臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第七二六號
原 告 甲○○訴訟代理人 游勝福（會計師）
袁金蘭（會計師）張冀明律師右 一 人複 代理人 王傳芬律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月二十三日台財訴字第○八九○○二五二七七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔三分之二，餘由被告負擔。
事 實
甲、經過事實摘要：
壹、行政處分之特定：
一、作成之機關：財政部台北市國稅局
二、作成之案號：財北稅法字第八九○○六九三一號
三、作成之時間：八十九年三月一日
四、行政處分之內容：
Ａ、事實經過：
１、原告申報八十三年度綜合所得稅。
２、未申報一筆取自昌達化工廠股份有限公司（下稱昌達公司）之所得新台幣（下同）五、一五一、○○○元。
Ⅰ、本筆所得之給付原因則是：
ａ、原告為該公司之股東
ｂ、昌達公司於八十二年十二月十一日及八十三年九月廿四日因出售土地有收益，以土地增益轉列為資本公積辦理增資。
ｃ、昌達公司又於八十三年六月三十日及同年十二月廿四日辦理減資，付給原告現金，以收回因前開資本公積增資所配發之股票
ｄ、被告以此筆現金之給付為昌達公司將出售土地之增益分配給原告者，為原告八十三年度之所得。
３、被告因此為以下之認定：
Ⅰ、原告短漏報八十三年度之營利所得五、一五一、○○○元。
Ⅱ、加上此筆金額計算後，原告八十三年度之綜合所得總額為五、七八三、七三九元，淨額為五、三○一、○○○元，短漏之稅額為一、三七
七、三四三元。
４、故以本件行政處分對原告課予以下之法律義務：
Ⅰ、補徵原告八十三年度綜合所得稅一、三七七、三四三元。
Ⅱ、按上述補徵稅額之○．五倍，對原告課以罰鍰計六八八、六○○元。
Ｂ、認定漏稅事實所憑之證據：
１、營利事業所得稅結算申報核定通知書。
２、八十二年度昌達公司營利事業所得稅結算申報會計師查核報告書。
Ｃ、適用之法令：
１、本稅部分：
Ⅰ、行為時所得稅法第十四條第一項第一類：個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：
第一類：營利所得：公司股東所分配之股利。
Ⅱ、行為時所得稅法施行細則第十一條：
公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。
Ⅲ、財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋意旨：
○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．」
２、罰鍰部分：
Ⅰ、所得稅法第一百十條第一項：
納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。
貳、原告受侵犯之權利：財產權
乙、兩造聲明：
壹、原告訴之聲明：求為判決撤銷原復查處分（含訴願決定）。
貳、被告訴之聲明：求為判決駁回原告之訴。
丙、原告指摘「行政處分具有違法性」部分，二造之主張：
壹、原告方面：
一、原告就「其向昌達公司取得上述五、一五一、○○○元所得」一事並不爭執。
二、但主張被告就該筆所得，在法律上之定性有錯誤，而認為該筆所得應被定性為免稅範圍之「證券交易所得」，理由如下：
Ａ、本案應適用：
１、財政部八十一年台財稅字第八一○一四○○一一號函釋意旨：
Ⅰ、財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋謂：「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，應列入資本公積，至資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，自無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅」。依此函釋可知，資本公積轉增資由股東取得股票，並非所得，自非所得稅法第十四條第一項第一款第一類所定「營利所得」之股利分配性質：
ａ、按所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定之「營利所得」，固指公司股東所獲分配之股利。惟查，關於公司以資本公積轉增資使股東取得新股，依最高財稅主管機關即財政部之見解，向未認為屬營利所得之分派，此參財政部上開函釋載謂：「股份有限公司處分固定資產之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，應列入資本公積，至資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，自無所得可言．．．」即明。
ｂ、次查，所謂「公積」係指公司之純財產額超過其資本額之數額，而為特定目的積存於公司之金額，其與公司資本同屬計算上之數額，並非具體財產，亦即其僅係公司資產負債表之負債欄記載一定金額，因此，公積與資本相同，係為了計算盈餘而做為資產負債表負債欄之扣除項目而已。至於，公司法所定「資本公積」主要係指公司自營業活動所得盈餘以外之財源，由法律要求積存之公積，因其財源多得自資本交易（即伴隨資本自身增減之經濟活動）所得之剩餘額，是此類金額與資本相當，不具應分派於股東之盈餘性質，是公司法有關資本公積之性質，並不具盈餘性質，自非「營利所得」，顯不屬於上開所得稅法規定之範圍。是上開行政部門實務見解與公司法之規定及學者見解相同。
ｃ、另有關所得之概念有泉源說、純資產增加說及交易所得說等三說。我國所得稅法將未實現之利得以及自己財產之利用等利用價值，排除於課稅對象之外，因此實質上採取交易所得說之所得概念。交易所得概念包含所得實現原則，原則上僅把握已經實現的、在市場交易上證實的所得。本案之資本公積轉增資，只為股東權益項下科目變動，股東權益並未增加，故資本公積轉增資不符合上述所得之概念，當然更非營利所得，於資本公積轉增資時，根本無所得產生，自非營利所得。
Ⅱ、綜上陳，無論依我國行政機關稅法實務、公司法及所得稅法之規定與學說見解，均認公司「資本公積」屬資本性質，故資本公積轉增資，資產淨值並未變動，並無所謂分配股利之情形，自無所謂股利分派之可能，從而，以資本公積轉增資獲配發股票之股東自不因此有「營利所得」，是股東既無所得，即無課稅問題，合先說明。
２、財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋意旨。
Ⅰ、財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋謂：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」，此函釋與公司法上述規定、稅捐機關實務見解及學著見解相符，即營利事業處分固定資產溢價收入應依公司法第二百三十八條列為資本公積，且以之辦理增資配發股票給股東，自非屬盈餘分配，嗣後再辦理減資，以現金收回該項股票，係減資行為，非所得稅法第十四條第一項第一類所定公司股東所受之盈餘分配，應屬股票轉讓。股票轉讓而獲所得時，係屬證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，不必課徵所得稅，是上開二函件解釋均屬合法，原告依公司法及所得稅法規定辦理，自無規避稅捐之情形。而嗣後減資時，股東以此資本公積股票轉讓與公司，取得現金，依財政部函釋為所得實現，且為證券交易所得，此與現行公司為維護股東權益而買回庫藏股票之概念相同，公司買回股票予以註銷，不再流通，股東實現之所得仍屬證券交易所得。
