臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第七四三號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○
余欣慧律師袁震天律師被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 戊○○
丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月二十七日台八十九訴字第一八六二七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於民國（下同）八十三年三月五日將其所有未上市之光隆企業股份有限公司（下稱光隆公司）股票二、七七二、○○○股，移轉予其子丁○○、曾顯智、曾顯亮、曾顯登各五九四、○○○股，其女曾美玲、曾慧玲各一九八、○○○股，案經被告查獲，以原告子女未有支付價款之事實，於八十五年二月二日以北區國稅二字第八五○○三四七六號函請原告於文到十日內補申報贈與稅。原告按每股新台幣（下同）十元如期申報，惟主張係買賣，並非贈與，並提示其收受子女價金之證明文件，經被告審查結果，以原告提示各子女支付股票之價金，或來自原告後輾轉轉回，或於原告取得該價金後再經由第三人轉回，認應依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定以贈與論，乃按贈與日即八十三年三月五日之光隆公司每股資產淨值一三．○五元，核定贈與總額三六、一七四、六○○元，淨額三五、七二四、六○○元，發單補徵贈與稅一
二、五四七、三二○元。原告不服，申請復查，除准予追減贈與總額三、四○二、四三二元外，其餘未准變更。原告就贈與丁○○、曾顯智、曾顯亮、曾顯登、曾慧玲暨行政救濟加計利息部分，訴經財政部訴願決定駁回其訴願，並指明行政救濟加計利息部分宜由被告依財政部八十八年六月二十八日台財稅第000000000號函附會商結論之意旨辦理。原告就贈與丁○○、曾顯智、曾顯亮、曾顯登及曾慧玲部分提起再訴願，遞遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決再訴願決定、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、陳述：
１、「贈與為以自己財產無償給與他方，他方允受之契約，是贈與關係之成立須有贈與之合意，認定當事人間有贈與契約存在，即須有相當之證據，不能僅憑臆測。本件原告配偶與其兄間既互有金錢往來，非僅系爭單向匯款一筆，被告未舉具體事證，徒以其每筆資金流程均未說明用途為由，遽認系爭匯款為贈與，即嫌率斷。」行政法院（現改制為最高行政法院，下同）八十七年判字一三七四號判決已揭明斯旨：
⑴因原告之子女均年近不惑，且各有事業，均有資力購買本件系爭股票。而原告與
子女丁○○、曾顯亮、曾慧玲、曾顯智、曾顯登等五人間因股票買賣之資金往來，並非被告所臆測推論之贈與。
⑵按配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論，但能提出支付價款之確實
證明者，不在此限，為八十四年一月十三日修正前之遺產及贈與稅法第五條第六款所明定。三親等以內親屬間財產之買賣，只要能提供已支付價款之確實證明即為已足，並非無限制要求就歷時已久之家族間資金流通逐筆解釋，否則，顯與舉證責任分配公平原則相違背：
①原告於八十三年三月五日移轉股份與其子女丁○○、曾顯智、曾顯登、曾顯亮
、曾美玲、曾慧玲，既已提供收受子女價金之證明書，已提出支付價款之確實證明，且該支付價款之資金流程被告亦未否認，則依前揭遺產及贈與稅法第五條第六款但書之規定，自無「以贈與論」之餘地。
②況家人彼此間本有通財共灶之義，而家人間資金往來亦為我國民間頻見之正常
現象，要求家人間將每一筆短期、應急之資金借貸均留下經公證之書面契約或對歷時已久之資金流動均需記得原因甚至留下證明，本質上即與常情有違。且事實上原告之子女業已成年，並均具相當資金之經濟基礎，而家族成員彼此間或為供急需所產生之短期資金借貸，或為清償債務而委由其中一人代為向同屬家族成員之債權人清償，亦屬極為頻繁常見，此有原告與其子女於本件系爭股票移轉之前彼此間往來之資金資料可資證明。則被告自不得完全未考慮家族成員間資金流通之一般社會現狀，亦不得完全忽視原告與其子女或與其子女之配偶間長久以來之資金往來事實，而僅片面擷取原告與其子女為股票買賣前後期間資金之流動，即斷章取義遽謂該資金係源自原告或原告之子女交付股票價金予原告後又回流至該子女，並因而認定原告有行為時遺產及贈與稅法第五條第六款視同贈與之行為。被告今猶執陳詞片面否決原告所提之資料，其主張即顯於法不合。
⑶被告以原告起訴狀與申請復查、提出一再訴願之主張並不完全一致，否准原告相
關主張，顯有重大之誤解。按贈與稅事件發生於000年0月間，至提出復查等行政救濟程序時，相隔三年之久，本案自被告開始調查時，原告均一人獨自進行相關救濟程序，並未告知子女，故對子女本身之資金流程原因說明難免有所疏誤。且原告年事已高，加上事隔多年，對家族間素來頻繁之資金往來關係本就無法詳實記憶，亦難免有所遺漏。且原告一直以其與子女間之股票買賣係屬真正，其子女亦確已給付買賣之價金，被告應可明察秋毫，此烏龍事件必很快結束，直到再訴願決定後，原告始瞭解被告已將本案爭點由本案股票買賣價金是否有確實給付，轉成家族成員間歷年資金流動之逐筆說明，而此已非原告所能說明清楚，遂請原告之子丁○○向所有本案相關之人詢問，嘗試就彼此間之資金流動說明清楚，絕非原告故意隱瞞，亦非狡辯之詞，即原告據此所提出之相關家族成員間資金往來資料，亦足證本件之價金確已給付，且該資金均為買受人所有或買受人向他人借貸而來，絕無被告所言來自原告或回流至原告之情事存在。
⑷本案因牽涉之人員較多，又涉多筆資金之流動，茲將本案所有相關之資金流程匯
總成資金流程表。被告不但忽視原告對資金流程之說明，斷章取義地將資金張冠李戴，且僅就不利於原告之證據審酌，對原告有利之事實一律不採，實有違被告調查職責。
２、丁○○部分：⑴原告前曾向丁○○借款五、九○○、○○○元，丁○○於八十二年十一月二日匯
款九○○、○○○元至原告之妻賴葆芬花蓮市第二信用合作社（下稱花蓮二信）甲存帳戶，另於八十三年二月七日開立五、○○○、○○○元合作金庫支票至賴葆芬花蓮二信第五○八九號帳戶，此借款於八十三年三月三十一日由賴葆芬交付合作金庫支票三、○○○、○○○元及二、九○○、○○○元各乙張償還。足證丁○○用來向原告購買股票之價款五、九四○、○○○元，與原告前向丁○○之借款五、九○○、○○○元，二筆資金並不相同，並無原查所認定之資金回流情事。
⑵被告認定丁○○所給付之資金已回流，以黃治平、魏金禮所開立支票非賴葆芬所
返還之支票，且兩筆借貸之借款人均為賴葆芬而非原告，遂否准原告兩筆借款之存在。惟此實已忽略賴葆芬與原告為夫妻之事實，因夫妻間對外使用彼此之帳戶，本為社會常情，否准原告兩筆借款之存在，實屬不當。
⑶原告因事業週轉需要，分別於八十二年十一月、八十三年二月間向丁○○調借現
金，又因當時花蓮二信於原告住家附近開設分行，且該分行中有熟識之人，原告即經常以妻子賴葆芬之花蓮二信第三二九九號甲存帳戶，對外開立支票，並經常利用妻子賴葆芬之花蓮二信第五○八九號存款帳戶進出資金，故是時丁○○遂將原告所需之借款，於八十二年十一月二日以其花蓮二信第八七六一號帳戶，匯款九○○、○○○元至賴葆芬花蓮二信第三二九九號甲存帳戶，復於八十三年二月七日以其花蓮市農會第一三五三五四號帳戶轉出五、○○○、○○○元，由花蓮市農會開立之五、○○○、○○○元合作金庫支票存至賴葆芬花蓮二信第五○八九號帳戶中，借與原告週轉使用。至原告向丁○○之借款，係作為原告返還向花蓮二信之貸款共計五、○一五、六六○元，返還日期為八十三年二月七日。
⑷八十三年三月間原告決定出售系爭光隆公司股票與子女，惟基於子女間之公平性
，維護親子關係之和諧，遂要求各子女須確實支付足額之股款，以避免日後子女間發生不必要之財產糾紛。至於原告與各子女間之借貸關係，再自行私下解決。而丁○○因曾於八十三年二月七日向花蓮市農會貸款一二、○○○、○○○元，嗣後即於八十三年三月八日以其花蓮市農會第一三五三五四號帳戶取款五、九四○、○○○元，由花蓮市農會開立合庫支票五、九四○、○○○元交與原告。後原告因收受相關股款，決將與丁○○間之借貸關係了結，遂於八十三年三月三十一日分別將黃治平、魏金禮為返還渠等與原告間之借款而開立之二、九○○、○○○元、三、○○○、○○○元支票轉交與丁○○，作為清償先前原告向其所借共計五、九○○、○○○元之借款。丁○○並於是日將上開二紙共計五、九○○、○○○元之支票存入其花蓮市農會第一三五三五四號帳戶中，復同時以轉帳方式給付七、○○○、○○○元（另加計八二、○○○元）予花蓮市農會以清償貸款。至另一筆一四○、○○○元款項，是丁○○因要返還向銀行借款七、○○○、○○○元利息，故向曾顯智借款而來。
⑸就原告使用妻子賴葆芬之花蓮二信第三二九九號甲存帳戶及第五○八九號乙存帳
戶之事：原告於八十二年間因住家附近之花蓮二信分行有熟識之人，遂以花蓮二信為主要之往來銀行，而原告於花蓮二信並無甲存帳戶，故當原告有開立支票之必要時，即使用賴葆芬第三二九九號甲存帳戶開立支票予他人，因而當原告有資金需求時，亦請他人直接匯入賴葆芬第三二九九號甲存帳戶，丁○○、曾顯智借款予原告之款項，亦遵原告之要求匯款至賴葆芬花蓮二信之帳戶，是段期間因原告均使用賴葆芬花蓮二信之帳戶，故八十二年間原告之花蓮二信第五○七二號帳戶均未使用。
３、曾顯智部分：⑴原告妻子賴葆芬前曾向曾顯智借款三、九四○、○○○元，而由曾顯智分別於八
十二年五月二十七日匯款二、六○○、○○○元至賴葆芬花蓮二信甲存帳戶，於八十二年六月十日、同年七月十五日、十月一日、十一月二十九日匯款五○○、○○○元、五五○、○○○元、一一○、○○○元、一八○、○○○元至賴葆芬花蓮二信帳戶。此部分借款業委託賴秀真分別於八十三年三月十七日匯款一、○○○、○○○元，及同年月十八日匯款二、九三○、○○○元償還曾顯智。亦即，曾顯智向原告購買股票之價款五、九四○、○○○元係以收回借貸與原告之妻賴葆芬三、九三○、○○○元，以及向黃治平借入二、○○○、○○○元之方式支付，至於向黃治平所借得之二、○○○、○○○元，業於八十三年三月二十六日匯款四八○、○○○元至黃治平之妻曾美玲花蓮二信第五七二九九號帳戶，另於八十三年七月二十五日、同年九月三十日、十月三日提領現金九○○、○○○元、二二○、○○○元、四○○、○○○元償還予黃治平。
⑵被告除認定原告與曾顯智間之借款，係曾顯智與賴葆芬之借貸關係外，並以經第
三人代為匯款而不直接抵償，與常理不符，否認有三、四九○、○○○元之借款，並以曾顯智向黃治平借款係原告提供，後續還款記錄僅匯款四八○、○○○元至曾美玲花蓮二信第五七二九九號帳戶，而就曾顯智與黃治平間借貸關係之主張不予採酌：
①是否主張抵銷，本為債權人之權利，此與債權是否存在並無必然之關連，以此
為由否認債權關係之存在，實過於牽強。且本案涉及原告與子女間之買賣，各子女間與父母之借貸金額均僅原告、賴葆芬及該子女知悉，若逕行抵銷將導致各子女所給付之價款不一致，易形成子女間對父母之公平性產生質疑，本不宜直接抵銷。且賴秀貞為原告之職員，亦有親屬關係，當時原告並不清楚曾顯智之帳戶，唯有先匯至賴秀貞帳戶中，由賴秀貞問得帳號後，再代匯予曾顯智。
②曾顯智與黃治平間之借貸關係，與原告本無關係，被告以該款項為原告所提供
，顯屬誤解。因黃治平與賴葆芬、原告間有數筆共五、四八八、四○○元之借貸，其後原告以轉帳或現金給付方式陸續還款，甚至黃治平向原告之借款，事後亦清償，此有資金資料可稽。僅因當時原告欲將股票出售予各子女，故各子女間為自行籌措資金，或將先前借款回收、或向他人借貸（原告子女間以黃治平資金較寬裕），因此許多資金均於這段時間中流動，讓原本往來即頻繁之原告與黃治平間資金流動更行複雜。
