繳稅款實質上成為原告最終稅賦之一部分，而加重原告之租稅負擔。
４、茲舉左例以明之：
⑴、設有一債券面值為一○、○○○元，利率為百分之十，依面值平價發行，年底付
息，倘此債券兩付息日間之流通期間僅有一營利事業納稅義務人持有，且其適用邊際稅率為百分之二十五，則依前開函釋及被告答辯論點，其應稅之利息收入為
一、○○○元，且扣繳稅款為一○○元（扣繳率為百分之十），結算申報應納稅額為二五○元，應補繳稅款一五○元，此時總稅賦為二五○元（即扣繳稅款一○○元加上應補繳稅款一五○元）。
⑵、債券發行條件、投資人適用之邊際稅率均同右，惟此時流通期間為兩營利事業納
稅義務人持有，前、後手之持有期間均各半，因此前、後手列報之利息收入均為五○○元，依前開函釋後手支付前手之價金乃是一○、五○○元，亦即債券價金併計前手持有期間之利息。前、後手之結算申報應納稅額均為一二五元，而付息機構以後手為納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅一○○元，依同函釋後手對前手並無扣繳義務，故前手之扣繳稅款○元，倘依被告論點，則後手僅能就扣繳稅款扣抵五○元（而非一○○元），則其應行補繳稅款為七十五元，而前手則為一二五元，此時總稅賦為三○○元（即扣繳稅款一○○元加上前手應補繳稅款一二五元及後手應補繳稅款七十五元），即較全體所得一、○○○元之應納稅額二五○元產生溢額五○元，政府似有不當得利之虞。
⑶、被告稱系爭不可扣抵之前手息扣繳稅款（在本例即為五○元）乃後手自前手購進
債券之成本，尚不得扣抵其應納稅額，惟自本例以觀，系爭扣繳稅款係以付息機購為扣繳義務人，而以後手為納稅義務人，並就全部利息一次扣繳，在後手對前手依法並無扣繳義務下，此系爭扣繳稅款實質上已成為後手最終稅賦之一部分，況依所得稅法第四十五條規定：「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用．．．」，故系爭扣繳稅款顯非購進債券之成本。
⑷、職故，倘依被告之論點，則同一期間之債息，將因其流通期間持有人數之不同，
而有不同之租稅負擔，而列報同額利息收入之納稅義人，亦將因其為前、後手不同之身分而有不同之租稅負擔，如此，同一經濟事實卻課以不同之稅賦，顯有違租稅正義之課稅平等性，原行政法院（現改制為最高行政法院）四十四年判字第五號判例亦云：「稅收以公平為原則，如有畸重畸輕之處，孰為合法，固屬另一問題，要不免使人民易滋疑慮，是以主管機關於每年度開徵之始，如於法令有所疑義，應即注意為一致之指示與執行，以符統一稽徵之本旨。」
５、倘依被告所稱，系爭扣繳稅款及前手兌領之利息均為前手所有，則依其論述，系爭扣繳稅款之抵稅權自屬前手所有，惟自前例以觀，後手墊付前手利息時，依財政部六十四年函釋，並無對應之扣繳義務人存在，故前手亦未取具扣繳憑單，則前手何來之抵稅權？又倘若此抵稅權為前手所有，則何以財政部六十四年函釋規範後手為納稅義務人就「全部利息」一次扣繳，而非僅就「後手持有期間認列之利息收入」扣繳？質言之，系爭扣繳稅款之抵稅權若前手所有，其前提乃是前手收取利息收入時已由扣繳義務人扣繳，且後手亦就其持有期間所認列之利息收入扣繳，而非就「全部利息」扣繳，惟此自有悖於財政部六十四年函釋與目前之債券交易實務，因此被告所稱並不足採，系爭扣繳稅款之抵稅權應歸原告所有。
６、又原告既已依財政部七十五年函釋申報利息所得，並無規避隱匿所得以圖逃漏，且利息收入亦非兩造所爭，故被告所稱依「實質課稅原則」，自不得以之抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅額云云，徒屬空言，併此敘明。
㈡、被告稱此類案件被告之一致性處理原則是債券交易前手之納稅義務人雖未取得扣繳憑單，但只要有申報前手利息所得，則允其抵扣該部分之扣繳稅款。惟查目前債券交易實務，依前開財政部函釋，債券交易後手對前手並無扣繳之義務，但後手卻必須針對兩付息日間之利息所得支付全額扣繳稅款，倘依被告所稱之「一致性處理原則」，否准債券交易後手抵扣其所支付之全額扣繳稅款，但卻允准未曾支付扣繳稅款之交易前手據以抵扣，則實質上加重了交易後手之租稅負擔。又納稅義務人辦理結算申報，應檢附扣繳憑單、自繳稅款繳款書收據等證明文件及單據，此乃所得稅法第七十六條所明定，亦為行之有年之營利事業所得稅結算申報實務，是故原告辦理八十五年度所得稅結算申報時，雖曾申報此類利息所得三四、五六八、四三六元，但因未曾支付此類所得之扣繳稅款，亦未取得相關扣繳憑單，自無由據以扣抵應納稅額，而被告關於其原處分核定，亦僅否准系爭前手息扣繳稅款之抵扣，並未如其所稱「一致性處理原則」，就原告申報之前手利息所得設算抵扣該部分之扣繳稅款，故被告所稱之「一致性處理原則」，不僅有悖於所得稅法及所得稅結算申報實務，就本件而言，更非屬實，故其所稱實不足採。
㈢、本件原告乃以經營人壽保險為業，債券投資多以中、長期投資為主，而非如同票券金融業者，經常性從事債券之附條件交易，故不致有被告所稱於到期日將債券買回，幾未認列相關利息收入，但卻列報大量利息收入扣繳稅款之情事。再者，倘債券交易之前、後手均核實列報利息收入，則系爭扣繳稅款之租稅扣抵權歸屬交易後手，整體而言，稅收並未短缺；反之，縱因部分綜合所得稅納稅義務人以債券附買回交易圖規避稅賦之實，亦無礙於法律所賦予交易後手之租稅扣抵權，被告實應藉由其稽查作業或修改前開財政部函釋，以杜逃漏。