Ⅱ、被告雖主張上開二函釋已於財政部八十七年所得稅法令彙編所刪除，惟依財政部台財稅第000000000號函示謂：「本部各權責機關在八十七年八月二十日前發布之所得稅釋示函令，凡未編入八十七年版『所得稅法令彙編』者，自八十七年十一月一日起，非經本部核定，一律不再援引適用」，是上開二函釋於八十七年十月三十一日以前為有效函釋。本件為原告八十三年度綜合所得稅之申報，依租稅法定主義，徵免所得稅既屬實體規定，依「實體從舊，程序從新」原則，自應適用行為時法，是原告適用該二函釋為所得申報，自屬合法，被告之主張顯無理由。
Ⅲ、況，公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓性質，股東將股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，最高行政法院八十九年度判字第一五一二號判決明文揭示。又，財政部八十七年所得稅法令彙編收編之財政部八十六年五月五日台財稅字第八六一八九五九九八號函亦謂：「股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免計入當年度所得課徵綜合所得稅，於嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，目前該證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定免徵所得稅」。本件昌達公司辦理資本公積轉增資時有辦理簽證，並發行股票，且於減資時收回該股票，是依上開行政判決及財政部目前有效函示可知，系爭收回資本公積轉增資股票之性質確屬股票轉讓，依所得稅法第四條之一之規定，免徵證券交易所得。
３、被告主張上開二函釋於純粹善意行為始有適用，惟查：
Ⅰ、本案之資本公積轉增資係屬合法有效：公司法第二百三十八條第三款規定，處分資產之溢價收入應累積為資本公積。同法第二百三十九條第一項本文規定，資本公積除填補公司虧損外，不得使用之。惟同條項但書規定，第二百四十一條規定之情形，不在此限。而依第二百四十一條第一項規定，公司發行新股時，得依股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。故公司得依公司法第二百四十一條規定將資本公積撥充資本，發行新股給原股東，並不以公司有營業收入或特定目的為要件，縱公司當年度無營業收入，仍有依股東會決議辦理資本公積轉增資之權利。故本案昌達公司辦理資本公積轉增資之法律行為，係屬適法，殆無疑義。
Ⅱ、本案之減少資本行為係屬合法有效：有關公司減資之規定，公司法並未明定其可為減資之要件，亦即，公司法對於「減資」並無限制其原因，僅於公司法第二百七十九條規定，公司辦理減資所應踐行之程序。至於，「減資」原因依學者見解，若因經濟情勢之變遷，需收縮公司規模而形成資本過剩，致公司因資本過剩而發生種種不利之負擔，公司得辦理減資，將多餘之資金返還予股東，此即學者所謂「實質上減資」，是公司法所定「減資」，不以公司有無營業、虧損或公司有無正常營業為前提，亦不以股東或董事等人之意圖為認定標準。本案昌達公司因公司事業並未如當初所預期，不需要如此鉅額之資金，故依公司法規定減少資本，將多餘之資金返還於股東，以資解決。是該公司減少資本之議案經股東會特別決議通過，且依公司法第二百八十一條準用同法第七十三條及第七十四條規定履踐保護公司債權人之程序，並完成減資之登記，過程完全合法，並得以減資對抗債權人（公司法第二百八十一條準用第七十四條）及第三人（公司法第十二條），被告對該等公司減資之質疑，不影響減資行為之效力，昭然彰著。其二次辦理增資及減資之行為，實因當時法令要求資本額達二億元之公司，即須公開發行，為避免強制公開發行，乃決議以二次增資、減資辦理，於理於法並無不合。
Ⅲ、本件昌達公司既係依公司法所定減資程序將金錢給付予原告，非分派「股利」與原告，是被告認其屬所得稅法第十四條第一項第一類所定公司股東分配之股利，為營利所得，恐有誤會。
Ⅳ、綜上述，資本公積轉增資及後續之減資，為二個行為。被告主張資本公積轉增資及後續之減資，在時間上緊密，具有概括之意思，增、減資應為同一事實，尚難分割看待。惟查資本公積轉增資與後續之減資，於公司法上，係二個法律事實，二個法律行為，被告之主張，顯有違誤。倘如被告所言，增減資須視為同一法律行為，則昌達公司於系爭八十三年減資後，旋即於八十四年度辦理增資八○、○○○、○○○元，是否亦應一併列為同一法律行為，被告故意忽視嗣後辦理增資之事實，逕將系爭增、減資視為同一法律行為，實不合理。
Ｂ、被告所引財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋，在本案中應無適用之餘地：
１、被告引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋認原告漏報所得稅云云。按該函釋乃謂：「ＸＸ企業股份有限公司辦理清算，該公司．．．，非屬股東原出資額．．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅」。惟查：
２、依公司法第二百三十九條及二百四十一條之規定，由處分公司資產之溢價收入累積為資本公積後，該資本公積依法不得用於分派盈餘，是上開財政部函釋顯然抵觸公司法之規定，依中央法規標準法第十一條之規定，該函釋不應適用。
３、退一步言，縱 鈞院認上開函釋無違法，然昌達公司並無解散及清算，更無所謂分配剩餘財產，上開函釋所述原因事實與本件顯不相同，自無該函釋適用之可能。
４、查被告法務科於相關之另案（吳小春案，八十九年訴字第○○六七○號案件）中，該案原告復查申請之意見，亦曾提出「昌達公司及蜜佛公司至今尚未辦理清算、停歇業，是否有該函示規定之適用」之疑義；審查人員亦提出：「實質課稅原則是否應考慮本案公司係尚未清算或停歇業，而八十四年函釋ＸＸ企業係已進入清算，狀況不同」，顯見，被告據以核定之本案事實確與上開函釋不同，即連其內部人員亦有相同之認知。
５、至於，被告主張昌達公司已放棄永續經營，其不圖正當清算程序，利用增減資方式分配財產，實屬「剩餘財產分配」，且該函釋不能拘泥於「清算」之解釋云云。然查，公司是否繼續經營應由全體股東共同意思決定。又，公司法第三百十五條規定股份有限公司應解散之情形，是倘公司無該法定情事，即無所謂「放棄永續經營，不圖清算之程序」，而公司倘因景氣因素，就主要經營業務暫時無營業收入，或營業收入減少，轉為營業外收入，以維持公司營運，乃公司圖存之關鍵所在，焉能以公司無營業收入即推論無永續經營之理念？且逕認公司應予解散清算？果真如是，則公司法即可規定公司解散逕依稅捐機關逕行認定即可，焉須為上開規定，敬請鈞院明鑒。