⑶原告於八十二年間因事業需要曾多次向曾顯智調用資金，故曾顯智陸續在八十二
年五月二十七日以取款轉帳之方式，於其花蓮二信第六九二三號帳戶中匯款二、六○○、○○○元至賴葆芬花蓮二信第三二九九號甲存帳戶予原告；於八十二年六月十日匯款五○○、○○○元至賴葆芬花蓮二信第三二九九號帳戶予原告；再於八十二年七月十五日以相同之方式匯款五五○、○○○元至賴葆芬花蓮二信第三二九九號帳戶予原告；另於八十二年十月一日匯款一一○、○○○元至賴葆芬花蓮二信第三二九九號帳戶予原告；復於八十二年十一月二十九日再以相同方式匯款一八○、○○○元至賴葆芬花蓮二信第三二九九號帳戶予原告。原告於八十二年間前後向曾顯智借款共計三、九四○、○○○元。至八十三年三月原告決定出售股票，而曾顯智為準備所購股票之價金，即要求原告先清償八十二年間之借款，然適時原告因事業繁忙，遂委由原告之職員（亦為原告之妻賴葆芬之姪女）賴秀貞代為處理返還借款事宜，並於八十三年三月十四日及三月十七日分別匯款
一、○○○、○○○元及二、九三○、○○○元予賴秀貞於花蓮二信第七六○四號帳戶內，由其代為暫時保管，嗣賴秀貞即於八十三年三月十七日及三月十八日，將花蓮二信第七六○四號帳戶內所代為保管之一、○○○、○○○元及二、九三○、○○○元款項，以取款轉帳之方式，逐筆匯予曾顯智於花蓮二信第六九二三號帳戶，以清償原告所積欠三、九三○、○○○元借款。
⑷曾顯智因回收借款三、九三○、○○○元，再加上自己之一○、○○○元，尚欠
二、○○○、○○○元方足以給付股款，故曾顯智只好向當時資金較寬裕之姊夫黃治平（即曾美玲之夫）調借現金二、○○○、○○○元。曾顯智籌足股款五、九四○、○○○元後，即於八十三年三月十八日由其花蓮二信第六九二三號帳戶轉帳五、九四○、○○○元至原告花蓮二信第五○七二號帳戶內，作為給付購買系爭股票之股款。
⑸又因黃治平當時（八十三年三月中旬）資金較寬裕，而有曾顯智、曾慧玲向其借
款之情事，迨八十三年三月下旬黃治平本身有資金需求，曾顯智即於八十三年三月二十六日先匯款四八○、○○○元至黃治平之妻曾美玲花蓮二信第五七二九九號帳戶內，以清償積欠黃治平之一部分借款，再陸續於八十三年七月二十五日提領現金九○○、○○○元，八十三年九月三十日提領現金二二○、○○○元以及八十三年十月三日提領現金四○○、○○○元給付黃治平，以清償其餘一、五二○、○○○元之借款。
４、曾顯亮部分：⑴曾顯亮與原告雖為父子關係，惟因業務所需，時常互有資金借調往來，此本屬社
會常態，而此資金調度往來與贈與在性質上本就不同，行政法院八十七年判字第一三七四號判決揭示其旨。八十年底，原告因所營事業急需調度資金，而曾顯亮恰於此時出售土地，得款八、七○二、四八○元，原告於是向其支借部分出售土地價款七、二○○、○○○元以資周轉，該部分價款係以土地買受人所給付之票據匯入原告帳戶，其間由原告之妻賴葆芬於八十二年六月二十日開立二、○○○、○○○元支票償還曾顯亮。因曾顯亮為購買系爭股票，要求原告還款，原告乃委託賴秀真代為分別匯款三、○○○、○○○元及二、九四○、○○○元，曾顯亮即係以此五、九四○、○○○元向原告購買系爭股票。故原查若以資金回流為由，主張日後曾顯亮向原告購買股票之價款係原告所提供，則有片面妄斷之嫌。若進一步探究資金最初來源，即可得知此款項本係曾顯亮所有，資金之流程極為明確，絕非原告對曾顯亮之贈與。
⑵一再訴願決定認為原告提示花蓮二信活期存款分戶帳登載八十年十二月十三日、
二十三日、二十六日、二十七日期票存入款共計一二、七○○、○○○元及同年月十四日、二十八日現金提款共計一二、四七○、○○○元，該分戶帳存提款數與訴稱售地款八、七○二、四八○元及借支款約四、五百萬元不符，尚難據以證明原告與曾顯亮有借貸事實云云，顯就原告所提供之代收票據等證物，漏未詳細審酌。蓋土地買受人當時設址宜蘭，曾顯亮借予原告之款項（即土地買受人開立之部分票據），於代收票據中所顯示之交易類別應為「外埠託到期存」，即合庫羅東，票據號碼第0000000號；冬山農會羅東分行，票據號碼第0000000號；華銀羅東分行，票據號碼第0000000號、第0000000號；共七、二○○、○○○元。惟一再訴願決定不查，竟將該存款明細分戶帳不相干之交易皆予以加總，以數據與原告所主張者不符為由，駁斥曾顯亮借款予原告之事實，其失之輕率，謬誤如下：
①曾顯亮之售地款有部分係供繳交土地增值稅之用，並非全數借與原告。原告於
訴願時即再三強調僅支借售地款之部分款項，惟訴願決定仍忽略原告之主張，原告實感冤枉。
②同年月十三日、二十三日之交易類別，與同年月二十六日、二十七日不同。由
此可證，此二筆交易顯與本案無關，訴願決定張冠李戴，原告辛苦蒐集之數據遭此扭曲。
③因冬山農會羅東分行、華銀羅東分行、合庫羅東分行不願配合原告，拒絕提供
該票據付款人之姓名，以致原告無法進一步舉證該付款人與土地買受人之關係，爰依行政訴訟法第一六六條及第一六七條規定，請予查明此部分事證。
⑶被告復執陳詞以曾顯亮未直接就五、二○○、○○○元與股票價款五、九四○、
○○○元抵償，又輾轉透過第三人賴秀貞代為匯入，顯於常理不符及前後主張不一致，認定與本案股票價款無關，購買股票係來自於原告所提供，且事後已回流至原告云云。惟如前所述，原告為求子女間之公平，不適當主張抵銷，且訴願時所主張四、五百萬元之借款，係指經返還二、○○○、○○○元後，所剩五、二○○、○○○元之借款，原告所述並無錯誤。被告以此否准該借款為本案股票價款，顯無理由。
⑷曾顯亮前曾於八十年間出售土地所得價款八、七○二、四八○元，而當時恰因原
告需款急用，遂向曾顯亮調借七、二○○、○○○元，曾顯亮即直接將其中買受人所給付之四張共七、二○○、○○○元之支票交付原告收執，原告復將該四紙支票存入原告花蓮二信第五○七二號帳戶中。嗣於八十二年六月二十一日、二十二日原告以賴葆芬花蓮二信第三二九九號帳戶開立票面金額各一、○○○、○○○元支票兩紙交付予曾顯亮，以清償計二、○○○、○○○元之借款，之後曾顯亮即將其存入花蓮第一信用合作社（下稱花蓮一信）第三○九七四號帳戶中。
⑸至其餘五、二○○、○○○元之借款還款事宜，則委由原告之公司職員賴秀貞代
為處理，而分於八十三年三月十日、十一日匯款三、○○○、○○○元、二、九四○、○○○元至賴秀貞花蓮二信第七六○四號帳戶，再由賴秀貞陸續在同年月十一日、十二日將所收到之匯款三、○○○、○○○元及二、九四○、○○○元再匯至曾顯亮之花蓮一信第三○九七四號帳戶，以償還本金五、二○○、○○○元借款及七四○、○○○元之利息。嗣曾顯亮再於八十三年三月十二日、十四日分別開立付款人為花蓮一信第六一○七號帳戶、票面金額為三、○○○、○○○元及二、九四○、○○○元之支票交與原告，以給付購買系爭股票之股款。
⑹曾顯亮於八十年間出售土地之契約書、買賣價金之四紙支票發票人等，經原告再
次詢問曾顯亮相關事宜，惟因事隔多年，且本件土地買賣雙方均如期給付並無任何紛爭，再加上該契約早已不知存放何處而無法尋得，故曾顯亮亦無法詳實記憶說明或提供相關資料。而原告雖另再電詢華南銀行羅東分行、合作金庫羅東支庫、冬山農會羅東分行能否提供支票之發票人資料，卻遭各該銀行以銀行法第四十八條第二項：「銀行對於顧客之存款、放款或匯款等有關資料，除其他法律或中央主管機關另有規定者外，應保守秘密。」之規定，否准原告之請求，致原告無法搜集提呈前開資料，然對於前開資料，鈞院如認確有審酌之必要，尚請鈞院向上開行庫函調相關票據之發票人資料，以利案件之進行。
⑺有關曾顯亮之相關資金流程中，曾顯亮係以出售土地所取得買受人張錫樹、李阿
番所開立之支票七、二○○、○○○元借予原告。系爭土地交易確實存在，且曾顯亮借予原告之款項，亦源於前述買受人為給付土地價款所開立之支票，此足以證明原告於八十三年三月間經由賴秀貞匯款予曾顯亮，確為清償借款，而非被告所稱本案出售股票之價款係來自原告。為明前開事實，實有必要傳喚買受土地之買受人即張錫樹、李阿番到庭說明，以證原告於八十年十二月二十三日存入之支票確係張錫樹、李阿番二人給付曾顯亮之土地價款。
⑻被告僅片斷舉出資金流程中之匯款證明，即認定原告提供資金與子女或資金回流
，當原告提出相同之資金說明時，卻又一概以「不合常理」否認，顯對原告有利之證據均未審酌，甚至某些對原告有利之證據，為原告無法取得而被告可直接調查者，例如曾顯亮交付原告之票據，確係曾顯亮取自土地買受人交付之價金，被告只要行文至華南銀行羅東分行、合作金庫羅東支庫、冬山農會羅東分行，即可知悉該票據是否買受人李阿番、張錫樹所開立之支票，被告卻仍以泛辭否准原告之主張，實令原告難以甘服。
⑼亦即，曾顯亮確係以土地買受人李阿番、張錫樹所交付之支票借予原告，此可由
曾顯亮當初交付原告之四張票據，其中一張係由張錫樹之子張弘毅之帳戶支付票款之事實可稽。況原告與張錫樹、李阿番間自始未曾有任何交易存在，足徵該筆款項確係由曾顯亮交付其出售土地所取得價款之票據而來。
５、曾顯登部分：⑴原告於八十三年初與王其昌等七人合夥向周人蔘購地，因原告資金不足，故第一
次付款之金額八、○○○、○○○元係原告向曾顯登所支借，而由曾顯登於八十三年一月十一日直接匯款八、○○○、○○○元給林正義（一月十日三、○○○、○○○元、一月十一日五、○○○、○○○元）。原告於八十三年三月二十一日償還現金二、○○○、○○○元，另於八十三年三月二十二日將魏金禮之還款
三、九四○、○○○元由魏金禮匯入曾顯登花蓮二信帳戶，二者合計償還五、九四○、○○○元。嗣後周人蔘毀約，林正義乃將土地價款中六、○○○、○○○元匯款償還與原告（分別於八十三年十二月二十七日、八十四年十月十六日、八十四年十月三十日，各償還二、○○○、○○○元），並於八十四年九月三十日匯款代替原告償還尚欠曾顯登之借款二、○○○、○○○元。故被告若以資金回流為由，堅稱曾顯登日後向原告購買股票之價款五、九四○、○○○元，係由原告所提供，則就前述資金流程應併予審酌，因該筆款項即係原告返還與曾顯登之借款。
⑵一再訴願決定認為原告所提示不動產買賣契約書，載明買賣雙方為王其昌、周人
蔘，與述稱原告於八十三年初與王其昌等人合夥向周人蔘購地不符；又稱周人蔘隔年毀約，究實情如何，尚乏佐證資料，亦難推斷原告與曾顯登間借貸事實云云，實有誤解：
①初時，周人蔘於花蓮有數筆土地，其本與林正義等人所開立之建設公司簽訂合
建分成契約，日後，林正義得知周人蔘人際關係複雜，為儘早與其劃清界限，故建議周人蔘將系爭土地出售予林正義後，終止合建分成契約。因買賣價款龐大，林正義便邀吾等共同出資。又為免關係過於複雜，故於簽約時原告並未具名。故原告與林正義、王其昌等人就該買賣契約係屬隱名合夥之關係，此合夥型態非但社會上常見且法所允許。原告雖未在契約上具名，惟出資之事實甚為明確，一再訴願決定忽略並否定該隱名合夥之事實，逕為臆度，顯屬率斷。②周人蔘係因自認賣價過低而毀約，其毀約之事實可由其未進一步於第三次付款
日處簽訂日期自明。況其因何毀約，與本案實無相關，訴願決定漠視原告出具之證據（買賣契約、匯款資料），而以各種瑣碎藉口質疑納稅人，如何令人甘服？⑶曾顯登因被告以無法證明係原告所代墊，故原告清償借款之行為，均被視為原告
提供曾顯登買受股票價金之行為。惟原告所言均屬真確，曾顯登代原告墊借八、○○○、○○○元土地價款一事，關係人林正義、王其昌均出具證明書可稽。鈞院若仍有疑問，亦可傳喚林正義、王其昌二人到庭說明，即可證明原告所言句句屬實，絕非狡辯之詞。
⑷原告前曾於八十三年一月間以隱名合夥之方式，與友人林正義、王其昌等合夥向