㈣、有價證券之權利行使是以占有有價證券為表徵，占有有價證券之人即為行使及享有證券權利之人。職是，最終占有債券之人即屬最終得享有債券權利並負義務之人，自為當然之理。本件原告既為債券之占有人，即應依法享有債券之權利並負擔債券之義務。原告既有占有債券之外觀，本於該占有之事實，即於債券到期時，取得債券利息之收取權。原告既為債券利息之收取權人，相應利息所產生之扣抵稅額，當然為原告所取得。
㈤、利息在未屆清償期前，僅是基本權之利息，是隨同原本債權存在而未現實發生之抽象債權。反之，已屆清償期而具體發生，且與原本債權分離之利息債權，為獨立請求之客體者為支分權之利息。就債券實務而言，只有到期之債券，本於占有之事實，始取得支分權之利息，於債券到期前，基本權之利息並未實現，該債券面上所彰顯之利率僅為一具有期待權性質之權利（或為利益），尚非可評價為一具體取得之利息收入。該利息收入只有在債券到期時，占有債券之原告，始得終局取得利息收入，且僅有該最終占有人取得此收取權。基此，中間轉得人因基本權利息尚未實現，故並未自付息機構取得一絲一毫之利息收入。因有利息收入，自產生扣抵稅額之權利，且只有在債券到期，利息收入實現之同時，扣抵權才發生。於債券轉讓之過程中，因屬基本權利息，既無收入，以債券行為論，任一轉得人亦未取得任何之扣抵稅額之權利，是為當然。本件債券屆期時，本於占有之事實，原告取得債券利息之收入並繳納稅款，於斯時因有繳稅之行為同時始發生稅額扣抵之問題。以此推論，在債券利息未實現前，無收入即無稅額扣抵之問題，自亦無被告所稱之「一致性處理原則」之適用。就本件事實而論，被告認定原告扣抵權不存在之理由，實無具體法律論證結構，亦無法符合法律體系所建立之價值判斷。
㈥、綜上論結，原告依法已取得系爭扣繳稅款之抵稅權，倘被告遽而否准，不僅有違租稅法律主義，更實質加重原告之租稅負擔，而有悖租稅之公平正義，故請判決如原告訴之聲明。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決如主文所示。
二、陳述：
㈠、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額，另以現金補足，如超過暫繳稅款數額時，其超過之數，留抵本年度結算稅額。」，分別為所得稅法第七十一條第一項及第九十九條所明定。又「．．．債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」、「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券，並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額，作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」，分別為財政部六十四年函釋及七十五年函釋在案。
㈡、原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款四九二、
九二三、四五五元，被告初查依據原告簽證會計師出具之簽證報告書第八頁「利息收入調節表」查得，其中扣繳稅款二○、○三九、三一二元係屬前手利息收入之扣繳稅款（依簽證報告書上所載中途買入不屬於原告之債券利息收入200,393,126×利息扣繳率10%＝屬前手利息收入之扣繳稅款20,039,312），乃將系爭屬前手利息收入之扣繳稅款，否准抵繳原告當年度營利事業所得稅之應納稅額，核定原告本期尚未抵繳之扣繳稅款為四七二、八八四元（申報492,923,455－ 屬前手利息收入之扣繳稅款20,039,312＝核定本期尚未抵繳之扣繳稅款472,884,143 ），並以系爭前手利息收入之扣繳稅款為原告購進債券之成本，相對調增原告本期出售債券之成本二○、○三九、三一二元。
㈢、原告主張：依據財政部六十四年函釋意旨，債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅。財政部七十五年函釋，債券利息所得之課稅方式：如買受人為營利事業時，則由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，課徵營利事業所得稅。故原告對前手之利息收入依法並無扣繳之義務。又該項被扣繳之稅款，為原告向前手購入債券時溢繳之稅款，自應由原告全數抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅額，被告否准抵繳，有違租稅法律主義及信賴保護原則云云。經查所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖分別規定，納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行繳納之應納稅款始有其適用。又前揭財政部函釋雖核示營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本件原告於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為原告之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非原告。原告既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅額。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉。又原告買回債券之全部購買價格（含前手利息收入之扣繳稅款），係屬原告購進債券之成本，被告以相對調增原告本期出售債券之成本，原告尚不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款。被告初查及複查決定，否准原告抵繳應納稅額，係依據首揭規定及函釋意旨，依實質課稅原則而辦理，於法有據，並無不合。財政部訴願決定持與被告相同之論見，予以維持，亦無不妥。原告猶執前詞爭執，自難謂有理由。另原告訴稱被告有違租稅法律主義及信賴保護原則乙節，顯係誤解，核無足採。