６、且，公司無本業收入，不影響公司永續經營，被告認為昌達公司以資本公積轉增資前，已呈停止本業之營業狀態，八十二、八十三年間之增資，顯非為擴大經營規模，健全財務等正常進行之永續經營理念。惟昌達公司由於本地製造環境惡劣、市場競爭激烈，故暫時退出製造行列。惟查，目前該公司其經營型態重心以投資活動為主，資產中以長短期投資為主，雖無本業商品銷售收入，並不表示公司無營運活動，投資亦應屬得以進行之活動，該公司停止製造業務係因市場產生變化所致，公司永續經營企業之理念並未改變，未來如有其他商機出現，該公司可變更所營事業，再圖發展。
７、另查，昌達公司雖於八十年至八十六年並無本業收入，但仍有營業外收入，且每年亦就其營業外收入核實報稅，依據昌達公司八十至八十六年度會計師稅務簽證之報表，其帳列收入主要來自於股利收入、利息收入及證券交易所得。其營業外收入帳列金額分別為二八八、五六○、八一九元、一○、七九四、七七七元、六五、○九八、八二二元、一二四、二二○、五六四元、三○、八七○、七九一元、九、三七六、八四○元、一一、九○
四、九七四元。同時，由其資產負債表以觀仍有金額不小之資產及實收資本，昌達公司於八十三年度減資後，實收資本額為五、○○○、○○○元，昌達公司於八十三年第二次減資後，於八十四年辦理盈餘轉增資五○、○○○、○○○元及資本公積轉增資三○、○○○、○○○元，計八○、○○○、○○○元，實收資本則增為八五、○○○、○○○元，迄今資本均維持不變。昌達公司八十八年十二月三十一日總資產七七、八二一、九六六元，其中短期投資約五百萬元、長期投資約三千四百萬元、固定資產約一千五百萬元。足見該公司仍有永續經營之事實。故被告認定本案無營業收入即應視為應清算，一方面引用實質所得課稅之概念而課以原告稅捐，一方面又只看公司營業登記項目無營業收入之形式，而不視昌達公司確有投資活動之營運事實，其與一般投資公司之活動雷同，其差異僅在營業登記之形式要件，故被告認定無營業收入即無永續經營之推論顯不合理。
８、此外，被告指摘昌達公司資本公積轉增資並非為擴大營運規模等正常增資目的，而係虛偽之增減資安排，以分配財產予股東。惟系爭屬資本公積轉增資，並非現金增資，資本公積轉增資，實僅股東權益科目之調整，整體股東權益並未改變，公司資產並未隨增資而增加，實不須有如現金增資般之增資目的。
９、被告援引之財政部八十四年二月二十二日台財稅第000000000號函，與本案事實不符，已如前述。且其係本案減資行為日後所發布，不應追溯適用於本案。被告主張新解釋令縱未明示取代舊解釋函令（惟舊令仍編列入歷年之所得稅法令彙編，至八十七年度始免編列入所得稅法令彙編），即隱含汰舊換新之用意，況且新解釋令，係依據較新之法律及事實狀況所為之解釋，是其正確性及原則性亦較舊解釋令為高，應不再適用舊解釋令，因此不利納稅義務人之新解釋令適用於「尚未決定」之案件，而主張本案應適用八十四年三月二十二日之解釋函。惟被告之主張顯已違反八十五年七月三十日公布增訂之稅捐稽徵法第一條之一之規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」亦即財政部之解釋令應於公布日後方生效力，而僅於解釋令對納稅義務人有利時，方可追溯適用於解釋令發布前發生而尚未確定之案件。本案系爭減資確於上述八十四年三月二十二日解釋令發布前之既定行為，於法不應適用該函令。
、此外，據了解，原告於訴願程序時，訴願審議委員曾引用「天慶育樂公司」案件為由，駁回訴願。然查，天慶育樂公司案件事實與本案不同。據了解，該公司以現金收回資本公積轉增資股票後，旋即辦理公司解散登記，而本案昌達公司尚未解散，殊無比照辦理之情形，且參類似案件（吳壽松案，八十九年訴字第○○七二三號）於訴願程序時，訴願委員會議亦提出：「本案與天慶育樂公司案不同。．．．」等意見，則本案事實確與上開函釋不同，訴願機關之內部會議中亦有相同見解，是本件核課稅捐之依據尚屬可議。
、綜上陳，被告明知無課稅依據，竟主觀推斷，逕行擬制公司應清算，並削足適履地適用上開函釋，且認定以現金收回資本公積轉增資之股票屬剩餘財產分配，顯不符租稅法律原則之精神。
Ｃ、被告違反租稅法律主義
１、按人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條固有明定。又，有關下列事項應依法律定之：（一）憲法或法律有明文規定，應以法律規定者；（二）關於人民權利義務者．．．，中央法規標準法第五條規定。另，應以法律規定之事項，不得以命令定之，同法第六條亦明定。有關課徵人民稅賦之解釋，依上述租稅法律主義，對某一事實是否應課稅，自無就法條本身為擴張或類推解釋，亦不得以命令或函示為之。
２、被告引用所得稅法第十四條第一項第一類，為原告「所得」核課之依據，惟查，該條款明定：「營利所得：公司股東所獲分配之股利．．．」，是當公司股東取得分配之「股利」時，始為該法所定「營利所得」，然被告據以核定之依據既為上開函釋，而該函示與公司法之規定不符，已如前述，則被告恐有擴張解釋上開所得稅法之規定，而有違租稅法定主義。
３、次查，被告復以「實質課稅原則」作為其課稅論據云云。然查，所謂「實質課稅原則」並不能補正法定稅捐構成要件或構成要件特徵之欠缺，亦即法律賦予之經濟意義解釋不得超越可能的文義範圍，否則，即有違法之安定性。課稅構成要件並不許透過經濟觀察法而規避其適用。換言之，經濟觀察法不能正當化地超越一個法律可能文義範圍，而為不利於稅捐義務人之案件比照。在租稅法有漏洞之情形中，有關漏洞之填補，除法律另有規定或有利於納稅義務人之情形外，不得逕以實質課稅原則之經濟觀察法類推適用，造成或加重人民稅捐負擔，此乃學說見解所是認，是法律所定課稅構成要件及解釋法律之函釋，均不得超過文義解釋或類推解釋，自無以「實質課稅原則」等云云，即為不利原告之處分。
４、再者，被告推論原告有規避稅負之嫌云云。惟退一步言，縱納稅義務人有避稅行為，尚非法所禁。按所謂「避稅」（Tax Avoidance） 即一般所指藉鑽法律漏洞，以達免納或少納租稅目的之行為。對於納稅義務人之避稅行為，政府除修改稅法加以杜塞外，不能給予法律制裁，此乃憲法第十九條所定租稅法律主義之基本精神。基此，鑽稅法漏洞以規避稅負者，其行為雖不為道德觀念所容，但因其不違法，尚難加以制裁，若財稅機關不經修法途徑，逕以行政命令加以防杜，人民自可依租稅法律主義原則加以拒絕。再者，學者見解均認，我國並無針對租稅規避的一般因應規定，僅於所得稅法第四十三條之一（營利事業不合營業常規之調整）有所規定，除此之外，稅捐機關實無法定職權予以規範該避稅行為。
５、綜上陳，被告之處分有違反租稅法律主義。
三、如果該筆所得非屬免稅之「證券交易所得」，而屬應課徵所得稅之「營利所得」，其所得實現之年度亦非完全在八十三年間，至少有一部分是在八十四年間才取得者，不應全部計入原告八十三年度之綜合所得內。
Ａ、本案原告系爭因訴外人昌達公司資本公積轉增資後，辦理減資所取得之減資股款，如上所陳，應屬證券交易所得，其所得之實現時點，應為證券「交易日」，即減資基準日，因減資時原告將股票繳回公司，視為公司向原告買回股票，應於減資基準日視為證券之交易日，而此交易日即為所得實現之日期，若本案所得之類別如認定依原告之主張為證券交易所得，則其所得年度為八十三年減資基準日時，原告並未爭議，但依當時法令，證券交易所得免徵所得稅。
