臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第四十六號
原 告 尚聯汽車商業股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 基隆關稅局代 表 人（局長） 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○戊○○右當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月十九日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國八十三年十二月二日委由志生報關行向被告申報自德國進口BENZ S320 轎車乙輛（報單第ＡＷ／ＢＣ／八三／六三四○／九四三二號），報列進口稅則第八七○三‧二四‧一○號，稅率三十％，，申報單價為 FOB DEM70,000/UNIT，案經財政部關稅總局驗估處查復按FOB DEM 73,147/UNIT核估，原告對增估價格無意見，並已完稅在案，嗣據財政部關稅總局驗估處於八十四年十月二十四日以（８４）總驗三（四）字第一七一八號函告：「系案經洽具結匯銀行（中國國際商業銀行三民分行、第一商業銀行高雄分行）提供進口人在該行所開具結匯證實書、信用狀副本及存檔發票等，證實原申報價格均與實際交易價格不符（應改按FOB DEM 100,625/UNIT核估），原告顯有繳驗不實發票逃漏關稅之嫌，請依法核處。」被告乃依據海關緝私條例第三十七條第一項之規定，科處所漏進口稅額二倍之罰鍰計新台幣（以下未載明為DEM 或馬克者，即為新台幣）三
一一、八二四元；另依貨物稅條例第三十二條第十款規定，處漏貨物稅稅額五倍之罰鍰計一、一八六、八○○元；復依據營業稅法第五十一條第七款規定，處漏營業稅稅額五倍之罰鍰計二二八、九○○元；並依海關緝私條例第四十四條之規定追徵所漏稅費計三九六、五一五元。原告不服，聲明異議，惟因未按規定繳納異議保證金或提供同額擔保，被告遂為異議不予受理之通知，復經提起訴願、再訴願，亦均遭決定駁回。嗣因司法院作成釋字第四三九號解釋及八十五年七月三十日修正公布稅捐稽徵法，故改制前之行政法院（現最高行政法院）八十七年度判字第八二一號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分關於追徵關稅及違反海關緝私條例科處罰鍰及違反營業稅法科處罰鍰部份均撤銷，其餘之訴駁回。原告對該法院判決駁回其訴部分不服，提起再審之訴，復經該院以八十七年度判字第二○三四號判決：「再審之訴駁回」。被告乃依原判決意旨，科處所漏進口稅額二倍之罰鍰計三一一、八二四元，並追徵所漏稅費計一四二、四五六元（進口稅一
三九、八九一元、商港建設費二、三三二元、推廣貿易服務費二三三元），另科處所漏營業稅額三倍之罰鍰計一三七、三○○元，經以八十五年度第八五○○三六營罰號處分書通知原告。原告不服，聲明異議，被告未准變更，經提起訴願、再訴願，嗣再訴願決定將關於違反營業稅法科處罰鍰部分撤銷，餘則駁回，原告仍不服再訴願決定對其不利部分，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１ 再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
２ 由原處分機關另為適法之處分。
（二）被告聲明：請求駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
（一）原告是否有繳驗不實價格之發票情事？
（二）被告依職權核定完稅價格後，可否再以發現進口報單所申報之完稅價格不實在，而予以補徵關稅及課處罰鍰？
１ 原告主張：
