臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第八七八號
原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○共 同訴訟代理人 辛○○（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 庚○○訴訟代理人 壬○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月三十日台八十九訴字第一九六九六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事 實原告之父曾來旺於民國（以下同）八十二年一月三十一日死亡，由原告及羅曾損、王曾樣、賴曾秀子等人共同繼承，並於八十二年十月二十八日由原告甲○○代表全體繼承人向被告申報遺產稅，將被繼承人所有坐落台北市○○區○○段五小段六六、七七、九六、九八、一○四、一○七地號及台北市○○區○○段四小段六○一、七○一地號等八筆土地列報為遺產土地，同時於自耕地扣除額項下列報扣除前開土地價值之半數計新台幣（以下同）七九、○六八、六○○元。被告以前開土地中坐落台北市○○區○○段五小段六六、七七、九六、九八、一○四、一○七地號土地六筆之土地分區使用證明書係編定為住宅區，否准扣除外，其餘二筆土地准予扣除土地價值之半數一
九九、八○○元，加計查獲漏報現金八、○五五元，核定遺產總額為一五八、一六○、二二五元，遺產淨額一五三、三一○、四五五元，發單課徵遺產稅。嗣以前開土地為多數人共同繼承之農業用地，准依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款前段扣除該前開土地價值之半數，更正核定遺產總額為一五八、一六○、二五五元，遺產淨額為七四、四四一、六六五元。旋以前開土地經原告檢具遺產分割協議書等資料協議由具自耕能力之原告甲○○一人繼承，乃依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書規定，准予扣除前開土地價值之全數，更正核定遺產總額為一五八、一六○、二五五元，遺產淨額為○。嗣被告查獲原告於八十七年四月一日始辦理繼承登記，由原告為分割繼承，認其等有以不正當方法逃漏稅捐之情事，並以前開土地經查得仍繼續供農業使用，仍准按農業用地扣除額扣除前開土地價值之半數，重行更正核定遺產總額為一五八、一六○、二五五元，遺產淨額為七四、四四一、六六五元，發單課徵遺產稅二八、二三○、五六一元，並以原告辦理遺產稅申報時，漏報遺產並虛報農業用地扣除額七九、○六八、六○○元，按行為時遺產及贈與稅法第四十六條之規定，處以所漏稅額二倍之罰鍰五六、四六一、一○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未准變更，乃提起一再訴願，遞遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
茲摘敘兩造之訴辯意旨如左：
甲、原告方面：
壹、聲明：求為判決再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
貳、陳述：
一、就遺產稅二八、二三○、五六一元部分：
１、按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦；其需以現金補償其他繼承人者，由農業主管機關協助辦理十五年貸款。」，為行為時農業發展條例第三十一條所明定。又按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．五 遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」，為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所明定。惟「農業用地有關遺產稅之課徵規定」，農業發展條例（特別法）之適用當優先於遺產及贈與稅法（普通法）之適用，此為特別法優於普通法之法律適用原則。再者，財政部七十五年七月十日台財稅字第七五四九一一八號函釋：「各稽徵機關依農業發展條例第三十一條規定，就農業用地予以核定免徵遺產稅或贈與稅後，應將該農地資料通報各該農地所在地之稽徵機關管制，嗣後該農地所有權人如於五年內辦理申報移轉現值時，應請其檢附追繳稅款繳清證明書後始准辦理。」財政部七十五年十二月二十四日台財稅字第七五七六七八一號函釋：「農業發展條例第三十一條但書稱『如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦』，所稱繼續經營五年期間，應自被繼承人死亡之日起算。」