Ｂ、退一步，言若系爭所得依被告核定為營利所得，則被告所得之認定時點，恐有錯誤。
１、查綜合所得稅採現金收付制，於實際收到所得時，始需報稅，與營利事業所得稅之權責發生制不同。故資本公積轉增資之基準日時，並未收到所得；減資基準日時，亦尚未收到所得，而是至現金匯入原告銀行戶頭時，原告始取得所得。惟，被告答辯稱：「該公司於減資基準日即因辦理減資行為將各股東股份減少，依經驗法則，股東同時應相對取得對價，即各股東之營利所得即已實現．．．依收付實現原則，以減資基準日之年度為核課所得年度，應無不合。」所謂收付實現原則即現金收付制，係相對於我國營利事業所得稅採權責發生制，例如薪資在八十二年度已發生，於營利事業得依權責發生制列於八十二年度之費用，但於個人而言，該薪資（最常見者為年終獎金）若於八十三年一月始取得（如撥入個人薪資銀行戶頭，或直接現金交付），則依現金基礎列為八十三年度個人之所得申報納稅，營利所得之實現，同理係於股東收取此所得之時。故被告以減資基準日為所得歸屬年度實採權責發生制，並非現金收付制，明顯違反綜合所得稅之課稅原則。
２、另查，由他案閱卷資料可知，就昌達公司減資發還原告之五、六○五、五○○元，於八十三年度原告僅取得四、九八八、八九五元，於八十四年取得六一六、六○五元，依現金收付制，被告即不應全部計入原告八十三年度之綜合所得內，是被告機關之處分，實有違誤。如依被告認定系爭金額係屬營利所得，則依現金收付制實現原則，雖原告因訴外人昌達公司資本公積轉增資後, 辦理減資所取得之減資款為五、一五一、○○○元（另四五四、五○○為原始現金股股本之返還），但八十三年及八十四年所得應分別為四、五八四、三九○元及五六六、六一○元。
四、再退一步言之，本案即使應補徵原告八十三年度綜合所得稅，但也不能再對原告課處違章之行政罰，理由如下：
Ａ、原告有信賴利益之保護：
１、查行政行為應以誠實信用方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，行政程序法第八條明定。又，行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，同法第四條亦有明定。上開行政程序法雖於九十年一月一日始實行，惟其所宣示之原則已為過去司法機關所是認，且為民主法治國家之表徵。
本件原告於八十三年度，依上開公司法令及財政部當時有效函內容取回出資額，乃信賴上開合法有效之法令。縱被告主張上開函令業於八十七年所得稅法令彙編刪除，惟其為行政行為時，仍應保護人民正當合理之信賴利益，且應依稅捐稽徵法第一條之一但書之規定辦理。
２、被告主張原告引用之函釋已停止適用，且本案核課所得稅時，該八十四年函釋已適用云云。然上開八十四年函釋內容與本案事實明顯不同，已如前述，自無適用餘地。退一步言，縱被告認上開六十九年、八十一年函釋產生漏洞，不應再援用云云，惟納稅義務人當時既信賴該函令解釋，基於禁反言原則及維護租稅法之安定性，即有犧牲合法性原則之必要。是行政機關就上開六十九年之函釋適用迄八十三年，已逾十四年餘，均謂公司減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，係屬股票轉讓性質，縱嗣後行政機關認為該函產生漏洞，惟人民對此已產生合理之信賴，基於禁反言及誠信原則，人民信賴上開函釋，認屬證券交易所得，為免稅所得無須申報，其信賴利益應值保護，更遑論罰鍰，敬請 鈞院明鑒。
Ｂ、被告無故意或過失，不應科處罰鍰：
１、查人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為要，仍需以過失為其責任條件．．．，司法院大法官會議第二七五號解釋文揭示。又，刑法第十二條第一項之規定，凡國家處罰人民時，必以其行為出於故意或過失為要。有關行政罰上之過失應如何解釋，學說見解認，從行政罰理論發展之趨勢而言，其所要求之責任條件越來越嚴格，晚進各國之立法例幾乎與刑事罰之責任條件相一致，且關於故意或過失之涵義，在解釋上與刑法之故意及過失並無不同。參刑法所定「過失」，係指行為人怠於依客觀情狀負有義務，而依其情況有能力且可期待之注意，因而對於構成要件之實現無所認識。另，過失犯之不法要件，均認過失行為不法不只在於結果發生之原因，尚且在於其結果乃係基於違反注意要求或注意義務所造成者。
２、另，系爭以減資收回之資本公積配股之股票，均依財政部六十五年三月二十五號台財稅第三一八九九號函規定於股票背面記載：「（一）本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。（二）取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：１、個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。．．．」。上開六十九年函釋有關公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，屬股票轉讓性質，已如前述，是原告信賴該註記，且依法免為申報，自無故意或過失，參以最高行政法院八十九年度判字第三一○七號判決意旨，均認於此種情形下，原告無故意或過失，被告機關不得對原告課以罰鍰之處分。另，最高行政法院八十九年度判字第二四四七號、八十九年度判字第二八八一號、八十九年度判字第三○八八號判決要旨，均為是旨。
３、況，財政部於八十二年二月二日台稅一發第0000000000號又再次核示「股份有限公司辦理減資以現金收回其原利用資本公積轉讓增資配發股票之課稅案，請依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函．．．
規定辦理」，原告依據財政部六十九年五月八日、八十一年五月二十九日及八十二年二月二日之函令，而未申報系爭減資收回資本公積配發股票之所得，係信賴全國最高財稅主管機關之函令，並無故意或過失，依據信賴保護原則，不應課以罰鍰之處分。本案係依法令之行為，參酌刑法第二十一條之規定，應不予處罰。
４、原告申報八十三年度所得稅，係依當時有效之上開財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年台財稅第000000000號函、所得稅法第四條之一之規定及訴外人昌達公司資本公積轉增資股票背面之註記，認公司減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票為證券交易所得，免徵所得稅，無需向被告申報所得，自屬合理，是原告信賴上開財政部有效函釋之解釋及股票背面之註記，未向被告申報所得，絕無「逃稅」之故意；況，原告亦無怠於履行其客觀上之注意義務，應無過失。被告主張上開函令於八十七年之財政部函令彙編已未列入云云，自無因此溯及推論原告有任何過失，更遑論原告有故意。
５、另，依行政程序法第八條之規定，政府行政行為既應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，而原告信賴上開函釋，主觀上自無注意義務之違反，已如前述，倘被告認上開函令易使人民規避稅捐之虞，則其自應合理公告廢止日期，且應自公告嗣後發生效力，其行政行為始符上開誠信原則，殊無自廢止函令後，溯及認定該等函釋自始不存在，且因此推論原告主觀犯意。況，意圖犯之處罰，必以法律明定之，此乃罪刑法定主義，乃被告竟推論原告有「逃稅」意圖，進而強引不合本案情形之函令，誠與政府依法行政之精神有違。