（１）就本件買賣而言，原告購車所簽發之信用狀金額是先以預估價格透過國外廠商在當地現貨市場找尋適合原告購車條件之車種及配備而暫行預估預付之價格，並非實際之購車價格。易言之，原告開立信用狀時所預估之車子價格，與國外廠商在現貨市場找到之車子價格，因其配備與信用狀上所列不同，故原告進口報關時每部車之實際交易價格較信用狀所載價格低，自係當然之事，原告自不可能仍以信用狀上所載每部車之價格來報關核稅，此時，原告自以發票上之實際交易價格報關，原告據以報關之發票均為國外供應商所寄發者，絕無偽造、變造情事，斷不能以銀行結匯金額與發票金額不同即認定該發票為經變造者。至於信用狀上所載結匯金額若較實際交易價格多，國外廠商須將此溢價之款項退回原告，但國外廠商出貨時仍允許其依信用狀所載之金額押匯，此乃進出口貿易常有之事。故銀行結匯金額與報關時價格不同並不意味原告報關時所用之發票不實。其後於言詞辯論時，就退回款項部分改稱略以本件信用狀金額為二十萬一千兩百五十馬克，係包括購買兩部賓士Ｓ三二○每部七萬馬克，另一台 BMW五二五價格五萬餘馬克，及一台賓士車用電腦數千馬克，並指明後二者交付原告之香港關係公司，其後因 BMW五二五及電腦無法交貨，故出貨商將其貨款由香港公司退回原告，且當時賓士Ｓ三二○其他廠商報價亦為七萬馬克，原告並無低報。
（２）就本案當時所採制度言，海關對於申請報關進口貨物所應課之關稅、貨物稅等乃採實質審查主義，意即進口商申報交易價格後，海關並非一以進口商申報之交易價格課稅，而係另依職權核定完稅價格。就結果而言，進口商所據以完稅之交易價格乃海關依職權核定之價格，而非其原先自己申報之交易價格，爾後海關發現當時申報之完稅價格不實在，仍不得諭令補稅或課罰，此乃採職權審查主義必然之結果（參閱最高法院八十二年台非字第四○二號判決）。然在本案中，被告機關對於依增估方式結果之案件仍寄發處分書予以課罰，與實質審查主義之精神大相逕庭，使業者無所適從，其處分自屬違法。
２ 被告主張：
（１）本案系爭貨物經財政部關稅總局驗估處向結匯銀行查得原告在該行開具結匯證實書、信用狀副本及存檔發票所載金額相同，惟與原告報關時所繳驗發票所載金額不同，足證原告報關時所檢附之發票顯非真正交易文件，自不能作為計算完稅價格之依據，本案原查得原告繳驗變造發票，虛報進口貨物之交易價格，原告原申報價格並非真正交易價格，從而被告按查得之真正交易價格核估，應屬適法。又原告既已有繳驗變造發票，虛報貨物價值及逃漏關稅、貨物稅及營業稅之情事，被告爰依海關緝私條例第三十七條第一項及第四十四條規定，予以論處，於法並無不合。
（２）本案報關時原告所檢附之發票價格，核與開狀銀行提供之信用狀副本及存檔發票價格顯然不符，因開狀銀行存檔發票係出口商所提供，則原告據以報關之發票，並非透過開狀銀行所交付，與一般貿易常規不合，且自開狀日至進口日止，其間未見信用狀內容有任何變更或修改情事，準此，原告報關時檢附之發票顯係不實，至為明確。原告既以繳驗不實發票之不正當方法提供不實之價格資料，致使海關無法為正確之核價，又海關既查得真正交易價格，並發現本案涉有不法情事，依法科罰並追徵所漏稅款，並無不當。又依據「GATT AGREEMENT AND TEXTS OF THE TECHNICAL COMMITTEE ON CUSTOMSVALUAION」有關REFUND（退款）之解釋：「貨物進口後才發生或生效之退款，不得據以調降進口貨物之交易價格」，亦即對於進口後發生之退款，在決定實付或應付價格時，應不予考慮，是以本案對於價格之核定，符合國際通行之規範，應無不當。
（３）查財政部關稅總局八十一年九月二十九日（81）台普驗字第○一八一二號函，為落實關稅交易價格制度，特籲請轎車進口人應本誠信原則，據實申報交易價格，以供海關查核經查核屬實者，自當依法接受申報價格，不再增估補稅；若經調查發現其有繳驗不實發票虛報價格情事者，仍應依海關緝私條例及其他相關法令之規定處理。本案原告既以繳驗不實發票之不正當方法提供不實之價格資料，致使海關無法為正確之核價，又海關既查得真正交易價格，並發現本案涉有不法情事，依法科罰並等追徵所漏稅款，並無不當。