２、本件被繼承人於八十二年一月三十一日死亡，其農業用地自始即由原告甲○○一人「承受」，此有八十三年九月之遺產分割協議書為憑，至八十七年四月一日依據八十七年三月協議完竣之遺產分割協議書，由原告六人「承受」，並辦理產權登記。依首揭農業發展條例第三十一條規定及財政部七十五年十二月二十四日台財稅字第七五七六七八一號函釋，已逾上開五年之管制規定，依法不得追繳應納稅賦，被告之補稅裁罰，於法無據。
３、本件既已逾行為時農業發展條例第三十一條所規定之五年管制期間，被告本不應再予管制或過問，而被告跳開該規定，加以審理，反強以稅捐稽徵法第二十一條核課期間七年、遺產及贈與稅法第四十六條予以處罰，係曲解法令，並在已失管制及補稅時效情況下，羅織構陷以思挽回稅款，並進而重罰，其認事用法均欠法令依據。
４、按行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款農地農用及由一人繼承可自遺產總額中扣除，源自農業發展條例第三十一條「鼓勵農地農用」及「農地不細分」之立法意旨而來。惟「農地一人繼承」之限制早於八十四年一月十三日即已取消（原告之分割繼承登記行為實質上符合該法修正後之意旨，使農地得繼續供農業使用），而「繼續供農業使用五年」之限制迄未放寬，顯示該二項要件實以後者為重。且該條例第三十一條亦僅對繼續經營農業生產不滿五年者，應追繳應納稅賦，而對違反一人繼承之協議改由多人繼承者，並無補徵遺產稅及科處罰鍰。被告就違章情節較輕且已逾該條例五年農用管制期間之本案，予以補稅，實欠缺法律依據，且與該條例之規定不符。
５、農業發展條例及遺產及贈與稅法之修正，其立法意旨、行政目的，均在配合社會變遷與農業政策，而予以調整。基於農業政策之考量及修法之目的，原告並無違法，請將不當疏漏之行政處分予以撤銷。
６、就被告之答辯陳述如左：
⑴、據被告所稱，依農業發展條例第三十一條之規定，應以農業用地由能自耕之繼承
人一人繼承或承受，方有五年管制期間之限制與免徵遺產稅之適用。然因原告無法提出證據證明系爭土地確自被繼承人死亡之日起，已由原告甲○○一人繼承，並續經營農業生產，故不適用該條例五年管制期間之規定。然而自被繼承人死亡之日起，繼承標的上之一切權利義務即由繼承人全體概括承受，依繼承人間之分割協議，系爭繼承標的即由原告甲○○一人承受。故自被繼承人死亡之日起至八十七年四月一日辦理多人繼承登記時止，已逾農業發展條例五年管制期間之規定，依法自不應再課徵遺產稅。
⑵、按農業發展條例第三十一條之規範意旨以觀，五年管制期間之規定係在貫徹農地
農用、農地不細分之國家農業政策，此亦為八十四年遺產及贈與稅法之修法意旨。由此可知，農地免稅政策之立法意旨係重在農地五年內之農用，非以該農地是否已由一人取得登記為要。故本件雖如被告所稱未由一人單獨取得登記，然已符合農業發展條例與遺產及贈與稅法五年內農用之規定，自無再課徵遺產稅之理。
⑶、本件非如被告所稱適用稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款七年核課期間之規定
，而應適用農業發展條例所定之五年管制期間。蓋被告依據原告於八十四年申請扣除免稅額所提出之遺產分割協議書，與八十七年申請分割繼承登記時所提出之遺產分割協議書不同，認原告有故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐的行為。然實因申請一人繼承之原告甲○○實無力負擔現金補償之遺產分割方式，原告即另行書立共同繼承之遺產分割協議書，故無以詐欺或不正當方法逃漏稅捐之故意，自不適用稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款七年核課期間之規定。本件遺產稅之核課期間既已逾農業發展條例之五年管制期間，依法應予免稅。
二、就罰鍰五六、四六一、一○○元部分：
１、本案已逾農業發展條例第三十一條之五年列管期限，被告依法不得追繳應納稅賦，業如前述，被告之罰鍰自無可維持。