他人購買土地而向曾顯登調借現金八、○○○、○○○元，同時要求曾顯登於八十三年一月十日直接將是項八、○○○、○○○元之借款匯予林正義，以支付該土地買賣之簽約金。嗣原告於八十三年三月二十一日領取現金二、○○○、○○○元返還與曾顯登。而當日，適逢黃治平於八十三年三月下旬有資金需求，且該筆資金對曾顯登而言亦不足支付系爭股票，故曾顯登即先將系爭二、○○○、○○○元現金借與黃治平。次日（三月二十二日）適魏金禮向原告表示其所借之款項三、九四○、○○○元暫不需使用而可先償還予原告，原告即要求魏金禮將該筆三、九四○、○○○元之借款直接匯予曾顯登，以做為原告清償曾顯登之還款。而曾顯登亦因原告返還該筆借款，再加上前一日借予黃治平之二、○○○、○○○元，即足以給付系爭股票之股款，遂另要求黃治平返還前日所借之款項，而由黃治平直接將二、○○○、○○○元之還款匯予曾顯登。後於八十三年三月二十四日曾顯登即由花蓮二信第六八八二號帳戶匯五、九四○、○○○元之款項予原告花蓮第二信五○七二號帳戶，做為購買系爭股票之股款。
⑸曾顯登於八十三年一月十日匯予林正義之八、○○○、○○○元，確係借予原告
以支付原告與他人合夥購地所需之土地款。惟事後該買賣契約因故解除，林正義即先於八十三年十二月二十七日以匯款轉帳之方式返還二、○○○、○○○元現金予原告花蓮二信第五○七二號帳戶內，其餘六、○○○、○○○元，林正義則於八十四年四月間與原告結清款項，並開立發票日均為八十四年九月三十日，金額均為二、○○○、○○○元（票據號碼各為ＡＫ0000000、ＡＫ0000000、ＡＫ0000000）之支票三紙，及金額均為六○、○○○元（為九○、○○○元之誤）、發票日分別為八十四年四月三十日、八十四年五月三十一日、八十四年六月三十日、八十四年七月三十日、八十四年八月三十日、八十四年九月三十日之支票六紙交予原告收執，以作為清償六、○○○、○○○元及支付利息之用。
⑹惟八十四年九月三十日屆至，林正義所交付之三張二、○○○、○○○元支票遭
跳票，林正義即與原告協商，以林正義先清償現金二、○○○、○○○元為條件，同意讓林正義取回該三紙發票日為八十四年九月三十日之支票，另換成票號為0000000、0000000，票面金額均為二、○○○、○○○元之支票二紙。而該二紙支票亦分別於八十四年十月十六日、八十四年十月三十日存入原告花蓮二信第五○七二號帳戶內兌現。由此益證曾顯登匯予林正義之八、○○○、○○○元，確是借予原告，而由曾顯登代為匯款，其後原告以魏金禮清償之價款清償曾顯登之借款，亦確屬真正，絕無任何虛假。
⑺至於曾顯登與原告間之資金部分，因林正義原以其所有慶銘建設股份有限公司之
名義與周人蔘於本買賣契約之標地物旁之另一土地上有合建分屋之約定。林正義向周人蔘購買標的物之土地時即向原告籌資，而當初原告之所以以隱名合夥方式投資購買周人蔘之土地，本即因與林正義熟識，且瞭解林正義之為人、商場上之信用，才加入投資。故當土地購買未果後，原告當然向林正義要求退款，林正義即於八十三年十二月二十七日先匯二、○○○、○○○元與原告，其餘款項則因當時周人蔘拒不退款而未退還。嗣於八十四年三月間經過林正義與周人蔘協商後達成以其原與林正義合建分屋可分得之房屋所有權作為抵償之協議。是時原告並與林正義達成協議，其餘未返還之款項由林正義於八十四年九月三十日返還予原告，期間之六個月即由林正義另行加計利息給付原告，原告遂要求林正義給付系爭六、○○○、○○○元之利息，故於八十四年四月二十六日由林正義指示其所有慶銘建設股份有限公司之會計高金珠同時交付票面金額均為九○、○○○元之六張支票予原告作為利息，及票面金額均為二、○○○、○○○元之支票三張以清償前開未返還之投資款。至於八十三年一月十日起至八十四年三月十日止即為未付利息，依百分之十五利率計算即為未付利息共計一、六八○、○○○元。前開事實，雖原告與林正義間並未簽有相關隱名合夥之書面契約，惟證人林正義均曾親自參與聽聞，而能確實證明原告所言句句屬實，並能說明原告隱名合夥之出資資金來源，的確由原告向曾顯登借貸而來，絕非被告認定之資金回流。
６、曾慧玲部分：⑴曾慧玲向原告所購買股票之價款係以向黃治平借款一、九八○、○○○元之方式支付與原告，此有借款協議書為憑。而此筆借款曾慧玲尚未返還黃治平。
⑵曾慧玲之資金來源實屬單純，係向其姊夫黃治平借貸而來，卻遭被告將原告匯予
黃治平清償借款之二、○○○、○○○元，誤與黃治平借予曾慧玲一、九八○、○○○元連結，導致認定原告亦提供資金予曾慧玲購買股票。惟該借貸關係為曾慧玲與黃治平間之法律關係，與原告並無關係，僅因原告恰於該數日前匯款予黃治平，被告完全未審酌原告提供之協議書，認定黃治平與曾慧玲間借貸關係不存在，實屬率斷。
７、黃治平與魏金禮部分：⑴黃治平與魏金禮等二人雖非被告所認定之受贈人，惟為將本案資金流程做更清楚
之說明，原告仍將此二人與本案相關之資金流程一併加以敘述。原告於八十二年間曾因事業資金週轉需要而陸續向黃治平調借現金，黃治平應原告之要求分別於八十二年九月六日、八十二年十一月二日由其花蓮二信第一四○○四號帳戶轉帳匯款一、六八八、四○○元、一、二○○、○○○元至原告所使用之賴葆芬花蓮二信第三二九九號帳戶借予原告，嗣原告又於八十二年十一月九日再向黃治平借
二、六○○、○○○元，而黃治平於是日交付票面金額為二、六○○、○○○元之台支支票予原告，原告則將之存入原告所使用之賴葆芬花蓮二信第五○八九號帳戶內。是原告八十二年間前後向黃治平借款總計五、四八八、四○○元。
⑵至八十三年三月間，原告即陸續清償黃治平前開之借款，而分別於八十三年三月
十四日、三月十七日自原告花蓮二信第五○七二號帳戶轉帳匯款二、○○○、○○○元、二、○○○、○○○元至黃治平之花蓮二信第一四○○四號帳戶，並於八十三年三月三十一日自原告花蓮二信第五○七二號帳戶內提領現金一、五○○、○○○元還予黃治平，黃治平即將該款項存入其妻曾美玲之花蓮二信第五七二九九號帳戶內，而全數清償黃治平於八十二年間借予原告之借款。
⑶另於八十三年三月二十九日黃治平適需二、九○○、○○○元之資金需求，而向
原告借款，並約定三十一日返還原告，原告即於三月三十日匯款二、九○○、○○○元予黃治平應急。次日黃治平即以票面金額二、九○○、○○○元之合庫支票清償原告。後於八十三年四月二十一日黃治平又再向原告調借現款一、四四三、四六一元，是筆借款黃治平則於八十三年五月四日以其妻曾美玲之花蓮二信第五七二九九號帳戶轉帳匯款一、四三五、六○○元至原告花蓮二信第五○七二號帳戶，剩餘不足款項則以現金給付原告，以清償該筆借款。
⑷魏金禮原為原告公司之員工，離職後於八十三年三月下旬欲與友人合資開設餐廳
，亟需三、九四○、○○○元之現金，而於八十三年三月二十一日向原告借款三、九四○、○○○元，原告即自花蓮二信第五○七二號帳戶內提領現金三、九四○、○○○元借予魏金禮。惟因當時其與友人間之合夥內容及出資情況臨時有變，致其取得借款後暫無需要，而於次日二十二日即還款予原告。嗣於八十三年三月三十日又因投資餐廳之事，再向原告借款三、○○○、○○○元，原告於是日再自花蓮二信第五○七二號帳戶中提領現金三、○○○、○○○元借予魏金禮，但魏金禮與其友終因合夥條件未談妥而放棄投資，故魏金禮遂於次日將三、○○○、○○○元以轉帳方式返還原告。
８、綜上所述，被告所指原告對資金往來流程前後主張不一致之情形，乃因原告年事已高，自信行為合法，且本案歷經復查及一再訴願決定，曠日廢時，難免有所疏漏，經委任訴訟代理人提起本件訴訟後，一切主張均以訴狀所載為依據。另被告所引用遺產及贈與稅法第五條第六款規定，原告主張本件行為時尚未修法，其舉證責任應在核課機關即被告，原告僅須提供確有支付價款之實證即為已足。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋在案。本件原告於八十三年三月五日將系爭股票移轉予其子女等六人，原告雖提示相關價金之支付證明，惟經被告查得部分子女之資金來源皆由原告提供，分別以轉帳或支付現金方式，透過黃治平、賴秀貞及魏金禮等人帳戶，轉存入其子女四人帳戶，事後業已轉回原告帳戶，或該資金雖由子女提供，但事後亦轉回其子女，此有相關存款流向及傳票等資料附卷可稽。
２、丁○○部分：⑴該部分股票價款於八十三年三月八日交付原告後，原告旋於八十三年三月三十日
以轉帳或現金交付方式分別存入黃治平及魏金禮帳戶，嗣於次（三十一）日復由黃治平及魏金禮開立合庫花蓮支庫第0000000號及0000000號支票各乙紙，交還丁○○，並存入其所有花蓮市農會第一三五三五—四號帳戶，可證其資金交付後亦有回流現象。至前揭資金支付流程中，原告係於八十三年三月三十日以現金方式提領三、○○○、○○○元，經原核定查得魏金禮亦於同日存入同額現金，經被告於八十七年十月一日及同年月三日以北區國稅法第00000000號函及第00000000號函，請原告及魏金禮說明支、存現金之原因及來源，渠等皆主張互為借貸，惟未見提示相關證明，依行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，原告既未能就其主張之事實舉證，則被告認屬原告與魏間之收付關係，應無不合。
⑵原告主張其於八十二年十一月及八十三年二月間因調借現金需要，曾向其子丁○
○借款五、九○○、○○○元，即其子於八十二年十一月二日及八十三年二月七日分別匯款或開立支票存入原告之妻賴葆芬之帳戶，事後由賴葆芬於八十三年三月三十一日交付合作金庫支票三、○○○、○○○元及二、九○○、○○○元各乙張償還，足證系爭購買股票之價款五、九○○、○○○元，與原告借款五、九○○、○○○元並不相同，故並無原查所認定資金回流情事。
⑶依該部分原告主張被告查獲系爭股款五、九○○、○○○元回流至丁○○帳戶，
係原告之妻賴葆芬返還之支票，惟據被告查得原告提示之花蓮市農會送款條，丁○○於八十三年三月三十一日存入之三張支票號碼分別為第0000000號、0000000號、0000000號等三紙，且係由黃治平、魏金禮及原告之子曾顯智所開立，並非原告所稱係原告之妻賴葆芬返還之支票，且其借款之對象皆為原告之妻賴葆芬，並非原告，況原告於八十六年一月十五日在復查階段亦未主張有借貸情事，原告亦無法提示確有借貸之具體證明，是該部分原告主張係借貸乙節，核無足採。
⑷況，倘如原告主張係借用其妻賴葆芬支存帳戶，則依本件原告其餘各次資金流程
以觀，原告皆以所有花蓮二信乙存第00000000000000號帳戶使用，則為何本次始須借用其妻賴葆芬帳戶。又動產所有權係以占有為要件，其妻賴葆芬於取得上揭借款後，係如何交付予原告支用，皆未見說明及提示相關證明，是上揭流程僅能證明原告之配偶賴葆芬與其子丁○○間有資金往來關係，又倘原告主張借款屬實，則為何不將上揭借款直接與系爭股票款抵償即可？況丁○○於八十三年二月七日即已開立支票借予賴葆芬，惟購買系爭股票股權移轉時間為八十三年三月八日，如原告所述，原告與賴葆芬為夫妻一體之關係，為何不直接以其借款抵償股票價金，而要透過第三人轉存，顯有違常理。且經依原告提示賴葆芬所有第五○八九號活儲帳戶，賴葆芬於存入五、○○○、○○○元後，旋於同日再轉帳提領五、○一五、六六○元，是否即已交付原告，原告皆未提供，致本部分仍無法證實原告與丁○○間確有借款之事實存在。
⑸另原告主張關於黃治平與魏金禮等關係人之資金流程，其中黃治平部分，係因八
十三年三月二十九日黃治平適需二、九○○、○○○元之資金需求，而向原告借款，並約定三十一日返還原告，原告即於三月三十日匯款二、九○○、○○○元予黃治平應急，次日黃治平即以票面金額二、九○○、○○○元之合庫支票清償予原告云云：
①依卷附黃治平所有花蓮二信乙存第00000000000000號帳戶所載
，八十三年三月三十日由原告轉帳存入黃治平上揭帳戶後，旋即於同年月三十一日由黃治平開立合庫花蓮支庫第0000000號支票乙紙再轉存入丁○○所有花蓮市農會第一三五三五—四號帳戶，整筆流程以觀，二、九○○、○○○元於存提黃治平帳戶之期間，僅隔一日，黃治平並無支用紀錄；又主張黃治平返還之資金來源，亦由原告所提供，難認黃治平與原告間有借貸關係。
②至關係人魏金禮部分，原告雖主張魏金禮係原告公司之員工，離職後於八十三