６、縱被告依實質課稅原則須對原告核課稅捐，惟依學說之見解及財政部已明白揭示之函令，均不應對原告課以罰鍰之處分。況學者論著亦謂「惟鑑於所得歸屬的判斷，涉及國民經濟活動之認定，而國民經濟活動錯綜複雜，千變萬化，在法律上應如何加以判斷，實際上並非易事，故為維護法的安定性與納稅人的預測可能性，如果納稅義務人就所得歸屬的判斷，嗣後與稽徵機關之見解不一致，以致涉嫌短漏報所得稅時，倘其判斷錯誤具有合理的正當理由或有不可歸責之事由存在，則欠缺可罰性，稽徵機關與法院在處理涉嫌違章案件上，似應本於『合義務性之裁量』，從寬認定，不宜動輒以違章逃漏稅為由，科處鉅額違章罰鍰，或甚至論以逃漏稅捐罪」。而原告信賴財政部明白揭示六十九年五月八日、八十一年五月二十九日及八十二年二月二日之函令，而未申報繳納系爭之所得稅，實具合理正當理由，不應課以罰鍰之處分。財政部八十七年九月五日台財稅第000000000號函，亦明白規定「按實質課稅原則課徵契稅，准免依契稅條例第二十六條規定處罰」，該函釋雖係就契稅條例所為規定，但其意旨，於本案應有其適用，故本案無應處罰鍰之問題。
貳、被告方面：
一、認定事實所憑之證據及理由：
Ａ、經查昌達司利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算遂行剩餘財產之分配，而將出售土地增益分配予各股東之行為實無二致，尚非原告所稱之係屬股票轉讓性質，全案有營利事業所得稅結算申報核定通知書、八十二年度昌達公司營利事業所得稅結算申報會計師查核報告書可稽。
Ｂ、昌達公司於系爭增減資期間，已處於停止營業狀態，不具永續經營之企業生存本質，難與正常經營狀態下之增資行為或減資行為同視：
１、該公司在短期間，行多次增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，涉及欲將出售資產增益分配予各股東以規避稅負之情事，應可由該公司之是否尚具永續經營之型態為斷。進而歸納其增資、減資之行為實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，謹臚列昌達公司自八十一年度起，已呈停止本業之營業狀態之事實如下：昌達公司自八十至八十三年度，營業收入均為零，且依據八十二年度昌達公司營利事業所得稅結算申報會計師查核報告書指出，該公司營業已呈停止狀態。
２、該公司於停業狀態之增資行為，對應其接續之減資行為，在時間上緊密，且具有概括之意思，實則該增、減資應為同一事實，尚難分割看待：
Ⅰ、昌達公司自八十二年十二月十一日至八十三年十二月二十四日，在一年的期間內，完成二次增資及二次減資。
Ⅱ、該公司第一次辦理減資金額一億八千五百萬元，超過增資金額一億七千萬元；第二次辦理減資金額與增資金額相同均為一億八千九百萬元。
３、可見昌達公司增資及減資雖為二個法律行為，實為一個法律事實。
二、就原告主張「適用法律違背法令」之意見：
Ａ、所得性質之認定，其反駁之理由：
１、昌達公司假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東以規避巨額營利所得之目的：公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及第二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而昌達公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況原告以昌達公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦依照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，而非所稱屬股票轉讓性質。
２、財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資）行為之案件方有其適用，昌達公司以脫法行為，純粹惡意以無實益增減資方式分派股東剩餘財產，是應參照財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋精神，認屬減資年度股東取得投資收益（營利所得），核課減資年度股東營利所得。
Ｂ、惡意或過失，不值得保護：
１、按信賴行為值得保護，乃基於法益的衡量及行為人行為時注意狀態和意思態度，他的信賴是純真的、良善的，因此如行為人有用詐欺、脅迫、賄賂，提供不實資訊或不完全陳述，或有意規避、迴避之行為者，不值得保護。
２、本件昌達明知其已放棄永續經營，利用結束營業之前，將公司巨額資產分配發還予股東，不徒正當清算途逕（股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人綜所稅），逕以迂迴方式即利用連續增資減資之手法，圖圖為造成法律形式要件（如原告所述），而規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅正義，更有違租稅公平原則，不應鼓勵，更要有效予以遏止。從而原告主張之信賴，顯有誤解，亦不值得保護。
３、濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以隱藏實質交易關係，協助各該納稅義務人減輕或免除其應納之租稅，此等增、減資行為，以迂迴之方法分配土地交易所得予股東，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則。為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，系爭所得應認屬股東之營利所得，歸課股東綜合所得稅，並就短漏稅額，依法處罰鍰。
三、行政罰之課處，其反駁之理由：原告主張依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年三月二十二日台財稅第000000000號函釋意旨，故未申報是項所得，並無故意或過失漏報之責乙節，經查原告既有是項所得，即負申報之義務，其適用法令錯誤，難謂無過失，參照司法院大法官會議釋字第二七五號解釋，尚應負過失漏報之責，併予陳明。
四、被告於準備程序庭提出綜合所得稅係以現金收付為原則，被告不應以減資基準日之年度核課營利所得乙節，謹再補充如下：
Ａ、該等公司於停業狀態之增資行為，對應其接續之減資行為，在時間上緊密，且具有概括之意思，實則該增、減資應為同一事實，尚難分割看待：
１、昌達公司自八十二年十二月十一日至八十三年十二月二十四日，在一年的期間內，完成二次增資及二次減資。
２、該公司第一次辦理減資金額一八五、○○○、○○○元，超過增資金額一七○、○○○、○○○元；第二次辦理減資金額與增資金額均為一八
九、○○○、○○○元。可見昌達公司增資及減資雖為二個法律行為，實為一個法律事實。