（４）原告所稱之退款係由香港匯入，與常情有違；至所稱其他廠商亦申報每部七萬馬克云云，係因部份廠商被告無法查得其銀行發票，故無法補稅處罰，且當時代理商中華賓士公司報價確為七萬馬克，但因其須負擔宣傳等管銷費用，且依一般情況其進價約為國外廠商定價之六六折，故估定原告價格為每部十萬馬克並無不當；又本件當初曾請海關駐外代表查價，但查無結果，又查價資料業已銷毀；另國內車商與外國車商，因交易長久已生默契，常在海關查價時將差額湊出來，而達低報價格之目的。
理 由
一、本件再訴願決定就訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，著由原處分機關另為處分。就訴願決定及原處分關於違反海關緝私條例所科處罰鍰及追徵所漏稅費計一四二、四五六元部分，則駁回原告之再訴願，故原告不服而提起本件行政訴訟，僅係就違反海關緝私條例而受科罰及追徵所漏稅費計一四二、四五六元部分，至於違反營業稅法科罰部分，不在本件行政訴訟審理範圍，合先敍明。
三、本件系爭貨物之交易價格經財政部關稅總局驗估處向結匯銀行查得原告在該行所開具結匯證實書、信用狀副本及存檔發票所載金額相同均為 FOB DEM 100,625/UNIT，惟與原告報關時所繳驗發票所載金額FOB DEM 70,000/UNIT 不同，被告因認原告報關時所檢附之發票顯非真正交易文件，不能作為計算完稅價格之依據，遂以原告繳驗不實發票，虛報進口貨物之交易價格，按查得之真正交易價格重行核估，並依海關緝私條例第三十七條第一項第三款科處偷漏關稅額二倍之罰鍰計
三一一、八二四元，並追徵所漏稅費計一四二、四五六元（進口稅一三九、八九一元、商港建設費二、三三二元、推廣貿易服務費二三三元），經核並無不合。
原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為（一）原告是否有繳驗不實價格之發票情事？（二）被告依職權核定完稅價格後，可否再以發現進口報單所申報之完稅價格不實在，而予以補稅及課罰？茲分述如次：
（一）本件報關時，原告所檢附之發票價格，經關稅總局驗估處向結匯銀行調查結果，核與結匯銀行提供之原告在該行所開具結匯證實書、信用狀副本及該銀行存檔發票價格顯然不符，因結匯銀行之存檔發票係出口商所提供，其價格既與原告報關時所提出之發票價格不同，則原告據以報關之發票，顯非透過開狀銀行所交付，與一般貿易常規不合，且自開狀日至進口日止，其間未見信用狀內容有任何變更或修改情事。準此，原告報關時所檢附之發票顯係不實，至為明確。雖原告初則辯稱信用狀金額是先以預估價格透過國外廠商在當地現貨市場找尋適合原告購車條件之車種及配備而暫行預估預付之價格，並非實際之購車價格。國外廠商出口之車輛，其配備與信用狀上所列不同，故原告進口報關時每部車之實際交易價格較信用狀所載價格低，自係當然之事，原告據以報關之發票均為國外供應商所寄發者，絕無偽造、變造情事，不能以銀行結匯金額與發票金額不同即認定該發票為經變造者。至於信用狀上所載結匯金額若較實際交易價格多，國外廠商亦已將此溢價之款項退回原告，故銀行結匯金額與報關時價格不同並不意味原告報關時所用之發票不實；嗣於言詞辯論時改稱本件所開信用狀金額二十萬一千兩百五十馬克，除購買兩部賓士汽車外，尚包括應交付其經營之香港保寶輝環球有限公司 BMW五二五一部及電腦一台，因此車及電腦無法交貨，故出貨商將其貨款退回計本部賓士汽車三萬零六百二十五馬克，Ｌ＼Ｃ僅係供參考用之支付工具，其金額並不能代表真正之交易價格云云。