年三月下旬欲與友人合資開設餐廳，亟需三、九四○、○○○元現金，而於八十三年三月二十一日向原告借款三、九四○、○○○元，原告即自花蓮二信第五○七二號帳戶提領現金三、九四○、○○○元借予魏金禮，惟因其與友人間之合夥內容及出資情況臨時有變，致其取得借款後暫無需要，而於次日即還款與原告。嗣於八十三年三月三十日又因投資餐廳之事再向原告借款三、○○○、○○○元，原告於是日再自花蓮二信第五○七二號帳戶提領現金三、○○○、○○○元借予魏金禮，但魏金禮與其友終因合夥條件未談妥而放棄投資，魏金禮遂於次日將三、○○○、○○○元以轉帳方式返還原告云云。惟被告依卷附魏金禮所有花蓮二信乙存第00000000000000號帳戶，系爭三、○○○、○○○元係由原告於八十三年三月三十日自所有帳戶提領現金後，即於同日以同額現金存入魏金禮帳戶，此為原告所不爭，魏金禮於取得後次日，即八十三年三月三十一日開立合庫花蓮支庫第0000000號同額支票，再轉存入原告之子丁○○所有花蓮市農會第一三五三五—四號帳戶，倘依原告主張係屬借貸，則魏金禮為何多次借款而未動用，即予返還原告指定之子女，亦與常理不符，是本部分原告既未能就其主張借貸舉證相關資料（如魏金禮需款之理由及事隔一日即生變之原因等）以實其說，顯係原告借用魏金禮帳戶處理上項款項之用，並非所稱之借貸關係，原告主張，尚難採據。
③有關三、九四○、○○○元與三、○○○、○○○元二筆借款，被告曾於八十
七年十月三日函請魏金禮說明資金來源及原因為何，並請其提示相關證明，惟魏僅以書面回覆，並無檢附相關證明資料。況本案經被告查核魏金禮之帳戶資料，除原告所主張之兩筆借貸資金外，並無其他重大資金往來資料，令人質疑。被告認為本案已盡調查之能事，並無傳喚證人必要，若原告要求傳喚證人，應提供連同其妻賴葆芬與賴秀貞、黃治平、魏金禮等關係人財產狀況相關資料一併查核，以明事實。
⑹綜上，原告既未能就其子丁○○於八十二年十一月及八十三年二月間借款之資金
流程，及原告與黃治平及魏金禮間之資金流程係屬借貸等事實，舉證以實其說，則被告依據查得資金流程，認屬原告於取得其子丁○○系爭股票價款五、九四○、○○○元後，透過第三人魏金禮及黃治平輾轉轉回丁○○帳戶，而實際上並無價金支付之事實，據以核課贈與稅，應無不合。至原告主張丁○○於取得上項款項後，復同時以轉帳方式給付七、○○○、○○○元予花蓮市農會以清償貸款乙節，係屬系爭款項回流至丁○○後清償其債務之行為，應與本案無涉。
３、曾顯智部分：⑴該部分股票價款係於八十三年三月十八日由曾顯智自所有花蓮二信帳戶轉帳五、
九四○、○○○元至同分社原告帳戶，經被告原核定查得曾顯智之資金來源，係原告於八十三年三月十四日及同年月十七日自所有花蓮二信帳戶，分別轉帳一、○○○、○○○元、二、○○○、○○○元及二、九三○、○○○元至賴秀貞及黃治平帳戶，賴秀貞及黃治平旋於同年月十七日及十八日再轉帳至曾顯智所有上揭花蓮二信帳戶，足證曾顯智購買系爭股票款項確由原告提供，事後業已轉回原告，資金流向明確，原處分認屬贈與，無支付價金之事實，應無不合。
⑵原告主張其妻賴葆芬曾向其子曾顯智借款三、九四○、○○○元（或原告主張因
事業需要曾多次向曾顯智調用資金），而由其子曾顯智自其花蓮二信之第六九二三號帳戶，分別於八十二年五月二十七日匯款二、六○○、○○○元、八十二年六月十日匯款五○○、○○○元、八十二年七月十五日匯款五五○、○○○元、八十二年十月一日匯款一一○、○○○元、八十二年十一月二十九日匯款一八○、○○○元至賴葆芬花蓮二信第三二九九號帳戶予原告，原告於八十二年間前後向曾顯智借款共計三、九四○、○○○元。至八十三年三月原告決定出售股票，而曾顯智準備所購股票之價金，即要求原告先清償八十二年間之借款，然適時原告因事業繁忙，遂委由原告之職員（亦為原告之妻賴葆芬之姪女）賴秀貞代為處理返還借款事宜，而於八十三年三月十四日及三月十七日分別匯款一、○○○、○○○元及二、九三○、○○○元予賴秀貞於花蓮二信第七六○四號帳戶內，由其代為暫時保管，嗣賴秀貞即於八十三年三月十七日及三月十八日將所保管之款項，以轉帳方式，逐筆匯予曾顯智於花蓮二信第六九二三號帳戶，以清償原告所積欠三、九三○、○○○元借款。因曾顯智索回借款三、九三○、○○○元，加上自己之一○、○○○元，再加上向資金較為寬裕之姐夫黃治平調借現金二、○○○、○○○元，即於八十三年三月十八日由其花蓮二信第六九二三號帳戶轉帳
五、九四○、○○○元至原告同社第五○七二號帳戶，作為給付購買系爭股票之股款。又黃治平於八十三年三月中旬資金較為寬裕，而有曾顯智及曾慧玲向其借款之情事，迨八十三年三月下旬黃治平本身有資金需求，曾顯智即於八十三年三月二十六日先匯款四八○、○○○元予黃治平之妻曾美玲花蓮二信第五七二九九五號帳戶內，以清償積欠黃治平之一部分借款，再陸續於八十三年七月二十五日、同年九月三十日、同年十月三日，分別提領現金九○○、○○○元、二二○、○○○元及四○○、○○○元給付予黃治平，以清償其餘一、五二○、○○○元之借款。
⑶本部分原告雖主張其於八十二年間曾向其子曾顯智借款三、九四○、○○○元，
惟依本件原告各次資金流程以觀，原告皆以所有花蓮二信乙存第0000000000000號帳戶使用，則為何須借用其妻帳戶，且其妻於取得上揭借款後，係如何交付予原告支用，皆未見說明及提示相關證明，是上揭資金流程僅能證明原告之配偶賴葆芬與其子曾顯智間有資金往來關係，尚無法證明其與原告有關。又倘原告主張借款屬實，則為何不將上揭借款直接與系爭股票款項直接抵償後再交付差額，而係以輾轉透過第三人代為匯款，亦與常理不符。又原告主張因事業繁忙，故委託其職員賴秀貞代為處理返還借款事宜，惟依一般經驗法則，系爭款項既係委託賴秀貞「暫予保管」，則何須轉帳存入賴秀貞帳戶內？若為原告主張因不知曾顯智之帳號而轉交賴秀貞暫予保管，則賴秀貞於取得曾顯智帳戶後而於八十三年三月十七日轉帳一、○○○、○○○元存入曾顯智帳戶時，原告於同日亦有轉帳存入賴秀貞二、九三○、○○○元之行為，則為何不一併轉存入曾顯智帳戶，而仍須透過賴秀貞之帳戶，於次（十八）日方予轉存？可證原告轉存入賴秀貞帳戶之目的，實為借用其帳戶製造其子曾顯智為以自有資金作為購置系爭股票來源之證明。況原告於復查及訴願階段皆主張，曾顯智之購買股款三、九四○、○○○元之來源，係向賴秀貞借款，與本次訴訟主張係委託賴秀貞代匯，亦不一致。又該部分原告雖主張係其妻賴葆芬委託賴秀貞代為償還其向曾顯智之借款，惟經被告查得系爭三、九三○、○○○元係由原告轉存入賴秀貞帳戶，並非其妻賴葆芬。況經被告查核借款金額為三、九四○、○○○元，與還款金額三、九三○、○○○元相差一○、○○○元，均與事實不符。
⑷原告主張其中二、○○○、○○○元之股款係由曾顯智向黃治平所借乙節。經查
，原告主張黃治平於八十三年三月十八日借款二、○○○、○○○元予曾顯智之來源，係由原告於前一日（同年月十七日）轉帳存入，並非黃治平之自有資金，原告雖主張其於八十三年三月十七日匯款二、○○○、○○○元予黃治平之原因，係因其於八十二年九月六日、八十二年十一月二日及八十二年十一月九日曾借款予原告，由原告配偶賴葆芬代收，惟上揭原告主張之借款，皆係存入原告配偶賴葆芬之帳戶，並非原告，則其配偶如何交付上揭借款計五、四八八、四○○元予原告，原告並未提示相關證明以實其說，況其主張借款金額為五、四八八、四○○元，而依原告提示其返還金額卻為五、五○○、○○○元（其中一、五○○、○○○元卻以現金方式存入黃治平配偶曾美玲之帳戶，經核對其資金來源，本部分係黃治平於八十三年三月二十六日開立支票一、五○○、○○○元存入曾美玲花蓮二信第000000000000000號帳戶，同日亦由曾顯智轉帳存入四八○、○○○元至曾美玲帳戶，再由曾美玲於八十三年三月二十八日自上揭帳戶轉帳存入一、九八○、○○○元交予原告供作買賣上揭股權一九八、○○○股，雖經被告查得原告於取得上揭款項後，旋即於八十三年三月三十一日現金提領一、五○○、○○○元，惟因查證無返還跡象，於復查決定時予以註銷有案，則本次訴訟時原告既自承該現金提領係存入其女曾美玲所有花蓮二信第00000000000000號帳戶屬實，顯見原告移轉系爭股票一九八、○○○股予曾美玲部分，仍有資金回流跡象，本部分仍應核課贈與稅，惟基於行政救濟不得更不利行政救濟人之法理，本部分仍不予補徵，惟亦可證原告交付曾美玲現金一、五○○、○○○元部分，應非返還黃治平之借款），則其中為何有差額一一、六○○元，未見原告說明其原因，尚難證明原告與黃治平間借貸關係屬實。另原告主張曾顯智因現金不足，向黃治平借款二、○○○、○○○元部分，事後由曾顯智返還黃治平之資金流程，除其中四八○、○○○元係採轉帳方式匯至曾美玲帳戶外，其餘款項皆僅能證明曾顯智曾有領現之紀錄，惟原告並無提示黃治平確有領受之紀錄，無法勾稽，尚難認定曾顯智與黃治平間確有借款之事實。綜上，本部分曾顯智支付股票價款來源，皆係由原告提供，事後業已轉回原告，資金流向明確，原告主張，核無足採，本部分原處分認屬贈與，應無不合。
４、曾顯亮部分：⑴該部分股票價款係於八十三年三月十二日及同年月十四日由曾顯亮自所有花蓮一
信開立金額為三、○○○、○○○元及二、九四○、○○○元之支票二紙（票號為第○八九八三一號及第○八九八三五號），交付予原告存入花蓮二信帳戶兌領。經被告原核定查得曾顯亮之資金來源，係由原告於八十三年三月十日及同年月十一日自所有花蓮二信帳戶，分別轉帳三、○○○、○○○元及二、九四○、○○○元至賴秀貞所有同分社帳戶，賴秀貞旋於同年月十一及十二日再將上揭款項轉帳存入至曾顯亮所有花蓮一信活儲第三○九七四號帳戶，嗣曾顯亮於同日再將系爭款項轉存入其所有同社支存帳戶，事後於同年月十二日及十四日開立上揭二張支票交付予原告，整個流程約為二、三日，足證曾顯亮購買系爭股票款項確由原告提供，事後業已轉回原告，資金流向明確，原處分認屬贈與，應無不合。
⑵原告主張曾顯亮曾於八十年間出售土地所得價款八、七○二、四八○元，而適時
恰因原告需款急用，遂向曾顯亮調借七、二○○、○○○元，故曾顯亮即直接將其中出賣人所給付四張共七、二○○、○○○元之支票交付與原告收執，原告復將該四紙支票存入原告之花蓮二信第五五○七二號帳戶。嗣於八十二年六月二十一日、二十二日，原告以賴葆芬花蓮二信第三二九九號帳戶開立票面金額各一、○○○、○○○元支票兩紙交付予曾顯亮，以清償二、○○○、○○○元之借款，後曾顯亮即將其存入花蓮一信第三○九七四號帳戶中，至其餘五、二○○、○○○元之借款事宜，則委由原告之公司職員賴秀貞代為處理，分別於八十三年三月十日、十一日匯款三、○○○、○○○元、二、九○○、○○○元至賴秀貞花蓮二信第七六○四號帳戶，再由賴秀貞陸續在同年月十一日及十二日將所收到之
三、○○○、○○○元及二、九○○、○○○元再匯至曾顯亮之花蓮一信第三○九七四號帳戶，以償還本金五、二○○、○○○元借款及七四○、○○○元之利息。嗣曾顯亮再於八十三年三月十二日及十四日分別開立付款人為花蓮一信第六一○七號帳戶，票面金額為三、○○○、○○○元及二、九四○、○○○元之支票交予原告，以給付購買系爭股票之股款云云。原告曾主張由原告之妻賴葆芬於八十二年六月二十日開立二、○○○、○○○元支票，償還曾顯亮，因曾顯亮為購買系爭股票，要求原告還款，原告乃委託賴秀貞代為分別匯款三、○○○、○○○元及二、九四○、○○○元，曾顯亮即係以此五、九四○、○○○元向原告購買系爭股票，故原查若以資金回流為由，則有片面妄斷之嫌，即資金最初來源即為曾顯亮所有，資金流程極為明確，故絕非原告對曾顯亮之贈與。
⑶原告主張其與曾顯亮為業務需要，時常有資金往來，此資金調度往來與贈與之性
質並不相同，行政法院八十七年判字第一三七四號判決業揭示其旨云云。而原告雖主張本部分資金最初來源即為曾顯亮所有出售土地款，惟相關土地買賣契約書、其價金支付流程及繳付土地增值稅資料，均付之闕如，難認該四紙支票確為曾顯亮所有，而有借予原告之事實，又縱使原告能提示相關土地買賣契約書及相關支付價金之證明，亦僅能證明確有買賣該筆土地之事實，惟原告仍無法舉證向曾顯亮借款及返還借款之資金流程，原告對系爭土地買賣價款存入其帳戶內究係對價之有償行為或無償之贈與行為均無法合理說明舉證，被告主張並無傳訊相關證人之必要。又原告主張借款七、二○○、○○○元，事後由其妻賴葆芬代為開立支票二、○○○、○○○元償還曾顯亮，原告並未提示有交付予賴葆芬二、○○○、○○○元之資料，本部分如何認屬原告返還款項；至其餘五、九四○、○○○元部分，原告雖主張係委託賴秀貞代為償還，倘如原告主張之借款係屬真實，則其迄移轉股票時尚欠五、二○○、○○○元，何不直接抵償系爭股票款，而須輾轉透過第三人代為匯入金額與系爭股款相符之金額五、九四○、○○○元，顯與常理不符。