Ｂ、該公司於減資基準日即因辦理減資行為將各股東股份減少，依經驗法則，股東同時應相對取得對價，即各股東之營利所得即已實現，至該公司未同時支付現金，另以應付股東款入帳，係屬公司與股東間債權債務之法律關係，是本件於減資基準日為股東之營利所得即已實現，依收付實現原則，以減資基準日之年度為核課所得年度，應無不合。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、本件兩造就「原告向昌達公司取得上述五、一五一、○○○元收入」一事並不爭執，而所爭執者則在於：
Ａ、本稅部分：
１、該筆收入在法律上之定性（究為「證券交易所得」，抑或是「營利所得」）。
２、以及該筆收入屬性確定之後，所延伸出「所得歸屬年度」之判斷。
Ｂ、違章罰鍰部分：原告申報八十三年度所得稅時，未申報上開收入，是否應負起「漏報應稅所得額」之違章責任。
二、對於以上之爭點，原告主張：
Ａ、本稅部分：
１、該筆收入在法律上屬免稅之「證券交易所得」。
２、如果該筆收入在法律上能被定性為「證券交易所得」。則原告承認該筆收入之實現年度為八十三年度。但如果法院將之定性為「營利所得」，則原告主張該筆收入並非一次實現，至少有一部分實現在八十四年度，不應列入原告八十三年度之綜合所得內。
Ｂ、罰鍰部分：
１、如果該筆所得被定性為免稅之「證券交易所得」，則本稅之課徵已非合法立，「漏報應稅所得額」之違章責任更不會成立。
２、即使法院認定本稅部分仍然須課徵，但是因為原告未申報系爭所得，實是因為信賴全國最高財稅主管機關之函令意旨，並無故意或過失可言，依司法院大法官會議第二七五號解釋意旨，不應負起「漏報應稅所得額」之違章責任。
貳、對以上爭點，本院之判斷：
一、本稅部分：
Ａ、從程序方面言之，原告不得再就「該筆收入之所得歸屬年度」一事為爭執，理由如下：
１、按目前行政訴訟實務，就有關稅捐課徵之行政處分，其行政爭訟範圍之確定，向來採「爭點原則」，而非「總額原則」。簡言之，一個課稅之行政處分，所涉及之構成要件要素有「稅捐主體」、「稅捐客體」、「稅基」、「稅率」、「稅捐減免」等各種不同之項目，而在「爭點原則」之理論下，訴願機關或法院僅對行政處分中當事人爭執之項目為判斷，其餘未爭執之部分則會因法定救濟期間之經過而告確定。並非如同「總額原則」理論下，要求訴願機關或法院須就整個行政處分為全面的審查。
２、本件原告在申請復查及訴願階段，均僅爭執本筆系爭收入，其所得種類之歸屬，亦即僅就該筆所得是否符合「稅捐減免」之構成要件要素一事，提出行政救濟，並未對「收入之所得歸屬年度」之「稅基」計算問題進行任何主張。
３、則依上開行政訴訟實務採取之「爭點原則」標準言之，原處分有關「收入之所得歸屬年度」部分，應認已確定，原告應無於行政訴訟程序中再行爭執之餘地，亦不在本院審理之範圍內。
４、何況，附帶言之，即使從行政實體法之觀點而言，原告以上開爭點的法律主張亦非可採，簡單分述如下：
Ⅰ、就所得發生之認定標準而言，固然如同原告所指：「法律上，綜合所得稅有關『所得』之認定是採『所得實現原則』，而非如營利事業所得稅對所得之認定，採取『權責發生原則』」。
Ⅱ、但本案中原告系爭所得無論是定性為「證券交易所得」或「營利所得」，既然都被歸入原告的個人綜合所得，當然一樣要採「所得實現原則」，為何因為該筆所得性質上之歸類不同，而導致其所得歸屬年度之改變（即若本筆所得為「證券交易所得」，該筆所得之實現年度為八十三年度；若本筆所得為「營利所得」，則該筆所得之實現年度應分別算入八十三年或八十四年之不同年度內）。
Ⅲ、是以原告此部分之法律觀點，彼此間實有矛盾之處，亦有必要在此予以指明。
Ｂ、本院認定原告此筆所得非屬「證券交易所得」，不得免稅，所憑之法律上理由：
１、按本案原告取自昌達公司之系爭五、一五一、○○○元所得，能否被歸類為「證券交易所得」，從法律適用之觀點言之，乃是「具體事實」涵攝於「抽象法律」之判斷問題。是在「事實」透過「證據調查」已得確定後，針對該項「事實」之特徵，運用解釋法律所應遵守的解釋準則，判斷該項事實能否符合特定「法律」之抽象「（單一）概念」或「（複合）構成要件」。因此本院必須檢討原告取得上開五、一五一、○○○元所得之原因事實，以判斷該等原因事實是否符合所得稅法第四條之一所指「證券交易」之法律概念。
２、而「證券交易」此一法律概念，其內涵則有待於解釋：
Ⅰ、按從法律概念之位階性言之，「證券交易所得」是「財產交易所得」之下位概念。
Ⅱ、而「財產交易所得」之性質，依所得稅法第十四條第一項第七類之規定，是以財產之原始取得成本與事後變價間之價差來計算，則在所得取得的原因事實上，顯然強調財產與金錢（或其他財物）間有「對立性交換」之「交易」特質，而且在財產交易以後，對新的繼受人而言，該筆財產仍然存在著繼續交換或繼續使用之價值。
Ⅲ、「證券交易所得」既「財產交易所得」之一種，只不過政府基於鼓勵證券交易、間接擴大資本市場之目的，而給予免稅之優惠而已。則其在法律概念的解釋上，亦應具有相同之內涵，即強調對立性之財產交換，且經過交換之財產仍須能繼續存在，且仍然具有事實上之使用功能與市場上之交換功能。
３、若依以上對「證券交易所得」法律概念之解釋，足知本件原告之所得，完全不符合以上之定義，理由如下：
Ⅰ、昌達公司是以減資之手段，收回公司之股票，再將公司之資金分配給股東，分配之金額多寡．則是按股東權益之固定比例行之，這其中並沒有「二個行為主體，各自基於自己之經濟上需求，在彼此間，進行一個對立性的財產交換行為」存在，實不符合「交換」之定義。
Ⅱ、其次昌達公司減資後收回之股票即行註銷，未曾再投入資本募集市場中，如果將股票比為財產，則昌達公司取得股票之目的，是要永遠消滅股票之交易流通價值，這也與交易的本質不符。
Ⅲ、何況從證券交易所得免稅之立法目的，乃是鼓勵資本市場之擴大，原告因昌達公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，如解為享有免稅之待遇，有違「證券交易所得免稅」之規範目的。
４、而原告主張：「本案原告取得系爭所得之原因事實完全符合『證券交易』法律概念之內涵」，主要乃是引用財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋文，但本院基於以下之理由，認為上開函釋在本案中無法援用，爰分別敘明如下：
Ⅰ、財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋意旨之文字記載：
減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。
Ⅱ、首先必須指明，本件函釋並非抽象的「法規命令」或「行政規則」，而是一則針對「具體個案」所為之「解釋函令」，在性質上類似於法院之判例。
Ⅲ、而判例與解釋函令既然是針對個案所為之法律解釋，則其闡釋法律意見所產生的拘束力，當然要與特定之個案事實相結合，才有意義。而執法者在引用判例與解釋函令時，也必須運用事實特徵比較法，來決定新的個案與原有判例與解釋函令所處理之個案，在法律上有無重要的相似性，以決定新個案中能否引用該令函。因此判例決不能解為「判例意旨」所載的抽象文字，而行政上之個案解釋函令對相類似個案之規範效力，亦應從事實類似性的比較開始。這樣的法律觀點，與現行稅捐稽徵法第一條之一之規定並無任何衝突之處，簡言之，引用現行稅捐稽徵法第一條之一規定之前提，還是以新舊個案間，具有法律重要特徵之相似性。