㈣、本件爭點乃未列入申報及核定之所得，納稅義務人不得憑扣繳憑單抵繳其應納稅款或申請退還，亦即所得稅之核課原則為有所得才課稅、無所得不課稅，不課稅則無扣繳稅額可資扣抵或退還。此由所得稅法第七十一條、第九十九條及第一百條，其每一條文均以「納稅義務人」為開頭，及同法第七條第四項規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」，又同法第八十九條第一項第二款規定：利息所得扣繳稅款之納稅義務人為取得所得者；亦即應將所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者，始有以扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，倘所得未納入，焉有扣繳稅額之抵繳退補？又所得稅扣繳制度乃係將稅款於所得發生時，先行按扣繳率扣取繳納國庫，於納稅義務人辦理所得稅結算申報時依法申報該所得後，再依前開法條規定，核算抵繳或退補。倘未經所得人辦理申報，自無從核算抵繳或退補，此觀諸所得稅法第七十一條第二項規定：「中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。」自明。本件原告就其買回債券屬前手利息所得部分並未申報，既非為納稅義務人，自無前開所得稅法規定以扣繳稅額抵繳應納稅款之適用。
㈤、茲就原告行政訴訟補充理由狀之各項爭點，論駁如次：
１、原告主張：財政部六十四年函釋及八十六年台財稅第000000000號函釋規定，付息時全部利息不論是否屬付息時持有人之利息所得，要求扣繳義務人以持票人為納稅義務人辦理扣繳業務，此規定已違反所得稅法第七條、第八十八條及第八十九條扣繳範圍「納稅義務人」之定義乙節。經查財政部六十四年函釋之背景緣由為：係針對以往中央銀行發行乙種國庫券利息所得中途轉讓，採分段課徵所得稅之手續繁瑣，為簡化稽徵作業及扣繳手續，乃就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，以資簡化，洵屬有據。
２、原告訴稱前手利息，該利息亦係由後手「墊付」，故就後手（營利事業）言，領息時其中相當於返還墊款之部分，發行人亦不應扣繳稅款，而由付息時之持票人負擔本不應屬該持票人之額外稅賦乙節。查發行債券之付息金融機構應否扣繳所得稅款，仍應依所得稅法第八十八條及財政部依該條文規定訂定之各類所得扣繳率標準規定，係按「給付總額」扣取若干百分比之扣繳稅款，尚非原告所能置喙，亦非本件之爭點。又查利息所得扣繳稅款之納稅義務人為取得所得者，所得稅法第八十九條第一項第二款已有明定，系爭前手持有公債期間之利息所得，因原告未列入也無需併入其營利事業所得稅結算申報，何來負擔其額外稅賦之說，原告所訴，顯係誤解。原告既無承擔納稅義務，自無從享有以該扣繳稅款抵繳其應納營利事業所得稅之權利。
３、原告主張：其既已依財政部七十五年函釋規定列報利息收入，則等同依法申報法定所得額，復依財政部六十四年函釋以納稅義務人身分取得扣繳憑單，則形如已依法取得扣繳稅款之抵稅權，自得以抵繳當年度應納稅額，依租稅法律主義，被告無由創設其他限制加以否准乙節。本件被告核定之法令依據已如前所述，並無違反租稅法定主義。又前開所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，被告亦無對之改變核課方式；惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告等票券金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告原無需就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成原告等投機不合法之申報方式。嗣經被告查覺後依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，自屬於法有據，併予陳明。
４、原告訴稱被告否准系爭前手利息收入扣繳稅款抵繳原告當年度應納稅款，政府似有不當得利之虞；又「前手利息之扣繳稅款」非屬原告之債券成本等語乙節。依所得稅法第八十八條規定，扣繳義務人於所得給付時辦理扣繳，即所得已確實發生，是本件有關前手利息所得部分，政府並非坐收無主扣繳稅款，更無重複課稅情形，反因個人買賣債券多為高所得者，原告等票券金融業者與前手個人間相互投機規避稅賦之安排，造成政府鉅額短收稅款。尤以業者安排於到期日之次日（兌領日）始買回公債領取利息，核與財政部八十五年台財稅第000000000號函釋「．．．個人持有記名或無記名之無息票公債，於債券期滿前出售，其利息所得仍應以到期時之債券持有人為扣繳對象。」顯有未合。至原核定將前手利息扣繳稅款轉列為原告購入債券之成本，乃係對原告有利之處理方式，揆諸原告復查時自行主張：買入時支付前手之價金係以含前手利息價格全額買入，並未將系爭扣繳稅款自買價中扣除等語，被告予以轉列為原告債券成本，並無不當。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，原告訴稱有權將系爭扣繳稅款抵繳應納稅款，實無足採。