２、本件原告之行為形式上雖不符合修正前遺產及贈與稅法之規定，但實質上符合修正後該法之規定，亦符合國家農業政策之基本精神，即繼續農業使用之原則，竟遭被告認為「有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」，科處稅額二倍之罰鍰，前所未有，即其他四區國稅局亦無處罰之案例，被告違反行政法之平等原則。
３、農業發展條例並無罰則之立法，遺產及贈與稅法、財政部函釋有關農地問題，違反免稅條款者，僅有追繳本稅，無處罰之明文，此有財政部八十九年七月十一日台財稅第0000000000號函釋可徵，本件在補稅之外，竟又科處鉅額罰鍰，顯逾越母法之規定，違反依法行政及行政法上之比例原則。
４、免稅農地於五年內移轉亦僅補稅，有財政部台財稅第0000000號函釋可證，其移轉等於由繼承人移轉於他人（非繼承人），其嚴重性甚於繼承人由一人耕作變成多人繼續農業耕作，反而未予論罰，何獨苛責於後者，非加諸罰則不可，有失行政法上之平等原則。
５、被告處原告罰鍰，以原告屬虛報農地扣除額，而依遺產及贈與稅法第四十六條規定，科處所漏稅額二倍之罰鍰，惟所謂「虛報」，必其所申報者係虛偽不實，即必與申報當時之事實有不符者，始足當之；而本件申報當時尚未有二人以上繼承之事實（即不符之事實）存在，尚不應構成「虛報」農業用地扣除額。
６、本件亦不符合遺產及贈與稅法第四十六條「納稅義務人有故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅者」之處罰要件，蓋：
⑴、所稱「詐欺或其他不正當方法」，必需「故意」使用「欺罔」之手段或其他類似
之不正當方法，使人陷於錯誤，即對已存在之事實有所違背，始成立「欺罔」，本件報稅當時並未有二人以上繼承之事實存在，僅係申報將來擬由一人繼承，而事後修改原約定而已，尚與「故意以詐欺或其他不正當方法」有間。
⑵、本件原告於八十七年四月一日將三筆農業用地辦理登記為多人繼承，因當時稅法
早已於八十四年修正為「多人繼承亦可扣除價值之全數」，且已逾農業用地管制期間（五年），致原告才協議變更遺產分割協議書，由六人承受農地。再者，被告在核發之「免稅證明書」疏未加蓋「限由一人繼承」之章戳，致使原告及地政人員均認依當時稅法可由多人繼承。即原告絕無主觀上之詐欺意圖（未有預謀），故原告實無故意以詐欺或其他不正當方法漏稅可言。
⑶、故意以詐欺或其他不正當方法逃漏之認定，失之草率：
①、詐術或不正當方法，應屬積極之作為犯。本件未以偽造或其他不實文件去辦理分
割繼承登記，既未施作詐術，又未使出不正當方法，縱使有過失，亦僅係不作為犯，尚未達詐欺或不正當方法之程度。另參酌被告八十五年一月六日財北國稅法字第八五○○○四九三號函釋，以「稅捐稽徵法第四十一條暨財政部八十二年元月十五日台財稅第000000000號函發布事項者」，方為以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，本件並無上開法令規定之事項，故無「故意以詐欺或其他不正當方法」逃漏稅賦，亦無「以積極之行為，完成某種不實之樣態或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤」之情事，被告處原告罰鍰，顯有失當。
②、退一步言，本件原告若有意迴避稅賦，只要不於八十七年四月一日辦理多數人共
同繼承，稍延半年，即八十七年十月二十七日以後（稅捐稽徵法第二十一、二十二條規定之核課期間後）辦理多數人共同繼承，就無任何紛擾。僅因原告於農業用地之管制期間（五年）屆滿之後，誤認遺產及贈與稅法第十七條一項第六款，於八十四年一月十五日修正公布生效後，對所有案件均能一體適用，以至於八十七年四月一日將系爭農業用地辦理為多數人共同繼承，卻招致被告之誤解與不滿。由此證明可知原告主觀、客觀上均無有意逃漏稅賦。
７、綜上說明，本件原告既無故意，亦無過失，且無可歸責於原告之原因。被告處予原告行政罰，與司法院釋字第二七五號解釋有違，請將罰鍰部分併予撤銷。
乙、被告方面：
壹、聲明：求為判決如主文所示。
貳、陳述：
一、本稅部分：