⑷原告主張因事業繁忙，故委託其職員賴秀貞代為處理返還借款事宜，惟依常理以
觀，系爭款項既係委託賴秀貞「暫予保管」，則何須轉帳存入賴秀貞帳戶內？又既為賴秀貞暫予保管，則賴秀貞於八十三年三月十一日轉帳三、○○○、○○○元存入曾顯亮帳戶時，則原告既於同日亦有轉帳存入秀貞之二、九四○、○○○元之行為，則原告何不一併轉存入曾顯亮帳戶，而仍須透過賴秀貞之帳戶，於次
（十二）日方予轉存，可證原告轉存入賴之目的，實為借用其帳戶製造其子曾顯亮為以自有資金作為購置系爭股票來源之證明。
⑸原告於八十五年十一月八日於復查時曾主張曾顯亮購買系爭股票價款之來源，係
向友人賴秀貞借款，與本次訴訟主張係委託賴代匯，及原告於訴願時僅主張借款
四、五百元周轉，與本次主張借款七、二○○、○○○元，前後主張皆不一致，且主張借還款之金額亦不相同，難認其主張為真實。至原告主張返還五、九四○、○○○元部分，亦較所訴借款餘額五、二○○、○○○元相差達七四○、○○○元，原告雖主張係屬利息，惟其係如何計算得來，其計算基準、利率均未說明。又此與本案其餘子女類此情形之借款相較，部分並未支付利息，部分甚有發生其子女補貼原告之情況（如曾顯智主張借三、九四○、○○○元，原告卻僅返還
三、九三○、○○○元），此與原告口口聲聲表示須公平處理系爭股票之買賣乙節，是否有違。綜上，本部分原告提示上揭借款流程，尚難認屬與本部分購買系爭股票款有關，原告主張，核無足採，是本部分曾顯智購買系爭股票之價款確由原告提供，且事後亦有回流至原告，其事證明確。
⑹綜上，有關曾顯亮資金流程部分，因原告無法提供相關資料佐證資金之來源確係
買賣土地之價金，而非來自於原告，又其資金流程均係透過其妻賴葆芬與公司職員賴秀貞代為處理，雖夫妻間有日常事務之代理權，惟因系爭金額龐大，法律上又係不同之權利義務主體，相關款項之交付過程及交付方式，均無證據資料，令人質疑不解。從而，經被告查核結果，係原告透過第三人將系爭買賣股票價金提供給曾顯亮，再由曾顯亮以支付系爭股票價金之名義將資金回流給原告，原告又無法提出如遺產及贈與稅法中所定之「支付價金證明」，原處分認定係贈與行為，於法有據。
５、曾顯登部分：⑴該部分股票價款係於八十三年三月二十四日由曾顯登自所有花蓮二信轉帳提領二
、○○○、○○○元及三、九四○、○○○元，開立票號第六八八—二號支票乙張，存入原告同分社帳戶。經被告原核定查得曾顯登之資金來源，係由原告於八十三年三月二十一日自所有花蓮二信帳戶，提領現金二、○○○、○○○元及三、九四○、○○○元，同日存入黃治平及魏金禮所有同分社帳戶，黃治平及魏金禮旋於同年月二十二日再自其等上揭帳戶轉存相同金額存入曾顯登同分社帳戶，事後提領同金額之支票乙紙交付予原告存入同分社帳戶，全部時間約為二、三日，且前揭資金流程中，原告於八十三年三月二十一日以現金方式提領之二、○○○、○○○元及三、九四○、○○○元，經原核定查得黃治平及魏金禮亦於同日存入同額現金，被告遂於八十七年十月一日及同年月三日以北區國稅法第00000000號、第00000000號、第00000000號等函，請原告、黃治平及魏金禮說明支、存現金之原因及來源，其等皆主張係向友人或原告借貸，惟未見其等提示相關借貸證明，依行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，原告既未能就其主張之事實舉證，則原處分認屬係為原告與魏金禮及黃治平間之收付關係，應無不合，足證曾顯登購買系爭股票款項確由原告提供，事後業已轉回，資金流向明確，原處分認屬贈與，應無不合。
⑵原告主張其於八十三年一月間，以隱名合夥方式，與友人林正義及王其昌等合夥
向他人購買土地而向曾顯登調借現金八、○○○、○○○元，同時要求曾顯登於八十三年一月十日直接將是項八、○○○、○○○元之借款匯予林正義，以支付該土地買賣之簽約金。嗣原告於八十三年三月二十一日領取現金二、○○○、○○○元返還交付予曾顯登，而當日適逢黃治平於八十三年三月下旬有資金需求，且該筆資金對曾顯登而言，亦不足支付系爭股票，故曾顯登即先將系爭二、○○○、○○○元現金借與黃治平。次日三月二十二日適魏金禮向原告表示其所借款項三、九四○、○○○元暫不需使用，而可先償還予原告，原告即要求魏金禮將該筆三、九四○、○○○元之借款直接匯予曾顯登，以做為原告清償曾顯登之還款，而曾顯登亦因原告返還該筆借款，再加上前一日借予黃治平之二、○○○、○○○元，即足以給付系爭股票之股款，故遂另要求黃治平返還前日所借之款項，而由黃治平直接將二、○○○、○○○元之還款匯予曾顯登。後於八十三年三月二十四日曾顯登即由花蓮二信第六八八二號帳戶匯五、九四○、○○○元之款項予原告花蓮二信第五○七二號帳戶，作為購買系爭股票之股款。又曾顯登於八十三年一月十日匯予林正義之八、○○○、○○○元，確係借予原告以支付原告與他人合夥購地所需之土地款（嗣周人蔘因故毀約，林正義乃將土地價款中六、○○○、○○○元匯款償還予原告，分別於八十三年十二月二十七日及八十四年十月十六日、八十四年十月三十日各償還二、○○○、○○○元，並於八十四年九月三十日匯款代替原告償還尚欠曾顯登之借款二、○○○、○○○元，故被告若以資金回流為由，堅稱曾顯登日後向原告購買股票之價款五、九四○、○○○元係由原告提供，則就前述事實理應併與審酌）。惟事後該買賣契約因故解除，林正義即先於八十三年十二月二十七日以匯款轉帳之方式返還二、○○○、○○○元之現金予原告之花蓮二信第五○七二號帳戶內，其餘六、○○○、○○○元林正義則於八十四年四月間與原告結清款項，並開立發票日均為八十四年九月三十日，金額均為二、○○○、○○○元之支票三紙，及金額均為六○、○○○元，而發票日分別為八十四年四月三十日、八十四年五月三十一日、八十四年六月三十日、八十四年七月三十日、八十四年八月三十日及八十四年九月三十日支票六紙交予原告收執，以作為清償六、○○○、○○○元及支付利息之用，惟八十四年九月三十日屆至，林正義所交付之三張二、○○○、○○○元支票卻遭跳票，林正義即與原告協商，原告遂以林正義先給付清償現金二、○○○、○○○元為條件，同意讓林正義取回該三紙發票日為八十四年九月三十日之支票，另換成票號各為第0000000號、第0000000號，票面金額均為二、○○○、○○○元之支票二紙。而該二紙支票亦分別於八十四年十月十六日、八十四年十月三十日存入原告花蓮二信第五○七二號帳戶並予以兌現。由此益證曾顯登匯予林正義之八、○○○、○○○元確是借予原告，而由曾顯登代為匯款，其後原告以魏金禮清償之價款清償曾顯登之借款情事，亦確屬真正，絕無任何虛假云云。
⑶該部分原告主張於八十三年初向曾顯登借款八、○○○、○○○元交付林正義供
作合夥購地之資金，並提示相關買賣契約書、匯款單及關係人林正義及王其昌之證明書證明原告確曾參與合夥購地，系爭土地買賣訂約日期為八十三年一月三日，惟其土地總價金為二○○、○○○、○○○元，且據原告主張本件購地之合夥人計有七人，惟買賣不動產契約書上僅載有王其昌一人，林正義則為見證人，則原告對其所稱隱名合夥之各合夥人為何？有無包括曾顯登及林正義？其等究以何種比例出資及其等出資之證明資料，皆未見提供。又原告當初主張本件土地買賣係隱名合夥，惟現在主張已支付款項應由林信義單獨負責償還，似有矛盾。復參閱系爭不動產買賣契約書，系爭土地買賣價款支付之初期簽約款參閱土地買賣契約書，並非如原告所述為四○、○○○、○○○元，而應係二○、○○○、○○○元（買賣雙方已於八十一年七月三日支付保證金二○、○○○、○○○元），故原告主張既主張出資比例為百分之二十，則其出資金額八、○○○、○○○元顯有疑義。
⑷依原告提示之買賣契約書內所載，第一次價金支付日期為八十三年一月七日，並
非原告主張向其子曾顯登借款之日期八十三年一月十日及同年月十一日，則原告僅提示其子曾顯登具名轉帳予林正義八、○○○、○○○元之台灣中小企業銀行電匯申請書二紙，如何證明該項資金確為其子曾顯登所有，而有原告主張曾顯登係代原告交付合夥購地款予林正義，而欠曾顯登八、○○○、○○○元之事實。況原告於本案起訴時，先主張事後於八十三年二月二十一日提領現金償還予曾顯登，惟經被告查核曾顯登相關帳戶，未見有同時存入現金二、○○○、○○○元之收取資料，原告復於訴狀補充理由書內主張，原告業於八十三年三月二十一日領取現金二、○○○、○○○元返還交付與曾顯登，惟因當時黃治平有資金需求，曾顯登即先將系爭二、○○○、○○○元現金借與黃治平乙節，按當事人就其主張之事實應負舉證責任，本部分依卷附原告花蓮二信第00000000000000號帳戶、黃治平花蓮二信第00000000000000號帳戶及曾顯登花蓮二信第00000000000000號帳戶，僅見有原告於八十三年三月二十一日提領現金二、○○○、○○○元及黃治平於八十三年三月二十二日存入現金二、○○○、○○○元之紀錄，惟仍未見有曾顯登經手之資料，原告並無法舉證主張其中二、○○○、○○○元借款業於八十三年三月二十一日以現金交付返還與曾顯登，資金流程與常理不合，應無足採。又原告於被告八十七年十月一日以北區國稅法第00000000號函請原告說明其於八十三年三月二十一日提現二、○○○、○○○元之用途及流向時，亦曾函復被告係借貸與友人，且日後友人均已返還原告，與本次訴訟所稱係返其子曾顯登之借款，二者主張並不一致。
⑸至關係人魏金禮部分，原告主張其係原告公司之員工，離職後於八十三年三月下
旬欲與友人合資開設餐廳，亟需三、九四○、○○○元現金，而於八十三年三月二十一日向原告借款三、九四○、○○○元，原告即自花蓮二信第五○七二號帳戶提領現金三、九四○、○○○元借予魏金禮，惟因其與友人間之合夥內容及出資情況臨時有變，致其取得借款後暫無需要，而於次日即還款與原告。嗣於八十三年三月三十日又因投資餐廳之事再向原告借款三、○○○、○○○元，原告於是日再自花蓮二信第五○七二號帳戶提領現金三、○○○、○○○元借予魏金禮，但魏金禮與其友終因合夥條件未談妥而放棄投資，故魏金禮遂即又於次日將三、○○○、○○○元以轉帳方式予原告云云。
⑹惟據被告依卷附魏金禮所有花蓮二信乙存第00000000000000號帳
戶，系爭三、九四○、○○○元係由原告於八十三年三月二十一日自所有帳戶提領現金後，旋即同日現金存入魏金禮帳戶，此為原告所不爭，惟魏金禮於次日三月二十二日旋即由同額轉帳存入原告之子曾顯登所有花蓮市農會第00000000000000號帳戶，倘依原告主張係屬借貸，則魏金禮為何多次借款而未動用，即予返還原告指定之子女，亦與常理不符；況本部分原告所稱魏金禮於八十三年三月二十二日之還款來源，經魏金禮於被告復查調查時承認係向原告借貸而來，嗣後償還予原告等語，並未主張返還其子，是本部分原告既未能就其主張借貸舉證相關資料（如魏金禮需款之理由及事隔一日即生變之原因等）以實其說，顯見此筆三、九四○、○○○元，確為原告提供，輾轉透過魏金禮轉存入其曾顯登供作購買系爭股票款之事實已明，並非所稱之借貸關係，則原告既未能具體舉證確有借貸以圓其說，原告主張，尚難採據。
⑺另原告主張其向曾顯登所借八、○○○、○○○元，除如前所述於八十三年三月
二十一日及同年月二十二日透過魏金禮及黃治平返還五、九四○、○○○元外，其餘二、○六○、○○○元，係於八十四年九月三十日由林正義以現金返還二、○○○、○○○元乙節。查本部分除依原告提示曾顯登存摺證明其於八十四年九月三十日間有現金二、○○○、○○○元存入外，並無林正義提領紀綠，尚難證明此與本部分借款有關。
⑻又原告主張因土地買賣事後毀約，致事後林正義返還原告八、○○○、○○○元