㈥、據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二 薪資、利息、．
．．；納稅義務人為取得所得者。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但．．．」、「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額，及申報自行繳納稅額之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。」，行為時所得稅法第七條第三項、第八十九條第一項第二款、第七十一條第一項前段、第一百條第一項分別定有明文。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該之第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。
二、又按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部
（）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得據以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億元時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二 本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」，就中央政府建設公債甲種債票之利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。
三、再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」，闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。
四、本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款四九
二、九二三、四五五元，被告初查依據原告簽證會計師出具之簽證報告書第八頁「利息收入調節表」查得，其中扣繳稅款二○、○三九、三一二元係屬前手利息收入之扣繳稅款（依簽證報告書上所載中途買入不屬於原告之債券利息收入200,393,126×利息扣繳率10%＝屬前手利息收入之扣繳稅款20,039,312），乃將系爭屬前手利息收入之扣繳稅款，否准抵繳原告當年度營利事業所得稅之應納稅額，核定原告本期尚未抵繳之扣繳稅款為四七二、八八四元（申報 492,923,455－屬前手利息收入之扣繳稅款20,039,312＝核定本期尚未抵繳之扣繳稅款472,884,14
3 ），並以系爭前手利息收入之扣繳稅款為原告購進債券之成本，相對調增原告本期出售債券之成本二○、○三九、三一二元。
五、揆諸上開規定與說明，原告既將公債前手息扣除，未申報為收入，即不得將因此而生之前手息扣繳稅額抵繳應納稅額，則原告將之列入抵繳稅額，於法即有未合。
六、被告原核定以其中債券前手息扣繳稅額二○、○三九、三一二元為前手所有，原告購入債券之價款，應按減除前手息扣繳稅額後之餘額給付前手，其按全額給付，代付他人之扣繳稅款非屬本身應繳納之稅款等因，乃將系爭扣繳稅款二○、○
三九、三一二元轉入為債券成本項下查核，否准其抵減應納稅額。原告不服，主張依據財政部六十四年號函釋意旨，債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅；財政部七十五年函釋，債券利息所得之課稅方式為：如買受人為個人，應一律以其領兌之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵；如買受人為營利事業時，則由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，課徵營利事業所得稅。故原告對前手之利息收入依法並無扣繳之義務。該項被扣繳之稅款，為原告向前手購入債券時溢繳之稅款，自應由原告全數抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅額，被告否准，有違租稅法律主義及信賴保護原則云云，申經被告復查結果，以所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又前揭財政部函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，惟並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本件原告於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為原告之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非原告。