Ⅳ、此外將「具體事實」涵攝於「抽象法律（概念或構成要件）」之過程中，依法學方法論之要求，也一定要交待「具體事實」具備那些在法律上有意義之重要特徵，而符合「抽象法律（概念）」之內涵。如果不為如此嚴謹之推論，很容易產生漠視事實真象，而以擬制手段，扭曲事實來遷就法律之現象，更嚴重者，甚至會涉及法學方法論上所指摘「法律事實操縱」之情形（即為了產生特定之法律效果，而透過調查證據與事實認定之方法，故意將法律事實扭曲成符合以足產生特定法律效果之法律構成要件）。因此解釋性之行政函釋，如其函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完整之「命令違法」審查權，稅捐稽徵法第一條之一之規定，在此範圍內，仍受有限制，簡言之，法院仍可排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。
Ⅴ、而上開函釋之文字本身卻完全違反以上之法理，既未將具體個案事實表明，只憑著一些抽象文字敘述即編為函釋意旨，又不說明涵攝過程中所憑之推論理由，且本院前已說明，此種涵攝結論實有違所得稅法「證券交易所得」之正確解釋，難以被接受。
Ⅵ、為此本院曾命被告提出上開函釋原始文稿，而發現該函釋之個案事實雖然與本案具有類似性，但全函中卻沒有任何說理過程（即說明為何以現金收回資本公積增資後再減資之股票，屬於股票轉讓之性質），本院基於上述理由欄貳、一、Ｂ、２至３之闡述，認為其解釋錯誤，乃屬違法之行政函釋，故不予援用。
Ｃ、至於原告系爭收入在性質上是否為所得稅法第十四條第一項第一類之「營利所得」一節，本院則認為：
１、上開收入既非免稅之「證券交易所得」，即應列入課徵所得稅之所得稅基範圍內，其性質上之歸類已非重要。
２、其次，本件原告系爭所得歸屬於「營利所得」亦屬於法有據，理由如下：
Ⅰ、原告在這裏主要的論點不外是：
ａ、本筆收入是昌達公司以出售公司土地之增益辦理增資再辦理減資後，分配給原告。
ｂ、而昌達公司出售公司土地之收益，應屬公司法第二百三十八條所規定之資本公積，而資本公積本為公司股東之固有權益，故在以資本公積增資發給股票時，不能算是股東之所得。
ｃ、至於減資時，則是公司減縮規模而將公司過剩之資本返還給股東，所以也不能算是盈餘之分派。
Ⅱ、本院則認為原告以上之論點，並非正確，理由如下：
ａ、不論是以資本公積增資而發給股東新股票，或者是以資本公積增資後再行減資收回股票而發給股東現金，此時股東均會因此取得新股票（增資之情形）或現金（減資之情形）。
ｂ、此時真正之問題，應該出在「股東取得之新股票或現金，到底應否算入股東之所得內」﹖，而算入所得以後，就當然應該歸屬為營利所得，而且此時有關所得種類之歸屬，反而是比較次要的問題。
ｃ、上述問題的判斷，其正確標準，應該是由增資所憑資本公積之性質來做決定：
⑴、假如是以公司法第二百三十八條第一款之「超過票面金額發行股票
所得之溢額」或同條第二款「每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額」來增資配發股票或增資後再減資而發給現金，此時由於以上之新股票或現金，都是股東原有資產之重新確認或取回，都不能算入股東之所得內（因為都不是新創造的財富，僅是原有財富形態之轉變而已）。只有發給之新股票又重新在市場出賣，而取得價差時，才重新發生「證券交易所得」而已。
⑵、但如果增資之資本公積來自「處分資產之溢價收入」或「受領贈與
之所得」，則不論是配發之新股票或減資後發給之現金，當然都應算是股東之新所得，這個道理很簡單，因為這裏的財富都已經實現，而且是獨立於原有資本之外所新產生的，不是舊有財富的延續。
而且因為這些財富都是公司創造後分配給股東的，符合股東原始之投資營利動機，它當然應該是營利所得。
⑶、當然新所得之歸屬年度，可以選擇「增資配發新股」時，也可以選
擇「減資收回股票而配發現金」時，這二者是「擇一的關係」，應由立法政策來做裁量，但總不能在二個時點，二次均計入股東所得中，因為這就會造成「重覆課稅」。
⑷、現行法制中，在以資本公積增資配發新股票之情形，主管機關因考
慮到股東新取得之財富，還算入公司之資本中，就算不配發新股票，公司資本增加之結果還是會反映到舊股票之市場價格中，而從「所得尚未實現」之觀點，認為還不須算入所得中，而決定等到「減資收回股票而配發現金」所得已實現時再計入當年度之所得課稅，這樣的觀點法院能夠理解。但法院也必須指明：
①、不論以公司盈餘增資而配發新股票，或是以公司資本公積增資配
發新股票，即使二者在會計名目上會有不同，但從經濟實質面言之，都是將資產留在公司內，而以股票的形式來增加股東之資產，此時為何以公司盈餘增資而配發新股票時，新股票之價格，仍須計入股東營利所得中，但以資本公積增資卻不須如此處理，新配之股票價格不須計入股東營利所得內﹖從這一點言之，主管機關之法律見解實有前後不一之處。
②、而且考慮到股東不等到減資，即在事前出賣增資配發之新股票之
情形，那時對該出賣股票之股東而言，會因為有「證券交易所得」另一原因事實發生，而產生新證券交易所得之問題，但與增資所生所得之原因事實乃屬二事，不能混為一談，此時該股東就有可能利用現行稅法「證券交易所得」免稅之規定，而達成避稅之目的。但對新股票買受人而言，如在減資時，又將減資所配發之現金計入其所得中，也不合理（因為其也是付出對價而買受該等增資股票，減資分得之現金，對其而言，並非新創造之財富所得）。因此類似本案情形，所得之歸屬年度，立法政策上，實在應該以「增資配發新股」之時間做為認定新所得之歸屬年度，方屬妥適。
③、以上純屬立法政策之討論，但因與本案之法律判斷有一定之關連性，而有敘明之必要。
⑸、原告以上論點，乃是就主管機關前後矛盾之法律意見，片面採取其
中對其有利之部分，再加以拼湊，以致產生以下之盲點：「其一方面全面否認資本公積增資所配發之新股票屬於股東之所得；另一方面又主張增資而後減資所配發之現金屬於股東之所得（只不過屬免稅之證券交易所得）」，如果說資本公積增資所配發之新股票，性質上完全等同於公司之舊資本，股東權益未曾增加，那為何減資時資本之取回又被視為股東之新所得﹖以上二者間豈不是自相矛盾﹖
ｄ、因為目前財政部之相關函釋未能進行如此細緻之區分，以致面對各式各樣不同之情況時，在個案判斷上會有混淆之現象，但本案中昌達公司增資之資本公積來自出售土地之現金，當然超過原告原來投資之財富範圍，應屬新創造之財富，當然符合所得之定義，且屬投資昌達公司後，自公司獲致之收入，其被定性為「營利所得」自屬合法。
Ｄ、此外原告另在本案中引用「信賴原則」，主張原告是遵守主管機關財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號之函釋意旨來申報八十三年度所得稅，原告信賴上開合法有效之法令行事，即使該函釋業於八十七年所得稅法令彙編中刪除，但被告為行政行為時仍應保護人民之合理信賴賴云云；但查：
１、此在首先須予指明，現行行政程序法相關規定，僅有在授益行政處分之撤銷時，為保障相對人信賴處分有效存續之利益，才有信賴保護原則之適用（用以限制行政機關之撤銷權或者於受益處分撤銷後給予相對人補償），而原告卻要求就羈束處分亦適用「信賴保護」原則，這顯然缺乏實證法上之依據。