資金流程部分，惟本部分除原告主張其於八十三年十二月二十七日收回林正義匯款二、○○○、○○○元返還，因原告無法提示所稱隱名合夥及解約資料，致無法認定係屬林正義返還土地款外，其餘六、○○○、○○○元，原告雖提示由其具名於八十三年四月二十六日領取之票款資料，並主張林正義曾於八十四年四月間開立金額各為二、○○○、○○○元之支票三紙，及金額各為九○、○○○元之支票計六紙，以供作清償六、○○○、○○○元及支付利息之用，惟因八十四年九月三十日到期後，因林正義三張各二、○○○、○○○元之支票跳票，乃與林正義協商，除林正義於八十四年九月三十日先給付現金二、○○○、○○○元代原告返還其曾顯登借款外，另同意將上揭支票換成票號各為第0000000號、第0000000號，票面金額均為二、○○○、○○○元之支票二紙，事後亦於八十四年十月十六日、八十四年十月三十日存入原告花蓮二信第五○七二號帳戶予以兌現云云。
⑼系爭六、○○○、○○○元，除八十四年九月三十日主張林正義代原告返還其子
曾顯登二、○○○、○○○元部分，如前所述，原告無法提示林正義確有提領紀錄，致無法採信外，其餘四、○○○、○○○元部分，依原告提示票款簽收資料所載，其上並無林正義須開立上揭三紙支票之資料，或有所稱退票之相關紀錄，難認林正義於八十年十月十六日及八十四年十月三十日兌付二張支票與此有關；另該票款資料上亦載有「八十三年一月十日至八十四年三月十日止未付利息8,000,000×0.15=1,680,000，八十四年四月二十六日高金珠代簽」等字樣，則依原告主張本件既屬土地投資款，則因周人蔘毀約（毀約日期未見提示），應非屬可歸責於買受人，則林正義何須自取得八、○○○、○○○元時八十三年一月十日起即支付利息？又高金珠係為何人？與本案有何關聯，在在未見原告提示，是原告提示之票款資料，仍難認與本部分價金支付有關。另原告稱周人蔘隔年毀約，但卻在八十三年十二月二十七日起即有陸續返還價款情事，其實情如何，均乏佐證資料。
⑽綜上，本部分原告既未能就其主張曾顯登支付系爭價款之來源係屬原告返還其借
款，業如前述，是被告就查得資金流程，認曾顯登支付價金之來源係屬原告所提供，應無不合，本部分原處分認屬贈與，應無不合。
６、曾慧玲部分：⑴該部分股票價款係於八十三年三月十七日由曾慧玲自所有花蓮二信帳戶轉帳一、
九八○、○○○元存入原告所有同分社帳戶兌領。經被告原核定查得曾慧玲之資金來源，係由原告於八十三年三月十四日自所有花蓮二信帳戶轉帳二、○○○、○○○元至黃治平所有同分社帳戶，黃治平旋於同年月十七日再將上揭款項中之
一、九八○、○○○元轉帳存入曾慧玲所有同分社帳戶，曾慧玲同日再將上揭款項一、九八○、○○○元轉帳存入原告同分社帳戶，供作交付系爭股票款，則原告雖主張本部分股票價款係曾慧玲向黃治平所借，此有借款協議書為憑乙節，惟整個流程時間約為三日，而原告主張黃治平借予曾慧玲之款項，確由原告提供，且事後業以購買系爭股票名義轉回原告，資金流向明確，且原告迄今亦無法提示曾慧玲返還一、九八○、○○○元予黃治平之資料，顯見原告係利用黃治平帳戶供作製作資金流程之用，是原告主張曾慧玲係向黃治平借款乙節，核無足採，本部分原處分認屬贈與，應無不合。
⑵原告主張其與黃治平之資金關係，係因原告於八十二年間因事業資金週轉需要，
而陸續向黃治平調借現金，黃治平應原告之要求，分別於八十二年九月六日、八十二年十一月二日由其花蓮二信第一四○○四號帳戶匯款一、六八八、四○○元及一、二○○、○○○元至原告配偶賴葆芬同社第三二九九號帳戶，嗣原告又於八十二年十一月九日再向黃治平借款二、六○○、○○○元，而黃治平於是日交付票面金額為二、六○○、○○○元之台支支票予原告，原告則將之存入原告之配偶賴葆芬花蓮二信第五○八九號帳戶，是原告於八十二年間前共向黃治平借款計五、四八八、四○○元，嗣於八十三年三月間，原告即陸續清償黃治平前開之借款，而分別於八十三年三月十四日、三月十七日自原告花蓮二信第五○七二號帳戶轉帳匯款各二、○○○、○○○元至黃治平帳戶，並於八十三年三月三十一日自原告花蓮二信第五○七二號帳戶內提領現金一、五○○、○○○元還予黃治平，黃治平即將該款項存入其妻曾美玲之花蓮二信第五七二九九號帳戶內，而全數清償黃治平云云。
⑶原告雖主張其於八十三年三月十四日匯款二、○○○、○○○元予黃治平之原因
，係因其於八十二年九月六日、八十二年十一月二日及八十二年十一月九日曾借款予原告，由原告配偶賴葆芬代收，惟查上揭原告主張之借款，皆係存入原告配偶賴葆芬之帳戶，並非原告，則其配偶如何交付上揭借款計五、四八八、四○○元予原告，原告並未提示相關證明以實其說，況其主張借款金額為五、四八八、四○○元，而依原告提示其返還之金額卻為五、五○○、○○○元，則其中為何有差額一二、六○○元，未見原告說明其原因。另其中一、五○○、○○○元以現金方式存入黃治平配偶曾美玲之帳戶，經核對其資金來源，本部分應屬本案於復查決定時予以註銷原告之女曾美玲價金回流之資料，前已於曾顯智部分述明，則本次訴訟時原告既自承該現金提領係存入其女曾美玲所有花蓮二信第00000000000000號帳戶屬實，顯見原告移轉系爭股票一九八、○○○股予曾美玲部分，仍有資金回流跡象，本部分仍應核課贈與稅，惟基於行政救濟不得更不利之法理，本部分仍不予補徵，惟亦可證原告交付予曾美玲現金一、五○○、○○○元部分，應非返還黃治平之借款既明。至其餘所稱八十三年三月十七日及同年月三十日之返還流程，亦經被告於丁○○及曾顯智分述明有案，尚難證明原告與黃治平間確有借貸關係，是本部分原告既無法證明其女曾慧玲確係以自有資金支付系爭股票款，被告依查得資料，認屬該款項係由原告提供，應無不合。
７、綜上，原告主張本件系爭股權之移轉，原告之子女均年近不惑，且各有事業，均有資力購買系爭股票，並無贈與之意云云。按行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定及財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋意旨，凡屬配偶及三親等內之親屬間財產之買賣，無須問當事人間有無贈與意思表示一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅。但其能舉證提示支付價款之確實證明者，則不在此限。其但書中所指「能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」其立法意旨係舉證責任應在原告，與同法第四條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同，原告顯然對法律規定有所誤解。本件原告雖提示其收受子女價金之證明文件，惟其提示各子女股份價金之支付，或來自原告後輾轉轉回，或於原告取得價金後再經由第三人轉回業如前述，均無法證明其子女有支付價款之確實證明，是揆諸首揭遺產及贈與稅法第五條第六款、施行細則第二十九條規定及財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋意旨，並無不合。
理 由
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．六、配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣。但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」、「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為行為時遺產及贈與稅法第五條第六款及同法施行細則第二十九條第一項所規定。
二、查本件原告於八十三年三月五日將其所有未上市之光隆公司股票二、七七二、○○○股，移轉予其子丁○○、曾顯智、曾顯亮、曾顯登各五九四、○○○股，其女曾美玲、曾慧玲各一九八、○○○股，且八十三年三月五日之光隆公司每股資產淨值一三．○五元，此為兩造所不爭之事實，並有證券交易稅一般代徵稅額繳款書、戶籍謄本、光隆公司淨值計算表、公司組織未分配盈餘累積數計算表（核定表）、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、營利事業所得稅結算申報表（損益及稅額計算表）、光隆公司資產負債表、光隆公司所有土地資料明細表等影本附原處分卷可稽，則原告與其子女間有股票移轉之事實，堪以認定。本件原告與丁○○、曾顯智、曾顯亮、曾顯登、曾慧玲間既屬三親等以內親屬，則渠等間有關光隆公司股票之移轉，依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款之規定，除能提出支付價款之確實證明外，否則，應以贈與論，並以贈與日之光隆公司之資產淨值估定其贈與總額。
三、原告主張其子女丁○○、曾顯智、曾顯亮、曾顯登、曾慧玲有支付光隆公司股票價款予原告之事實，渠等間為買賣，並非贈與等語資為爭議；被告則以原告所提示各子女支付股票之價金，或來自原告後輾轉轉回，或於原告取得該價金後再經由第三人轉回，應以贈與論等語為辯。經查：
１、原告於復查、一再訴願及本件行政訴訟中所為與其子女間有關支付股票價款之前後陳述並不一致，縱以原告於本件行政訴訟所為之陳述為據，本院基於下述事實及理由，亦認為原告並未能提出其子女丁○○、曾顯智、曾顯亮、曾顯登、曾慧玲確有支付其有關光隆公司股票價款之確實證明。
２、丁○○部分：⑴本部分股票價款雖由丁○○於八十三年三月八日以其花蓮市農會第000000
00000000號帳戶取款五、九四○、○○○元，而由花蓮市農會開立臺灣省合作金庫花蓮支庫支票（支票號碼AM0000000）五、九四○、○○○元，存入原告於花蓮二信第00000000000000號帳戶內。惟原告旋於八十三年三月三十日以轉帳或現金交付方式，分別存入黃治平於花蓮二信第00000000000000號帳戶、魏金禮於花蓮二信第00000000000000號帳戶各二、九○○、○○○元、三、○○○、○○○元；嗣於次（三十一）日再由黃治平及魏金禮開立臺灣省合作金庫花蓮支庫第0000000號及0000000號支票各乙紙，存入丁○○所有花蓮市農會第00000000000000號帳戶內；以上，有取款憑條、存入憑條、黃治平及魏金禮於花蓮二信活期性存款明細分戶帳、花蓮二信收入傳票、花蓮市農會送款條等影本附原處分卷可稽。被告以之為丁○○交付原告股票價款後，再由原告透過第三人黃治平、魏金禮之方式回流資金予丁○○，原告則以之為其償還前向丁○○之借款五、九○○、○○○元。惟查，原告所謂其向丁○○之借款，乃丁○○於八十二年十一月二日自其花蓮二信第00000000000000號帳戶轉帳九○○、○○○元，存入賴葆芬於花蓮二信之三二九—九號帳戶（甲存帳戶）之款項，以及丁○○於八十三年二月七日以其花蓮市農會第00000000000000號帳戶取款五、○○○、○○○元，而由花蓮市農會開立臺灣省合作金庫支票（支票號碼AM0000000）五、○○○、○○○元，存入賴葆芬於花蓮二信第00000000000000號帳戶（乙存帳戶）內之款項；縱原告與賴葆芬為夫妻關係，惟其各為獨立之權利義務主體，是丁○○存入賴葆芬帳戶內之款項，並不當然即為原告向丁○○之借款；原告先稱此乃因其事業週轉需要而使用賴葆芬之甲存帳戶以利開立支票，然依原告其餘各次資金流程以觀，原告皆使用其所有花蓮二信第00000000000000號乙存帳戶，何獨本次即須借用其妻賴葆芬之甲存帳戶？況丁○○存入賴葆芬之甲存帳戶之金額僅為九○○、○○○元，而依原告提示之賴葆芬所有花蓮二信第00000000000000號乙存帳戶，賴葆芬於存入臺灣省合作金庫支票（支票號碼AM0000000）五、○○○、○○○元後，旋於同日再轉帳提領五、○一五、六六○元，原告對此復又主張係以之作為原告返還向花蓮二信之貸款，惟其並未立證以明，仍無法以之證明原告與丁○○間確有借款之事實存在。矧依原告提示之花蓮市農會送款條，丁○○於八十三年三月三十一日存入之三張支票號碼分別為第0000000號、第0000000號、第0000000號等三紙，係由黃治平、魏金禮及原告之子曾顯智所開立，而非原告所稱其妻賴葆芬代為償還向丁○○借款之支票，本部分原告亦無法提示確有借貸之具體證明，是其主張借貸乙節，核無足採。
