臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第六七三號
原 告 甲○○訴訟代理人 蘇誌明律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月三十日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告為大東影藝股份有限公司（以下簡稱大東影藝公司）負責人，亦即所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人。被告初查依據財政部賦稅署查獲資料，認大東影藝公司八十一年度給付第三人張彥明及張彥亭二人執行業務所得合計新台幣（下同）二○、八○○、○○○元，原告未依規定按給付額扣繳百分之十之稅款，遂依所得稅法第一百十四條第一款規定，責令原告限期補繳應扣未扣稅款二、○八○、○○○元，惟原告未依限期補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，被告遂處以應扣未扣稅額三倍之罰鍰計六、二四○、○○○元。原告不服，主張大東影藝公司八十一年度並未與電視公司簽約製作節目，系爭給付款項係以個人名義開立支票，純屬私人借貸，且其就責令補繳之應扣未扣稅款部分提起訴願尚未確定，竟又對其科處三倍罰鍰，有違一事不二罰原則及逾越必要限度等語，申經被告復查結果，以大東影藝公司與藝人張彥明及張彥亭兄弟二人合作電視節目「龍兄虎弟」，雖於八十二年三月一日始由大東影藝公司與飛洋傳播娛樂開發有限公司（負責人張彥明）簽訂合約，惟於八十一年八月二十二日即以原告第一銀行忠孝分行支存三六五五一號帳戶支票兩紙各一四、四○○、○○○元開立與張君兄弟二人，作為自八十二年三月二十七日起開播主持節目之酬勞及履約保證金，因其中包含履約保證金四、○○○、○○○元需返還，其餘核屬張彥明兄弟二人，作為自八十二年三月二十七日起開播主持節目之酬勞及履約保證金，因其中包含履約保證金四、○○○、○○○元須返還，其餘核屬張彥明二人取得之執行業務所得計二○、八○○、○○○元，原告未依規定按給付額扣繳百分之十稅款，被告以原告未依限期補繳稅款，遂以財北國稅大安財字第一四一五八六四○七八四七號函處原告應扣未扣稅款三倍之罰鍰計六、二四○、○○○元。原告不服，申請復查遭被告以財北國稅法字第八六○五五六八九號復查決定予以駁回。原告不服，依法向財政部提起訴願，經財政部以台財訴字第八七二三○五○三三號訴願決定駁回，原告仍不服，提起再訴願後經行政院以台八十八訴字第一二五三二號再訴願決定將原決定撤銷，由原決定機關另為適法之決定。嗣經財政部以台財訴字第0000000000號訴願決定駁回，原告不服，提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：所得稅法第一百十四條第一款後段「其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，．．．應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」之「限期」是否包括因行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限在內？原告是否已於稽徵機關責令補繳限期前補繳應扣未扣稅款？㈠原告主張之理由：
按本案先前由行政院發回被告研明後另為適法決定，其要求研明之事項有二，一為所謂「期限」究為稽徵機關依所得稅法第一百十四條上段所指定之期限，抑兼指因行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限在內；另一則為再訴願人（即原告）於被告復查決定後業經於延展期限內補繳納稅款，是否仍應負過失責任，此亦為本案之爭點所在。本案之爭點：
１、原告是否仍應負過失責任部分被告答辯為：依釋字第二七五號解釋，行政罰不以故意或過失為要件，納稅義務人僅須違反作為或不作為之義務，就須處罰。
惟查：
①行政罰當然以故意或過失為要件緣被告援用釋字第二七五號解釋，謂行政罰不
以故意或過失為責任條件等語云云。然細鐸釋字第二七五號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」解釋文中明白指出「法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為責任條件」，現被告竟言：行政罰不以被處罰人有故意或過失為責任要件。其文義解釋明顯有誤。