２、其次，課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性之行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而不是因為行政處分之作成而創設出新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，即無所謂「信賴保護」之問題。
３、此外，信賴保護所欲保護之利益，乃是不使人民因為信賴國家行政機關之作為，而受有損害。但本件原告空言信賴保護，卻未具體指明課徵本稅之行政處分，會對其造成什麼樣的權利侵害結果。
４、是以原告此部分主張，於法不合，亦不足以據為否定原處分本稅課徵部分合法性之正當依據。
Ｅ、總結以上之說明，本件被告以原告系爭所得為「營利所得」而算入課徵原告八十三年度所得稅之稅基計算範圍，於法並無違誤，雖然其答辯之內容及說理基礎，讓本院不儘滿意，引用之行政函釋也屬不妥（後詳），惟法律之適用屬法院之職權，故本院依法而為以上之法律判斷。
二、罰鍰部分：
Ａ、按依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨所示：
１、人民因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。
２、但為維護行政目的之實現，兼顧人民權利之保障，應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。
Ｂ、故現違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。但法律上所指之過失定義，乃以指行為人對違章結果之產生（即本件漏報所得額）「應注意」且「能注意」而「不注意」為其構成要件，其中「應注意」中所討論者乃屬「客觀注意義務」之具體內容問題，由於行政法上，客觀注意義務之產生均源自於行政實體法之抽象規定，並不成為問題，然而有關「能注意」則涉及違章行為人主觀上之注意能力與個案之特殊時空背景下有無注意可能性等問題，則須依具體案件之情節單獨定之。
Ｃ、本件原告客觀上確有違反完整申報所得義務之事實存在，但是在主觀上，其未申報該筆所得乃是因為頒登於所得稅法令彙編中之財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋文字中載有：「減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」等字樣，其乃依字面之含義而行事，雖然從以上函釋之合法性經本院審查結果已被推翻，但只要該函釋未被刪除，政府機關公布令函之公示性依然存在，人民得依此規劃法律生活，不應該因此而遭受到不利益。
Ｄ、就此被告雖謂：「不得因為不知法律而免責，原告適用法令錯誤，難謂無過失」云云，但查：
１、人民對法律之瞭解不能期待其有超過政府主管機關之水準。
２、主管機關本來就負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務，如果被告機關本身都無法合理妥適的解釋及適用法律，則人民對法律的錯誤認知，應該是被容忍的。
３、因此在「主管機關函釋之法律意見錯誤、混淆或自相矛盾，而無法形成清楚規範體系架構，來指導人民依法行事」的時空背景下，應認為無法期待人民能夠正確適用法律，人民此等錯誤乃屬無從避免者。故在過失構成要件的討論上，要求人民遵守此等注意義務，乃屬不可期待之事，基於責任論中「期待可能性」之要求（即法規範之內容必須人民有遵守之可能性，而人民不遵守，才會因此產生法律責任），此種情形不可歸責於人民，非屬人民「能注意」之事項，縱令行為人客觀上有行政實體法所定注意義務之違反，但主觀上仍屬違章行為人不能注意之事項，而不須負起過失責任。
Ｅ、本件被告認定原告有漏報所得之違章時，並未對外明示上開財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋已失效（附帶言之，命令之失效應該有公開而慎重的之法定公示方式，現行稅捐行政實務僅以刪除法令彙編之方式，做為公示方法，嚴格言之，並不妥適），而用迂迴的說理方式提出以下之法律意見，做為課罰之理由：
１、從昌達公司增資及減資之目的立論，而謂昌達公司之增減資行為屬「脫法行為」，因此主張排除上開函釋之適用。
２、從實質課稅之角度立論，而引用財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋，主張本案應適用該函釋之法律意見，即「公司辦理清算時，已往土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅」。
Ｆ、但查：
１、本案之情形與財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋之情形，有法律上之類似性，無法以二者不具類似性予以排除適用（而須依本院以上本稅部分之立論，明示排除上開函釋之合法性）。
２、又人民有權依主管機關對外表示之法律見解來規劃其法律生活，即使事後發現原來的法律見解有錯誤，但人民亦不能因此而受到懲罰或其他的不利益。
３、所謂的「脫法行為」，從法學方法論之觀點立論，並不會存在，因為透過法學方法論的檢證過程，探究法規範之意旨後，任何行為只有「合法」與「不合法」二種可能，不可能存在著「脫法」之情形。但這不是罰鍰部分所討論的重點，前已言之，行政罰之檢討，還是放在「能注意」之問題。
本件原告客觀上的確有「漏報所得」之違章行為，但不問其動機如何，人民都不能因為遵守主管機關對外公示的法律意見而受到處罰。
４、又財政部八十四年三月二十二日臺財稅字第八四一六一一四四六號函釋之全文如下：
主旨：
百卓企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（）臺財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，請查照。
該函釋內容與本案最大之區別在於昌達公司並沒有辦理清算，而且頒布時間在原告申報所得之後，因此原告在申報八十三年度所得，不可能以該函釋內容來規範其所得稅申報事宜，因此在行政裁罰上，不得憑此作為認定原告具備行政罰中主觀注意能力之依據。
三、兩造其餘攻擊防禦方法，在以上之法律判斷架構下，已變的毫無意義，而不具法律上之重要性，對本判決之結果，已不生影響，爰不逐項斟酌，亦附此敍明。
參、綜上所述，原處分關於補徵原告八十三年度所得稅一、三七七、三四三元部分，自屬合法有據，原告對此部分之爭點訴請撤銷原行政處分及訴願決定，顯屬無據，應予駁回。至於原處分關於課處原告罰鍰六八八、六○○元部分，則因原告並無過失可言，原告聲明撤銷此部分課罰之訴願決定及原處分（即主張免罰），自無不合，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 三 月 八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 姜素娥
法 官 林文舟法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 三 月 九 日
書記官 林麗美