⑵另原告主張關係人黃治平之資金流程部分，係因八十三年三月二十九日黃治平適
需二、九○○、○○○元資金而向原告借款，並約定同年月三十一日返還原告，原告即於三月三十日匯款二、九○○、○○○元予黃治平應急，次日黃治平即以票面金額二、九○○、○○○元之合庫支票清償原告云云。惟依原處分卷附黃治平所有花蓮二信乙存第00000000000000號帳戶所載，八十三年三月三十日由原告轉帳二、九○○、○○○元存入黃治平上開帳戶後，旋即於同年月三十一日由黃治平開立臺灣省合作金庫花蓮支庫第0000000號支票乙紙再轉存入丁○○所有花蓮市農會第00000000000000號帳戶內，整筆資金流程以觀，二、九○○、○○○元於存提黃治平帳戶之期間，僅隔一日，黃治平並無支用紀錄，又倘若黃治平有向原告借款之事實，亦應由黃治平返還借款予原告，而非由黃治平轉存入丁○○之帳戶中，是其所訴，無可採酌。
⑶至關係人魏金禮之資金流程部分，原告雖主張魏金禮係其公司員工，離職後於八
十三年三月下旬欲與友人合資開設餐廳，亟需三、九四○、○○○元現金，而於八十三年三月二十一日向原告借款三、九四○、○○○元，原告即自其花蓮二信第00000000000000號帳戶提領現金三、九四○、○○○元借予魏金禮，惟因其與友人間之合夥內容及出資情況臨時有變，致其取得借款後暫無需要而於次日即還款予原告；嗣於八十三年三月三十日又因投資餐廳之事再向原告借款三、○○○、○○○元，原告於是日再自花蓮二信第00000000000000號帳戶提領現金三、○○○、○○○元借予魏金禮，但魏金禮與其友人終因合夥條件未談妥而放棄投資，魏金禮遂於次日將三、○○○、○○○元轉帳予原告云云。惟依原處分卷附魏金禮所有花蓮二信乙存第00000000000000號帳戶，系爭三、○○○、○○○元係由原告於八十三年三月三十日自其所有帳戶提領現金後，即於同日以同額現金存入魏金禮帳戶，且魏金禮於取得後次日（即八十三年三月三十一日）即開立臺灣省合作金庫花蓮支庫第0000000號同額支票，再轉存入丁○○所有花蓮市農會第00000000000000號帳戶內。倘依原告所主張係魏金禮向其借貸以投資事業，則魏金禮多次借款，為何均事隔一日即生投資變數，且均未返還款項予出借人原告，而係返還原告指定之子女？經被告於八十七年十月一日及同年月三日以北區國稅法第00000000號函及第00000000號函，請原告及魏金禮說明支、存現金之原因及來源，原告及魏金禮均未檢附相關證明資料。況依原處分卷附魏金禮之帳戶資料，除原告所主張之兩筆借貸資金外，渠等間並無其他資金往來資料，又魏金禮僅為原告公司離職之員工，原告借予魏金禮之款項，皆以現金交付，而未取具相關借貸證明，亦與常情有違。本部分原告既未能就其所主張之借貸關係予以舉證，則被告認係原告借用魏金禮帳戶處理款項之用，非其所稱之借貸關係，自得予以採據。本部分事證已明，自無依原告所請傳訊黃治平及魏金禮作證之必要。
⑷綜上，被告依據查得之資金流程，認屬原告於取得其子丁○○系爭股票價款五、
九四○、○○○元後，透過第三人魏金禮及黃治平輾轉轉回其子丁○○帳戶，實際上並無價金支付之事實，據以核課贈與稅，應無不合。至原告主張其子丁○○於取得上開款項後，同時以轉帳方式給付七、○○○、○○○元予花蓮農會以清償貸款乙節，乃系爭款項回流丁○○之後清償其債務之行為，與本案並無關涉。
３、曾顯智部分：⑴本部分股票價款雖於八十三年三月十八日由曾顯智所有花蓮二信乙存第0000
0000000000號帳戶，轉帳五、九四○、○○○元至原告花蓮二信第00000000000000號帳戶內。惟被告認曾顯智之資金來源，係原告於八十三年三月十四日及同年月十七日自其所有花蓮二信第00000000000000號帳戶，分別轉帳一、○○○、○○○元、二、九三○、○○○元及二、○○○、○○○元至賴秀貞所有花蓮二信乙存第00000000000000號帳戶及黃治平所有花蓮二信乙存第00000000000000號帳戶，再由賴秀貞及黃治平於同年月十七日及十八日轉帳至曾顯智所有前揭花蓮二信帳戶，有取款憑條、存入憑條、曾顯智、賴秀貞及黃治平於花蓮二信活期性存款明細分戶帳等影本附原處分卷為憑，被告爰認曾顯智購買系爭股票之款項乃原告提供之資金，事後並轉回原告，曾顯智既無支付價金之事實，應以贈與論。原告則以其曾向曾顯智借款三、九四○、○○○元，而由曾顯智自其花蓮二信乙存第00000000000000號帳戶，分別於八十二年五月二十七日轉帳二、六○○、○○○元、八十二年六月十日轉帳五○○、○○○元、八十二年七月十五日轉帳五五○、○○○元、八十二年十月一日轉帳一一○、○○○元、八十二年十一月二十九日轉帳一八○、○○○元至賴葆芬花蓮二信第三二九—九號帳戶；其後，於原告出售股票之前，委由原告職員即其妻賴葆芬之姪女賴秀貞代為處理返還八十二年間向曾顯智之借款事宜云云。
⑵查原告雖主張其於八十二年間曾向曾顯智借款三、九四○、○○○元，惟上開款
項係由曾顯智自其花蓮二信乙存第00000000000000號帳戶，分五次轉帳至賴葆芬花蓮二信第三二九—九號帳戶，而此僅能說明原告之配偶賴葆芬與曾顯智間有資金往來關係，尚不能認與原告有關，況原告對其妻取得上開款項後，如何交付原告支用，並未提出相關證明以實其說，自不得認原告與曾顯智間有借款事實。又倘原告主張借款為真，則其還款何需輾轉透過第三人賴秀貞之帳戶代為轉帳？若為原告所稱因不知曾顯智帳號而轉交賴秀貞暫予保管，則賴秀貞於取得曾顯智帳號後，於八十三年三月十七日轉帳一、○○○、○○○元存入曾顯智帳戶當時，原告於同日亦有轉帳存入賴秀貞之二、九三○、○○○元之行為，則賴秀貞為何不一併轉存入曾顯智帳戶，卻於次（十八）日方予轉存？由此可知原告轉存入賴秀貞帳戶之目的，實為借用其帳戶製造曾顯智係以自有資金作為購置系爭股票資金來源之證明。況原告於復查及訴願階段時皆主張，曾顯智購買股票資金三、九四○、○○○元之來源，係向賴秀貞借款，亦與本件訴訟主張係委託賴秀貞代匯之說詞，並不一致。又原告雖主張係其妻賴葆芬委託賴秀貞代為償還其向曾顯智之借款，然系爭三、九三○、○○○元乃原告轉帳存入賴秀貞帳戶，而非其妻賴葆芬。況借款金額為三、九四○、○○○元，與還款金額三、九三○、○○○元，相差一○、○○○元，未見原告提出原因事實之說明。
⑶原告主張其中二、○○○、○○○元之股款係由曾顯智向黃治平所借云云。然查
黃治平於八十三年三月十八日借款二、○○○、○○○元予曾顯智之來源，係由原告於前一日（同年月十七日）轉帳存入，並非黃治平之自有資金。原告雖主張其於八十三年三月十七日匯款二、○○○、○○○元予黃治平之原因，乃因黃治平於八十二年九月六日、八十二年十一月二日及八十二年十一月九日曾借款予原告，而由原告配偶賴葆芬代收。惟前揭原告主張之借款，皆係存入原告配偶賴葆芬之帳戶，則賴葆芬如何交付上開借款計五、四八八、四○○元予原告，原告並未舉證以明，況其主張借款金額為五、四八八、四○○元，而依原告提示其返還金額卻為五、五○○、○○○元，其間差額一一、六○○元，亦未見原告說明其原因，尚難證明原告與黃治平間之借貸關係屬實。另由原告所主張曾顯智返還黃治平借款之資金流程中，除其中四八○、○○○元係採轉帳方式匯入曾美玲（非黃治平）帳戶外，其餘款項皆為曾顯智領現之紀錄（其中一筆八十三年九月三十日之領現紀錄為二三四、三三二元，非原告所述之二二○、○○○元），而非黃治平領受還款之紀錄，尚難認定曾顯智與黃治平間確有借款之事實。
⑷綜上，曾顯智支付系爭股票價款之來源，既係由原告提供，事後並已轉回原告，則原處分認屬贈與，應無不洽。
４、曾顯亮部分：⑴本部分股票價款雖於八十三年三月十二日及同年月十四日由曾顯亮所有花蓮一信
甲存第六一○—七帳戶，開立金額三、○○○、○○○元及二、九四○、○○○元之支票二紙（支票號碼：第○八九八三一號及第○八九八三五號），交付原告存入其花蓮二信第00000000000000號帳戶兌領。惟被告認曾顯亮之資金來源，係由原告於八十三年三月十日及同年月十一日自其所有花蓮二信第00000000000000號帳戶，分別轉帳三、○○○、○○○元及二、九四○、○○○元至賴秀貞所有花蓮二信乙存第00000000000000號帳戶，再由賴秀貞於同年月十一日及十二日將上開款項轉帳存入曾顯亮所有花蓮一信乙存第00000000000000號帳戶，嗣曾顯亮於同日將系爭款項轉存入其所有花蓮一信甲存第六一○—七帳戶，而於同年月十二日及十四日開立前開二紙支票交付原告，前後流程約二、三日，有取款憑條、存入憑條、收入傳票、賴秀貞及黃治平於花蓮二信活期性存款明細分戶帳、花蓮一信八十五年一月四日花一信總字第○○六號函、曾顯亮於花蓮一信儲蓄部往來明細資料等影本附原處分卷為憑，被告爰認曾顯亮購買系爭股票之款項乃原告所提供，事後並轉回原告，應以贈與論。原告則主張曾顯亮以其八十年間出售土地所得價款八、七○二、四八○元中之七、二○○、○○○元借予原告，其後，由賴葆芬帳戶開立金額各一、○○○、○○○元支票兩紙及委託賴秀貞代為轉帳償還其餘五、二○○、○○○元之借款事宜云云。
⑵原告雖主張本部分股票價款之最初來源即為曾顯亮所有出售土地之價款，惟相關
土地買賣契約書、土地買賣價金支付流程等，均付諸闕如。而依原告提示之八十年十二月二十三日合作金庫蘇澳辦事處及羅東支庫代收款項明細表（託收編號：
FNQ.084858、FNQ.084859），上載金額各為一、一○○、○○○元、一、六五○、○○○元、七○○、○○○元、三、七五○、○○○元之支票（票據號碼：第0000000號、第0000000號、第0000000號、第0000000號），而其付款人之帳號分別為華南銀行羅東分行第0000000000—九號帳戶、華南銀行羅東分行第0000000000—四號帳戶、臺灣省合作金庫羅東支庫第0000000000—六號帳戶、冬山鄉農會羅東分行第0000000000—七號帳戶，且均轉帳存入原告所有花蓮二信第00000000000000號帳戶兌領等情以觀，上開四紙支票之到期日分別為八十年十二月十七日、八十年十二月十九日、八十年十二月十九日及八十年十二月二十日，如其為原告所主張之售地價款八、七○二、四八○元中之七、二○○、○○○元，何以買受人於短短四日內即密集支付多數款項，由原告提供之土地謄本，僅知曾顯亮移轉與李阿番、張錫樹之土地共計六筆，分別為花蓮縣○○鄉○○段
六一三、六一四、六一五、六一六、六二一、六二二地號土地，然無法得知其買賣價金中之七、二○○、○○○元，如何分成四張票據金額給付？且此四張支票係從不同帳戶開立，倘如原告主張係土地買受人開立之支票，為何係不同帳戶開立支票？而由原告提出之冬山鄉農會代收票據憑摺—戶名張弘毅，其支票存款帳號為第五○六七號，與前開票據號碼第0000000號之支票付款人帳號相同，惟張弘毅並非原告所主張之土地買受人—李阿番、張錫樹，尚難認該四紙支票與曾顯亮或土地買賣價金有何關聯，亦無從逕認曾顯亮係以土地買賣價金借予原告。按消費借貸係要物契約，當事人間須證明已為金錢之交付，則縱如原告所言，曾顯亮與李阿番、張錫樹有不動產買賣之事實，八十年十二月二十三日合作金庫蘇澳辦事處及羅東支庫代收款項明細表上載四筆支票款項為土地買賣價金，惟系爭土地買賣價金逕行存入原告之帳戶，究屬對價之有償行為或無償之贈與行為，原告並未能合理說明，自無法以上開逕自存入原告帳戶之四紙支票認係曾顯亮與原告間存在有消費借貸關係。從而，本院認為並無傳訊張錫樹、李阿番到庭說明，或向華南銀行羅東分行、合作金庫羅東支庫、冬山農會羅東分行函調上述票據發票人資料之必要。
⑶原告主張向曾顯亮借款七、二○○、○○○元部分，係由其妻賴葆芬代為開立支