原告既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳其當年度營利事業所得稅之應納稅額。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，被告將系爭屬前手利息收入之扣繳稅款，否准原告抵繳當年度應納稅額，並無不合為由，遂駁回其復查之申請。揆諸首揭規定及函釋意旨，核無不妥。原告仍不服，向財政部提起訴願，猶執前詞爭議。惟財政部以原告買回債券之全部購買價格（含前手利息收入之扣繳稅款），係屬原告購進債券之成本，被告已相對調增原告本期出售債券之成本，原告尚不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款；又被告否准原告抵繳當年度應納稅額，係依據所得稅法第七十一條及第九十九條規定，依實質課稅原則而辦理，於法有據，所稱有違租稅法律主義及信賴保護原則，顯係誤解，核無足採等理由，維持原處分，而駁回原告之訴願，亦無不合。
七、本件原告除執前詞外，並以財政部六十四年函釋及八十六年台財稅第000000000號函釋規定，付息時全部利息不論是否屬付息時持有人之利息所得，要求扣繳義務人以持票人為納稅義務人辦理扣繳業務，此規定已違反所得稅法第七條、第八十八條及第八十九條扣繳範圍「納稅義務人」之定義。又前手利息亦係由後手「墊付」，故就後手（營利事業）言，領息時其中相當於返還墊款之部分，發行人亦不應扣繳稅款，而由付息時之持票人負擔本不應屬該持票人之額外稅賦。再原告既已依財政部七十五年函釋規定列報利息收入，則等同依法申報法定所得額，復依財政部六十四年函釋以納稅義務人身分取得扣繳憑單，則形如已依法取得扣繳稅款之抵稅權，自得以抵繳當年度應納稅額，依租稅法律主義，被告無由創設其他限制加以否准。另被告否准系爭前手利息收入扣繳稅款抵繳原告當年度應納稅款，政府似有不當得利之虞；且「前手利息之扣繳稅款」非屬原告之債券成本。為此，請求將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷云云。惟：
㈠、財政部六十四年函釋係該部針對以往中央銀行發行乙種國庫券，如在一年中有轉手多次者，利息收入如採分段課徵所得稅，手續極為繁瑣，為簡化稽徵作業及扣繳手續，乃就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，以資簡化，洵屬有據。
㈡、發行債券之付息金融機構應否扣繳所得稅款，應依所得稅法第八十八條及財政部依該條文規定訂定之各類所得扣繳率標準規定，按「給付總額」扣取若干百分比之扣繳稅款。又利息所得扣繳稅款之納稅義務人為取得所得者，所得稅法第八十九條第一項第二款已有明定，系爭前手持有公債期間之利息所得，因原告未列入也無須併入其營利事業所得稅結算申報，又怎會負擔額外稅賦？
㈢、本件被告核定之法令依據已如前所述，並無違反租稅法定主義。又前開所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，被告亦無對之改變核課方式；惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告原無須就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成原告投機、不合法之申報方式。嗣經被告查覺後，依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，自屬於法有據。
㈣、依所得稅法第八十八條規定，扣繳義務人於所得給付時辦理扣繳，即所得已確實發生，是本件有關前手利息所得部分，政府並非坐收無主扣繳稅款，更無重複課稅情形，反因個人買賣債券多為高所得者，原告與前手個人間相互投機規避稅賦之安排，造成政府鉅額短收稅款。尤以業者安排於到期日之次日（兌領日）始買回公債領取利息，核與財政部八十五年台財稅第000000000號函釋：「．．．個人持有記名或無記名之無息票公債，於債券期滿前出售，其利息所得仍應以到期時之債券持有人為扣繳對象。」顯有未合。至原核定將前手利息扣繳稅款轉列為原告購入債券之成本，乃係對原告有利之處理方式，揆諸原告復查時自行主張：買入時支付前手之價金係以含前手利息價格全額買入，並未將系爭扣繳稅款自買價中扣除等語，被告予以轉列為原告債券成本，並無不當。況如前所述，公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，原告訴稱有權將系爭扣繳稅款抵繳應納稅款，實無足採。
八、綜上所述，本件原告之主張均不可採，從而被告初查以原告原列報尚未抵繳之扣繳稅款中之二○、○三九、三一二元係屬前手利息收入之扣繳稅款，而否准抵繳原告八十六年度營利事業所得稅之應納稅額，並相對調增其本期出售債券之成本，核定其扣繳稅款為四七二、八八四、一四三元，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），並無理由，應予駁回。
九、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 十五 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審判長 法 官 徐瑞晃
法 官 曹瑞卿法 官 吳慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 十五 日
書記官 葉冠伸