②另最高行政法院判決（八十九年判字第二四四七號）內容：「查人民違反法律
上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。本件原告取得系爭股票背面註記：「一、本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入當年度所得，課徵所得稅。二、．．．」，有股票影本附卷可稽，原告信賴該註記，且不知該資本公積的內容為何，自無法探究是否符合稅法規定，原告主張其未申報該筆收入，並無過失乙節，尚堪探信，被告予以科罰，自有違誤，一再訴願決定，遞予維持，亦嫌疏略，應將此部分之原處分及一再訴願決定均予撤銷，以符法制。」由前，亦再明證，行政罰確係以行為人有故意或過失為責任要件。
③按行政罰以被處分人有故意或過失為責任條件已如前述，且依行政訴訟法第一
百三十六條規定「除本法有規定外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」而民事訴訟法第二百七十七條規定「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任。」職之，自應被告舉證證明原告有故意或過失之行為。
④事實上，原告絕無故意或過失之行為；而係乃信賴被告所填發之繳款書上之記
載，「如有不服，應於收到繳款書後，在繳納期間屆滿翌日起算三十日內申請復查」「如自行繳納半數，並依法提起訴願者，暫緩移送法院強制執行。」，由於被告之記載，原告遂信賴其記載依法申請復查；且繳款書上既然記載「訴願時」方須繳納半數，則提起訴願程序前之申請復查程序當然不須先行繳納任何稅款。
⑤現原告所信賴之依據乃為被告之記載，而前揭判決（八十九年判字第二四四七
號）所信賴之股票背面註記，二者相較之下，自應以被告之記載，更加可令人民所信賴，足見原告並無任何故意或過失行為足堪認定。且被告即於復查決定後同意延展繳納之期限，而原告亦已於期限內繳納，益加明證，原告無任何故意或過失之行為之可言。
２、繳款「期限」究指稽徵機關依一一四條上段所指之期限（第一次繳款書），抑兼指行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限在內？被告答辯為：「按所得稅法第一一四條前段係令扣繳義務人限期補繳之作為義務，後段係為加重處罰之規定，前後有關「限期」之規定自有形式上關連性，故所得稅法第一一四條後段所稱「限期」，即同款前段限期，此與原告等扣繳義務人是否提起行政救濟要無關連。惟查，「期限」應指包含行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限在內：
①按稽捐稽徵法第三十五條規定「對於處分如有不服．．．依左列規定，申請復
查：一、．．．通知書載有應納稅額或應補徵稅額者．．．於繳納期限屆滿翌日起算三十日申請復查。」。
②由前，足見不服稅捐稽徵機關之處分，依法得提起申請復查；而申請復查時，
是否須先行繳納稅款？此亦為本案爭點之一，意即倘申請復查時必須繳納稅款，則原告方有超過期限之問題，倘非則原告自無逾越期限之可言。合先敘明。③故申請復查時，是否須先行繳納稅款，否則即為逾越期限？
按所得稅法針對申請復查之方式未有明文規定，自應適用稅捐稽徵法，而依稅捐稽徵法施行細則第十一條規定「．．．依本法第三十五條規定申請復查時應將「原繳款書」或．．．連同復查申請書送交稅捐稽徵機關。」即然申請復查時之文件之一為「原繳款書」，意即申請復查時可暫緩繳納。否則何來「原繳款書」？惟為防止義務人借申請復查，單純延緩繳納。故稅捐稽徵法施行細則第十二條規定「．．．未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三款後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」由前，足見申請復查時，尚無須先行繳納稅款，待復查決定後，倘仍繳納時加計利息而已。可見，倘提起復查等行政救濟時，所謂確應繳納之期限非原繳款書上之期限，而係為經稽徵機關依法延展之期限，法律規範甚明。