１、本件原告原申報自耕農業用地扣除額七九、○六八、六○○元，即遺產土地坐落台北市○○區○○段五小段六六、七七、九六、九八、一○四、一○七地號及台北市○○區○○段四小段六○一、七○一地號等八筆土地價值之半數，被告初查以前開土地中坐落台北市○○區○○段五小段六六、七七、九六、九八、一○四、一○七地號土地六筆之土地分區使用證明書係編定為住宅區，否准扣除外，其餘二筆土地准予扣除土地價值之半數一九九、八○○元，加計查獲漏報現金八、○五五元，核定遺產總額為一五八、一六○、二二五元，遺產淨額一五三、三一○、四五五元，發單課徵遺產稅。嗣原告於八十四年一月十日主張上開新安段五小段等六筆土地，係屬「保護區變更住宅區」之土地，且繼承之八筆土地繼續經營農業生產，並由能自耕之繼承人甲○○一人繼承，向被告申請更正扣除農業用地全數扣除額，並遲至八十六年六月二十四日補齊甲○○暨全體繼承人印鑑證明、遺產分割協議書，被告查其提示資料尚無不符，遂准予扣除其土地遺產價值之全數一五八、一三七、二○○元，更正核定遺產總額為一五八、一六○、二五五元，淨額為○元，並於八十六年九月十八日核發遺產稅免稅證明書及通報農地管制在案。惟經通報複勘結果，上開八筆土地雖仍有繼續從事農業生產之事實，卻於八十七年四月一日辦理繼承登記，分別由甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○六位繼承人所有，有卷附土地登記簿謄本可稽，與其原申請二次更正之主張由能自耕之繼承人甲○○一人繼承系爭農地不符，原告提示與實際送地政機關辦理移轉登記不同之遺產分割協議書供核，致被告採認其不實之證明，准其全數扣除並核發免稅證明書，渠等行為確已使其獲得減少應負稅賦之利益，參酌前行政法院七十五年判字第一一七二號判決意旨，原告顯然蓄意以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間為七年，是農業用地扣除額改以半數七九、○六八、六○○元認列，重新核定遺產淨額七
四、四四一、六五五元，補稅二八、二三○、五六一元。
２、原告主張農業發展條例第三十一條五年管制規定，應自被繼承人死亡時起算，自八十二年一月三十一日起至八十七年四月一日止已逾五年，惟查該條例第三十一條之規定，應以農業用地由能自耕之繼承人一人繼承或承受，方有五年管制期間限制及免徵遺產稅之適用。原告原於八十四年一月十日出示分割協議證明書，遲不提示全體繼承人之印鑑證明（原缺甲○○之印鑑證明，與其代理人曹永清聯絡，稱繼承人間對協議內容仍有爭議，故遲未補附），至八十六年六月二十四日方補齊，俟被告核發遺產稅免稅證明書後，旋於辦理繼承登記時分割繼承，原告無法據此證明系爭土地確自被繼承人死亡日起，由甲○○一人繼承，並續作農業經營，故不能適用該條例規定，被告因渠等土地仍作農業使用，且未逾七年核課期間，依行為時遺產及贈與法第十七條第一項第五款規定核定農業用地扣除額半數認列，並無不合。
二、罰鍰部分：
１、原告於八十二年一月三十一日繼承曾來旺之遺產，並於八十二年十月二十八日辦理遺產稅申報時，漏報被繼承人曾來旺遺產台北市士林區農會存款八、○五五元，及農業用地原經主張由能自耕之繼承人甲○○一人繼承並繼續經營農業生產，被告遂誤核定扣除其土地價值之全數，並發放遺產稅免稅證明書供原告辦理繼承移轉登記，原告卻於八十七年四月一日於地政機關申請辦理登記為多位繼承人所有，虛報農地扣除額七九、○六八、六○○元，經被告查獲，有繼承人乙○○申請函、遺產分割協議書及實際土地登記謄本等資料為證，違章事證明確，被告遂以其涉有故意以不正當方法逃漏稅捐，依前揭規定按所漏稅額二八、二三○、五六一元處以二倍罰鍰五六、四六一、一○○元（計至百元止）。
２、原告主張，本件已逾農業發展條例第三十一條規定之五年列管期限，依法不應追繳應納稅賦，其罰鍰自應註銷；從行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款之規定，至八十四年一月十三日修正公布之遺產稅及贈與稅法第十七條第一項第六款之修法過程，其修法重點為放寬農業用地不限定繼承人一人繼承亦得全數扣除。本件雖形式不符規定，實質上符合修法後稅法之規定，加處罰鍰，違反行政法之平等原則；農業發展條例並無罰則之立法，財政部八十九年七月十一日台財稅第0000000000號函釋、七十五年七月十日台財稅第0000000號函釋亦無處罰之規定，其他四區國稅局亦無處罰之案例；故意以詐欺或不正當方法逃漏之認定，失之草率。
３、被告以為原告原以能由自耕之繼承人甲○○一人繼承，並繼續農業生產，提示全體繼承人之印鑑證明及不實之遺產分割協議書向被告申請扣除其土地價值之全數，經准其全數扣除並核發免稅證明書後，卻將系爭農地登記為多人分割繼承，與原申請更正之主張不符，亦即以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅賦之利益者，即符合遺產及贈與稅法第四十六條所規定之故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之要件，被告據以裁處罰鍰，並無不合。至原告所主張，已於前項敘明未適用農業發展條例第三十一條之理由，另主張之二則財政部函釋及其他區局案件皆僅補稅未罰，因與本件案情不同，不可一併論之，且依「實體從舊」之法律適用原則，本件應適用行為時法，自無適用修正後新規定之餘地，原告顯然誤解。