票二、○○○、○○○元償還，然原告並未提示有交付賴葆芬二、○○○、○○○元之事實，自無從將賴葆芬開立之支票二、○○○、○○○元認屬原告返還曾顯亮之款項。至其餘五、二○○、○○○元部分，原告雖主張係委託賴秀貞代為償還，若原告主張之借款為真，則原告移轉股票當時，尚欠曾顯亮五、二○○、○○○元，何不直接以之抵償系爭股票價款，卻又輾轉透過第三人賴秀貞之帳戶代為轉帳匯入與系爭股款相符之金額五、九四○、○○○元？可知原告轉存賴秀貞帳戶之目的，實為借用其帳戶製造其子曾顯亮為以自有資金作為購置系爭股票資金來源之證明。
⑷原告復查時主張曾顯亮購買系爭股票價款之來源，係向賴秀貞借款，與本次訴訟
主張為原告委託賴秀貞代為轉帳還款之說詞不一致，另原告於訴願時僅主張借款
四、五百萬元周轉，與本次訴訟主張借款七、二○○、○○○元，其主張借款金額亦不相同。至原告主張返還五、九四○、○○○元部分，亦較所稱借款餘額五、二○○、○○○元，相差達七四○、○○○元，原告雖主張此為利息，惟原告對其借款利率及計算基準等均未說明，而與本案其餘子女類此情形之借款相較，部分或未支付利息，部分甚至發生其子女補貼原告之情況（如曾顯智主張借款三、九四○、○○○元，原告卻僅返還三、九三○、○○○元），凡此，均與原告所言必須公平處理其與各子女間股票買賣及借還款項之陳述有違。
⑸綜上，原告對其主張股票價款之最初來源為曾顯亮所有出售土地之價款而非來自
原告等節，均無法提出證明，是被告依據查核之結果，認係原告透過第三人將系爭買賣股票價金提供給曾顯亮，再由曾顯亮以支付系爭股票價金之名義將資金回流給原告，而為贈與行為，洵屬有據。
５、曾顯登部分：⑴本部分股票價款雖於八十三年三月二十四日由曾顯登自其所有花蓮二信第000
00000000000號帳戶轉帳提領二、○○○、○○○元及三、九四○、○○○元，開立票號第六八八—二號支票乙張，存入原告花蓮二信第00000000000000號帳戶。惟被告以曾顯登之資金來源，係由原告於八十三年三月二十一日自所有花蓮二信第00000000000000號帳戶，提領現金二、○○○、○○○元及三、九四○、○○○元，同日存入黃治平之花蓮二信第00000000000000號帳戶、魏金禮之花蓮二信第00000000000000號帳戶，黃治平及魏金禮旋於同年月二十二日再自渠等前開帳戶轉存相同金額存入曾顯登之花蓮二信第00000000000000號帳戶，事後提領同金額之支票乙紙交付予原告存入同分社帳戶，全部時間約為二、三日，有取款憑條、存入憑條、甲○○、黃治平及魏金禮於花蓮二信活期性存款明細分戶帳等影本附原處分卷可參，被告爰認曾顯登購買系爭股票款項係由原告提供，事後並已轉回原告，應以贈與論。原告則以其於八十三年一月間，以隱名合夥方式，與友人林正義及王其昌等合夥購買土地而向曾顯登調借現金八、○○○、○○○元，並由曾顯登直接匯予林正義以支付該土地買賣之簽約金；嗣原告分別於八十三年三月二十一日以現金二、○○○、○○○元（曾顯登當日先借予黃治平，隔日再由黃治平轉帳返還）、同年月二十二日魏金禮之三、九四○、○○○元還款，暨合夥購地契約解除後由林正義於八十四年九月三十日匯款代原告償還向曾顯登之借款二、○○○、○○○元等，返還曾顯登云云資為爭議。
⑵原告主張於八十三年初向曾顯登借款八、○○○、○○○元交付林正義供作合夥
購地之出資，並提示相關買賣契約書、匯款單及關係人林正義及王其昌之證明書說明原告確曾參與合夥購地。然系爭土地買賣訂約日期為八十三年一月三日，土地買賣總價金為二○○、○○○、○○○元，該不動產買賣契約書僅記載王其昌一人為買主，林正義則為見證人，惟據原告主張本件購地之合夥人計有七人，則原告對其所稱隱名合夥之各合夥人為何？有無包括曾顯登及林正義？渠等各自之出資比例？等，均未見原告說明。復參酌系爭不動產買賣契約書，該土地買賣價款之第一次付款（簽約款），並非如原告所述為四○、○○○、○○○元，而應係二○、○○○、○○○元（另由慶東建設企業股份有限公司《後改名為慶銘建設股份有限公司》於八十一年七月三日支付賣方保證金二○、○○○、○○○元），以原告所稱其出資比例為百分之二十，則其出資金額（簽約款）八、○○○、○○○元，亦與所述出資比例顯不相符。再者，依前開不動產買賣契約書所載，第一次價金付款日期為八十三年一月七日，非原告所主張其向曾顯登借款之日期八十三年一月十日及同年月十一日，則原告提示曾顯登具名轉帳八、○○○、○○○元予林正義之台灣中小企業銀行電匯申請書二紙，無從證明該筆資金確為原告所主張係曾顯登代其交付林正義合夥購地款，而有原告欠曾顯登八、○○○、○○○元借款之事實。又原告既主張本件土地買賣為隱名合夥，則於土地出賣人毀約（原告亦未提出出賣人毀約之相關實據）後，原告先前支付之買賣價款為何由林正義單獨負責償還，而非自毀約之土地出賣人所返還之價款中清償？原告對此亦未說明。另原告係主張土地出賣人於隔年（八十四年）毀約，但自八十三年十二月二十七日起卻陸續有原告所述林正義返還價款之情事，其實情如何，殊有疑問。原告固主張林正義曾於八十四年四月間開立金額各為二、○○○、○○○元之支票三紙，及金額各為九○、○○○元之支票計六紙，以供清償六、○○○、○○○元及支付利息之用，惟依原告提示之票款簽收資料所載：「八十三年一月十日至八十四年三月十日止未付利息8,000,000×0.15=1,680,000，八十四年四月二十六日高金珠代簽」字樣，原告既主張其屬土地價款，則土地出賣人之毀約，非可歸責於買受人，以原告所述同為買受人之林正義，何以需自取得八、○○○、○○○元之日（八十三年一月十日）起即須支付原告利息？又高金珠與本案之關係為何？均未見原告提出合理說明。再者，上開金額各為九○、○○○元之支票六紙，四張存入賴葆芬花蓮二信第00000000000000號帳戶（非原告帳戶），一張存入原告花蓮二信第00000000000000號帳戶，另一張則存入帳戶不明，是其所述票款資料仍難認與所稱土地價金有關。
則原告請求傳喚林正義、王其昌作證，本院認為已無必要。
⑶原告於起訴時先主張其於八十三年二月二十一日提領現金償還曾顯登，惟曾顯登
相關帳戶並未有同時存入現金二、○○○、○○○元之收取資料，原告復稱其係於八十三年三月二十一日領取現金二、○○○、○○○元返還曾顯登時，因黃治平有資金需求，曾顯登即先將二、○○○、○○○元現金借與黃治平云云，然依原處分卷附原告所有花蓮二信第00000000000000號帳戶、黃治平所有花蓮二信第00000000000000號帳戶，及曾顯登所有花蓮二信第00000000000000號帳戶，僅見有原告於八十三年三月二十一日提領現金二、○○○、○○○元及黃治平於八十三年三月二十二日存入現金二、○○○、○○○元之紀錄，未有曾顯登經手之資料，原告對其主張二、○○○、○○○元借款業於八十三年三月二十一日以現金交付返還曾顯登乙節，並無法舉證，且其資金流程與常理不合，所訴委無足採。又原告於被告八十七年十月一日北區國稅法第00000000號函請原告說明其於八十三年三月二十一日提現
二、○○○、○○○元之用途及流向時，亦函復被告係借貸友人之款項，且日後友人均已返還原告，其與本次訴訟所稱係返其子曾顯登之借款，二者主張並不一致。
⑷至關係人魏金禮之資金流程部分，原告雖主張魏金禮係其公司員工，離職後於八
十三年三月下旬欲與友人合資開設餐廳，亟需三、九四○、○○○元現金，而於八十三年三月二十一日向原告借款三、九四○、○○○元，原告即自其花蓮二信第00000000000000號帳戶提領現金三、九四○、○○○元借予魏金禮，惟因其與友人間之合夥內容及出資情況臨時有變，致其取得借款後暫無需要，而於次日即還款與原告云云。惟依原處分卷附魏金禮所有花蓮二信乙存第00000000000000號帳戶，系爭三、九四○、○○○元係由原告於八十三年三月二十一日自其所有帳戶提領現金後，即於同日以同額現金存入魏金禮帳戶，且魏金禮於取得後次日（即八十三年三月二十二日）即以同額轉帳存入曾顯登所有花蓮二信第00000000000000號帳戶。倘依原告所主張係魏金禮向其借貸投資事業，則魏金禮多次借款，為何均事隔一日即生投資變數，且均未返還款項予出借人原告，而係返還原告指定之子女？況依原處分卷附魏金禮之帳戶資料，除原告所主張之兩筆借貸資金外，渠等間並無其他資金往來資料，又魏金禮僅為原告公司離職之員工，原告借予魏金禮之款項，皆以現金交付，而未取具相關借貸證明，亦與常情有違。本部分原告既未能就其所主張之借貸關係予以舉證，則被告認係原告借用魏金禮帳戶處理款項之用，非其所稱之借貸關係，自得採據。本部分事證已明，並無依原告所請傳訊魏金禮作證之必要。
⑸另原告主張其向曾顯登所借八、○○○、○○○元，除依前述透過魏金禮及黃治
平返還五、九四○、○○○元外，其餘二、○六○、○○○元，則於八十四年九月三十日由林正義以現金代原告返還曾顯登二、○○○、○○○元乙節。依據曾顯登存摺，僅可證明曾顯登於八十四年九月三十日有存入現金二、○○○、○○○元之事實，至其存入該筆款項之原因事實並無相關資料可佐，尚難認為與林正義或原告所稱之借款有關。又原告向曾顯登借款八、○○○、○○○元以及透過魏金禮、黃治平、林正義返還七、九四○、○○○元之說明果若屬實，則其借款差額六○、○○○元，原告係如何返還予曾顯登，亦未見原告有所說明，其主張自難憑採。
⑹綜上，原告對其主張曾顯登支付系爭股票價款之來源係出自原告返還曾顯登之借
款乙節，並未立證以明，則被告就查得資金流程，認定曾顯登支付價金之來源係出自原告所有，應無違誤。
６、曾慧玲部分：⑴本部分股票價款雖於八十三年三月十七日由曾慧玲自所有花蓮二信乙存第000
00000000000號帳戶轉帳一、九八○、○○○元存入原告所有花蓮二信第00000000000000號帳戶。惟被告以曾慧玲之資金來源，係由原告於八十三年三月十四日自所有花蓮二信第00000000000000號帳戶轉帳二、○○○、○○○元至黃治平所有花蓮二信第00000000000000號帳戶，黃治平旋於同年月十七日再將上揭款項中之一、九八○、○○○元轉帳存入曾慧玲所有花蓮二信第00000000000000號帳戶，曾慧玲同日再將上揭款項一、九八○、○○○元轉帳存入原告花蓮二信第00000000000000號帳戶，供作系爭股票價款，有取款憑條、存入憑條、黃治平於花蓮二信活期性存款明細分戶帳等影本附原處分卷可參，被告爰認曾慧玲購買系爭股票款項係由原告提供，事後並已轉回原告，應以贈與論。
⑵原告則以其於八十三年三月十四日匯款二、○○○、○○○元予黃治平之原因，
乃其於八十二年九月六日、八十二年十一月二日及八十二年十一月九日曾借款予原告，而由其配偶賴葆芬代收等語資為爭議。惟查原告主張之借款，皆係存入其配偶賴葆芬之帳戶，而非原告，此僅能說明該借貸關係存在於賴葆芬及黃治平之間。況其主張借款金額為五、四八八、四○○元，而依原告提示其返還之金額卻為五、五○○、○○○元，其中為何有一二、六○○元之差額，原告並未說明原因。而原告所提曾慧玲與黃治平間之借款協議書，乃為隨時可製作之私文書，其信憑力極為薄弱，矧原告於準備程時亦自承曾慧玲迄未返還一、九八○、○○○元予黃治平，則尚難因此認為曾慧玲與黃治平間之借款關係為真正。原告既無法證明曾慧玲確係以自有資金支付系爭股票價款，被告依查得資料，認該款項係由原告提供，並無不合。
四、綜上，原告與其子女丁○○、曾顯智、曾顯亮、曾顯登、曾慧玲間之股票移轉，既未能提出支付股票價金之確實證明，被告乃按贈與日即八十三年三月五日之光隆公司每股資產淨值一三．○五元，核定贈與總額三二、七七二、一六八元，淨額三二、三二二、一六八元，發單補徵贈與稅一一、○一六、二二五元，徵諸首揭規定，洵屬有據，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告聲明撤銷一再訴願決定及原處分（復查決定），為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 十 月 四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十 月 四 日
書記官 方偉皓