３、按行政院再訴願決定略以：「．．．稅捐稽徵機關對扣繳義務人處以三倍罰鍰，以扣繳義務人未依限補繳並補報為前提。該項規定所稱期限，究指稽徵機關依所得稅法第一百十四條第一款上段所指定之期限，抑兼指因行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期間在內，固待研酌。又參諸司法院釋字第二七五號解釋，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。本件再訴願人於原處分機關復查決定後，業經於延展繳納期間內補繳應扣未扣之稅款，是否仍應負過失責任，亦待研酌。」等由，將原訴願決定撤銷，命另為適法之決定。而原決定機關仍為訴願駁回之理由無非以：「（１）所得稅法第一百十四條第一款後段所稱「限期」，即同條款前段「限期」的期限，二者有形式上關連。（２）另就立法目的而言，如因扣繳義務人提起行政救濟而晚繳稅款，調節國庫收入目的自無法達成。則裁罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，勢必形成裁罰不公之現象。（３）扣繳義務人因未依限補繳並補報，致被處以按未扣或短扣之稅額三倍之罰鍰部分，應僅為違反扣繳義務之處罰規定，並無妨礙其得提起行政救濟之權利，與稅捐稽徵法第三十五條規定之意旨應無不符，亦無牴觸情事。況扣繳義務人可先行繳納稅款，待行政救濟確定應退稅款後，再行辦理加計利息退稅事宜，對其權益並無損害。」云云，資為論據，亦即認定不論受處分人有無提起行政救濟皆應按該繳款書所定期限繳納全額稅款，否則即處三倍罰鍰。
惟查：
①原決定並未針對原告係故意或過失為討論：
按再訴願決定撤銷發回之論據有二：⑴所得稅法一一四條後段之期限是合稅捐稽徵法第三十五條之期間⑵原告是否有故意或過失。今訴願決定僅就⑴部分為洋洋灑灑之錯誤論斷（詳後述），卻就⑵部分未置一詞，已有疏漏。就系爭法條之適用即於再訴願決定時亦生適用上之疑義，又如何為一般人民所普遍知悉，原告就此部分之違反實無故意過失可言，事理灼然，核先敘明，而訴願決定機關就此再訴願決定機關明確指示查證並應負舉證責任部分竟刻意漏查，令人不解。
②扣繳義務人於時限內提起行政救濟當然即不得再依所得稅法第一一四條第一款
後段予以處罰：按稅捐稽徵法第三十八條第三項前段規定，經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納。準此，原處分機關財政部台北市國稅局於復查決定後，填發補繳稅款通知書，通知原告繳納，而原告亦於期限內之八十六年五月十七日繳納該稅款。原告既已依原處分機關所定期限繳納扣繳稅款，自無所得稅法第一百十四條第一款後段所謂「未於限期內補繳應扣之稅款」之情形。而今原決定機關所辯全然不符法治，爰分別析述駁斥如下：
⑴法條上形式上關連不代表絕對之正義，仍應探究法律之合目的性原則與適用
上之論理原則：訴願決定機關以「所得稅法第一百十四條第一款後段所稱「限期」，即同條款前段「限期」的期限，二者有形式上關連」為由置辯，而認定所得稅法第一一四條之期限不合稅捐稽徵法第三十八條之期限。然查，人民對行政不法之行為有請願、訴願及訴訟之權，此為憲法第十六條所揭櫫之基本原則。況「司法為最後救濟手段」為行政法上之大原則，而案件未確定前不得執行，此為法治國家之基本精神。再就結構而言，如依訴願機關所云，所得稅法第一一四條第一款所產生之情形有四，分述如下：
Ⅰ、未申請復查，亦未繳納稅款因處分已確定，故須依同款後段另予處罰，法理正確，並無疑義。
Ⅱ、未申請復查，繳納稅款此為無異議自動繳納情形。
Ⅲ、申請復查，未繳納稅款本件所爭執者。
Ⅳ、申請復查，同時繳納稅款無適用問題，但甚為可笑，幾無法想像有此情形。
就前開Ⅲ、Ⅳ而言，今本稅之補繳處分尚在合法行政爭訟中，被告亦即在「有無該本稅」尚有爭議之情況，何能逕以「本稅未依限期繳納」為由處罰？又倘本稅之處分被撤銷，則裁罰之處分效力又如何？如仍有效，則不符法律情感；如無效則根本自始多此一舉，只造成人民負擔。凡此已有邏輯上之拮格，適用上顯有論理法則上之違誤，事理至明。故本條之結構在適用上應為如下思考順序（未繳納稅款罰未申請復查命繳納申請復查＞適用稅稽法三八條＞待行政爭訟確定＞核單（未繳納稅款罰（繳納稅款結案亦即所得稅法第一一四條並未就提起行政救濟後之處理而為規定，就此部分自應以有詳加規定之稅捐稽徵法第三十八條予以填補，此為法律適用之基本法理。
⑵有否提起行政救濟，造成執行時點之不同已屬當然，裁罰時點自應不同，法
理灼然：按原決定機關復以：「另就立法目的而言，如因扣繳義務人提起行政救濟而晚繳稅款，調節國庫收入目的自無法達成。則裁罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，勢必形成裁罰不公之現象。」云云置辯，更係無稽。按行政救濟判度本即在彌補行政處分之違法或不當，受處分人提起行政爭訟之時，即阻卻該行政處分之確定，故亦不得強制執行，此為法理之當然。如就立法目的而言，依訴願決定機關所自承「另就立法目的而言，如因扣繳義務人提起行政救濟而晚繳稅款，調節國庫收入目的自無法達成。