惟查本案進口汽車係以信用狀支付貨款，如依原告先前所稱實際出貨之配備與所購不同而有差價，則依信用狀統一慣例第十條ｄ項規定，原告可於徵得開狀銀行、保兌銀行及受益人之同意後，修改或取消信用狀內容，原告所稱信用狀金額不能修改及僅供參考一節，與規定不符，不足採信；且本件既係以信用狀支付貨款，通常在贖單清償貨款，取得提單提領貨物後，在信用狀未經申請修改之情形下，買賣雙方及銀行間之權利義務關係已依約定履行，該項交易已告完成，原告訴稱供應商於貨物進口後及在完成清償貨款七個月後，始就本件交易結算，辦理退款，顯與國際貿易交易常規有違；又依 "GATT AGREEMENT ANDTEXTS OF THE TECHNICAL COMMITTEE ON CUSTOMS VALUATION "有關REFUND（退款）之解釋：「貨物進口後才發生或生效之退款，不得據以調降進口貨物之交易價格」，亦即對於進口後發生之退款，在決定交易價格之實付或應付價格時，應不予考慮。是以本件被告對於價格之認定方式，符合國際通行之規範，並無不當，原告主張，亦無足採。再者，縱就原告於言詞辯論中之主張而言，依原告於本件聲明異議階段所提出之德國漢堡DRESDNER銀行製作本件信用狀所載內容（原告未提出中國國際商業銀行高雄三興分行所簽發之信用狀資料）觀之，應交付貨物為一九九四年賓士Ｓ三二○汽車二部，交貨地為基隆港，每部十萬零六百二十五馬克，並未有應交付香港寶輝環球有限公司BMW五二五一部及賓士車用電腦一台之記載；且原告於言詞辯論時所提出與BMW五二五車及電腦有關之文件，亦未載明本件信用狀號碼，不足證明與本件相關；再由原告所提出八十四年七月十六日其向出口商索取退款之信函內載「SINCE THE OTHERS
OF MERCEDES BENZ ARE NOT AVAILABLE．．」係稱「由於其他一些賓士車無法提供」，並非指BMW五二五一部及賓士車用電腦一台無法提供，益足證明原告於言詞辯論時之主張為事後卸責之詞，不足採信。
（二）次按「進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」關稅法第五十條定有明文。又按「報運貨物進口而有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款，但自情事發生已滿五年者，不得再為追徵或處罰。」，亦分別為海關緝私條例第三十七條第一項第三款、四十四條所明定。又從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據，為關稅法第十二條所明定。從而，財政部關稅總局於八十一年九月二十九日以台普驗字第○一八一二號函為落實關稅交易價格制度，特籲請轎車進口人應本誠信原則，據實申報交易價格以供海關查核，經查核屬實者，自當依法接受其申報價格，不再增估補稅。若經調查發現其有繳驗不實發票，虛報價格情事者，仍應依海關緝私條例及其他相關法令之規定處理。原告既以繳驗不實發票之不正當方法提供不實之價格資料，致使被告無法為正確之增估核價，則原告自不得主張公法上之信賴原則；且外國出口廠商不受我國海關管轄，其不願配合我海關駐外人員之調查者，恒屬常見，被告所辯，與經驗法則並無違背，堪予採信。又被告經由銀行所查得之價格，前亦經行政法院（現最高行政法院）八十七年度判字第八二一號判決及該院八十七年度判字第二○三四號再審判決所認定為真正交易價格；本案原告既有繳驗不實發票，涉有不法逃漏稅款情事，自應依海關緝私條例第三十七條第一項及第四十四條之規定論處。揆諸首揭說明，本件原處分依違反海關緝私條例處罰及追繳稅款部分，洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴求予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 八十九 年 十二 月 二十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 葉百修
法 官 梁力求法 官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 八十九 年 十二 月 二十九 日
書記官 楊子鋒