則裁罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，勢必形成裁罰不公之現象。」則本稅已如此了，附麗於本稅之罰款自亦不得以「調節國庫收入目的」之大帽子而強行提前課罰。且一一四條第一款後段之裁罰倘因行政爭訟而阻卻，於爭訟確定後自應於新核發之補繳稅款繳納通知書時起算，故無逾越時效問題，更無裁罰不公之可言，如僅擔心形式上之不公而違背法律原則，更屬捨本逐末，兼與依法行政之實質內涵完全違背。
⑶原訴願決定強人所難，無異提起復查即應予罰三倍？
按原訴願決定機關復以：「扣繳義務人可先行繳納稅款，待行政救濟確定應退稅款後，再行辦理加計利息退稅事宜，對其權益並無損害。」為由強認不論受處分人有無提起行政救濟皆應按時繳納稅款，否則即處三倍罰鍰。然查此認定之論理謬誤已如前述，於此不贅。惟如行政機關認定錯誤，依原訴願機關之見解為「扣繳義務人可先行繳納稅款，待行政救濟確定應退稅款後，再行辦理加計利息退稅事宜，對其權益並無損害。」實有昧於現實，流於概念法學之虛象。因課稅原因可能子虛烏有，純依行政機關之恣意（如本件之「借款」強被原處分機關解釋為「執行業務所得」而予以課稅），如受處分人無資力，明知冤屈卻為擔心遭三倍裁罰而變賣家產甚而賣妻鬻兒、四處告貸而籌錢繳稅。其後發現確屬不應課征者，再依原訴願機關輕描淡寫一句「扣繳義務人可先行繳納稅款，待行政救濟確定應退稅款後，再行辦理加計利息退稅事宜，對其權益並無損害。」即可彌補損害？其間可能因利息重擔而使個人財務、信用破產，家庭破碎，公司倒閉等等嚴重後果難道皆屬小老百姓活該倒楣而需自行吸收？此與君主專制時代之酷吏有何不同？行政機關如此蠻橫之解釋豈非獨裁專制國家之行政絕對至上主義？倘如此則我國民主發展有何意義？行政法學之發展有何義？凡此在在與法治國原則大相逕庭，法理灼然。
⑷繳款單未盡教示義務，嚴重侵害人民信賴原則末按被告原來函未予任何說明
，所附之繳納通知書上僅列明繳納期限並於注意事項⒊說明：「如有不服，應於收到繳款書後，在繳納期間屆滿翌日起算三十日內申請復查。」；而注意事項⒋則說明：「扣繳義務人如自行繳納半數，並依法提起訴願者，暫緩移送強制執行。」（參附件一）並未告知「申請復查仍需繳款」以及「縱申請復查而未繳款，亦將為逾期處罰」之教示，依包括原告在內之一般人均將明顯認為只要於期限內提出復查申請即屬合法，至多產生不停止強制執行之效果，如何能想到會被認為逾期而遭數如此巨大之財產上不利益？然依原訴願決定之見解將產生須繳納全額稅款始可提起申請復查之結果，惟查司法院大法官會議第二二四號解釋、第二八八號解釋、第三二一號解釋及第四三九號解釋分別就稅稽法、貨物稅條例、關稅法及海關緝私條例相關針對繳納一定金額始可提起行政爭訟之情形做出違憲之認定。而本件與前開解釋案情相類而實質內涵相同，訴願決定機關竟更嚴格限定要求期限內百分之百繳納，更屬違憲。而繳款書上之不明確教示及其後奇怪解釋所產生財產上極端不利益之突襲，嚴重傷害人民之法律情感與信賴之保護，將令人民無所措手足，實非法治國家所應為。綜前所陳，訴願決定機關之認定與憲法、行政法基本原則及法學方法論之相關適用與解釋原則明顯相悖，自無維持之必要。
㈡被告答辯之理由：
１、納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資．．．。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左．．．一、．．．二、薪資、利息．．．，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員，事業負責人及執行業務者；．．．。」及「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」分別為所得稅法第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款及第一百十四條第一款所明定。
２、本件原告大東影藝公司之負責人，亦即所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，該公司與藝人張彥明（藝名張菲）、張彥亭（藝名費玉清）兄弟二人合作電視節目「龍兄虎弟」，雖於八十二年三月一日始由大東影藝公司與飛洋傳播娛樂開發有限公司（以下簡稱飛洋傳播公司，負責人張彥明）簽訂合約，惟於八十一年八月二十二日即以原告第一商業銀行忠孝分行支票存款三六五五一號帳戶支票二紙各一四、四○○、○○○元開立予張君兄弟二人，作為自八十二年三月二十七日起開播主持節目之酬勞及履約保證金，有卷附財政部查獲通報之支票、合約書、談話紀錄等資料影本可稽；因其中各包含履約保證金四、○○○、○○○元須返還，其餘核屬張君二人取得之執行業務所得計二○、八○○、○○○元〔（14,400,000-4,000,000）×2=20,800,000〕，原告未依規定按系爭給付額扣繳百分之十稅款，原查遂依首揭法條規定，責令原告限期補繳應扣未扣稅款二、○八○、○○○元（20,800,000×10%= 2,080,000）。原告不服，循序訴經行政院八十八年三月二十九日台八十八訴字第一二五三二號再訴願決定略以：「所得稅法第一百十四條第一款規定，扣繳義務人未依同法第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰，是稅捐稽徵機關對扣繳義務人處以三倍罰鍰，以扣繳義務人未依限補繳並補報為前提。該項規定所稱期限，究指稽徵機關依所得稅法第一百十四條第一款上段所指定之期限，抑兼指因行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期間在內，固待研酌。又參諸司法院釋字第二七五號解釋，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。本件再訴願人於原處分機關復查決定後，業經於延展繳納期間內補繳應扣未扣之稅款，是否仍應負過失責任，亦待研酌。」等由，將財政部訴願決定撤銷，著由財政部研明後另為適法之決定。
３、按所得稅法第一百十四條第一款前段之規定係扣繳義務人未依規定扣繳稅款，稅捐稽徵機關應限期責令其補繳稅款及補報扣繳憑單，並按應扣未扣或短扣稅額處一倍罰鍰。該款後段則是指未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或補報扣繳憑單，應按應扣未扣或短扣稅額處三倍罰鍰。按該款前段係令扣繳義務人限期補繳、補報之作為義務，後段係對其未於限期內作為加重處罰之規定，前後有關「限期」之規定自有其形式上關連性，即前段「限期作為義務」，後段「於期限不作為法律效果」之適用，故所得稅法第一百十四條第一款後段所稱「限期」，即同條款前段「限期」的期限。另就立法目的而言，扣繳目的主要在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入以及調節國庫收入，便利國庫資金調度，政府可儘速獲得稅收。故基於調節國庫收入之目的，扣繳稅款有否實際繳納即有「及時性」，其重點在於限期補繳稅款之處分生效後，要扣繳義務人實際繳納稅款，調節國庫收入目的才能達成，如因扣繳義務人提起行政救濟而晚繳稅款，調節國庫收入目的自無法達成。又若以行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限為衡量處罰倍數時點，則裁罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，勢必形成裁罰不公之現象，且恐將發生部分案件裁罰時逾越核課期間之問題。從而，所得稅法第一百十四條第一款規定所稱期限，係指稽徵機關依同條第一款前段所指定之期限，非兼指因行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限在內。次按稅捐稽徵法第三十五條規定，納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，應依規定格式，敘明理由，於繳款書或核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查，並無需先踐行補報並補繳之程序或繳納部分稅款、提供擔保等，始得申請復查之相關規定；是扣繳義務人被依所得稅法第一百十四條規定限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，如未於限期內補繳或不按時補報者，仍得依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，尚無須先行踐行補報並補繳之程序，始得提起行政救濟。至扣繳義務人因未依限補繳並補報，致被處以按未扣或短扣之稅額三倍之罰鍰部分，應僅為違反扣繳義務之處罰規定，並無妨礙其得提起行政救濟之權利，與稅捐稽徵法第三十五條規定之意旨應無不符，亦無牴觸情事。況扣繳義務人可先行繳納稅款，待行政救濟確定應退稅款後，再行辦理加計利息退稅事宜，對其權益並無損害。本件原告係大東影藝公司之負責人，有關該公司於八十一年八月二十二日給付張君二人之執行業務所得，自應負有扣繳所得稅之義務，且被告於八十五年十一月十九日以財北國稅大安資字第四○五三○號函檢附補繳各類所得扣繳稅額繳款書通知原告依限繳納，原告逾期未繳，已該當所得稅法第一百十四條第一款之處罰要件，從而被告以原告未於期限內補繳應扣未扣之稅款，遂按應扣未扣之稅款二、○八○、○○○元，科處三倍之罰鍰計六、二四○、○○○元，經核並無不妥。
理 由
一、本件原告為大東影藝公司負責人，亦即所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，被告依據財政部賦稅署查獲資料，初查認大東影藝公司八十一年度給付第三人張彥明及張彥亭二人執行業務所得合計二○、八○○、○○○元，原告未依規定按給付額扣繳百分之十之稅款，遂依所得稅法第一百十四條第一款規定，責令原告限期補繳應扣未扣稅款二、○八○、○○○元，惟原告未依限期補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，被告遂處以應扣未扣稅額三倍之罰鍰計六、二四○、○○○元等情，有八十一年度綜合所得稅核定稅額繳款書、補繳各類所得扣繳稅額繳款書、財政部臺北市國稅局大安稽徵所函、違章漏稅明細表、談話紀錄等影本附於原處分可稽。經查財政部臺北市國稅局八十一年度綜合所得稅核定稅額繳款書上，繳納期間原載自八十五年十二月十六日至八十五年十二月二十五日止，嗣在該欄右側復記載因復查決定自八十六年六月六日至八十六年六月十五日止字樣，有該繳款書影本一份在卷為憑，並為兩造所不爭，是系爭應扣未扣稅款之期限究為原繳納期間即自八十五年十二月十六日至八十五年十二月二十五日止，抑延展之自八十六年六月六日至八十六年六月十五日止之期間，已不無存疑，則所得稅法第一百十四條第一款後段「其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，．．．應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」之「限期」是否包括因行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限在內，自有可議。被告所稱就立法目的而言，扣繳目的主要在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入以及調節國庫收入，便利國庫資金調度，政府可儘速獲得稅收，基於調節國庫收入之目的，扣繳稅款有否實際繳納即有「及時性」，且若以行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限為衡量處罰倍數時點，則裁罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，勢必形成裁罰不公之現象，且恐將發生部分案件裁罰時逾越核課期間之問題等語，固有其考量，惟縱有促使納稅義務人自動繳納稅款，避免將來強制執行困擾之考量，但系爭繳款書上載有二個繳納期限，本令人無所適從，復未載明所謂「限期」係指原載繳納期間，並不及於因行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限等字樣，何能苛責原告必有所謂該「限期」乃指原載繳納期間而言之認識。況原告係在延展之八十六年六月六日起至八十六年六月十五日止之期間前即八十六年五月十七日繳納系爭應扣未扣稅款，其是否逾限未繳稅款，即不無疑問。再就行政救濟之立法目的言，辜且不論提起行政救濟者其主張是否有理由，如未依限繳稅即予科處罰鍰，即無論是否提起行政救濟，皆應按繳款書上所定繳納期限繳納全額稅款，否則即處三倍罰鍰，當非立法之本旨，復違反憲法保障人民訴願、訴訟權之原則，被告所為處分自有違誤，訴願決定未予糾正而予維持，亦有可議，原告起訴指摘，非無理由，應由本院將原處分及訴願決定撤銷，由被告另為適法之處理。
二、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 三 月 三十 日
臺北高等行政法院 第一庭
審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 林金本法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 四 月 二 日
書記官 王永昌