４、據上論述，本件原處分及所為復查、訴願及再訴願決定均無違誤，請駁回原告之訴。
理 由
一、按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦；其需以現金補償其他繼承人者，由農業主管機關協助辦理十五年貸款。」，行為時農業發展條例第三十一條定有明文。又按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．五 遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」、「納稅義務人有故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅或贈與稅者，除依繼承或贈與發生年度稅率重行核計補徵外，並應處以所漏稅額一倍至三倍之罰鍰。」，行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款分別定有明文。再參酌前行政法院七十六年度判字第五二九號判決意旨略以：「．．．又是否免徵遺產稅或應否全額扣除遺產稅額，乃屬實體上之問題，自應適用被繼承人死亡當時（即繼承開始）之法律。．．．」，及前行政法院七十六年度判字第一八三二號判決意旨略以：「．．．繼承人中有拋棄繼承權者，須就全部遺產為之，其僅就一部分遺產拋棄繼承權者無效，稽徵機關自得以申報書所列全體繼承人為對象發單計徵遺產稅。」，暨財政部八十五年十一月十九日台財稅字第八五一九二五○四一號函釋：「主旨：被繼承人林Ｘ於八十年十月二十八日死亡，所遺農業用地八筆經核准全數免徵遺產稅後，有部分土地未繼續經營農業生產，於依農業發展條例第三十一條規定追繳應納遺產稅時，應無本部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函之適用。說明：二 查本部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函係就八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定所為之解釋，本案繼承發生於00年間，係適用農業發展條例第三十一條之規定，無上開修正後遺產及贈與稅法條款之適用，自不得依稅捐稽徵法第一條之一規定，適用本部前開函釋。」，及財政部七十一年五月三十一日台財稅字第三四○四四號函釋：「遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定：遺產中之農業用地，由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數，其旨意係指遺產中之農業用地全部由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，始有其適用。若繼承人每人各自繼承一筆農地，繼續經營農業生產者，即不得扣除土地價值之全數，而僅能依該法條前段規定，扣除其土地價值之半數。」
二、查本件原告原申報自耕農業用地扣除額七九、○六八、六○○元，即遺產土地坐落台北市○○區○○段五小段六六、七七、九六、九八、一○四、一○七地號及台北市○○區○○段四小段六○一、七○一地號等八筆土地價值之半數，被告初查以前開土地中坐落台北市○○區○○段五小段六六、七七、九六、九八、一○
四、一○七地號土地六筆之土地分區使用證明書係編定為住宅區，否准扣除外，其餘二筆土地准予扣除土地價值之半數一九九、八○○元，加計查獲漏報現金八、○五五元，核定遺產總額為一五八、一六○、二二五元，遺產淨額一五三、三一○、四五五元，發單課徵遺產稅。嗣原告於八十四年一月十日主張上開新安段五小段等六筆土地，係屬「保護區變更住宅區」之土地，且繼承之八筆土地繼續經營農業生產，並由能自耕之繼承人甲○○一人繼承，向被告申請更正扣除農業用地全數扣除額，並至八十六年六月二十四日補齊甲○○暨全體繼承人印鑑證明、八十三年九月之遺產分割協議書，被告查其提示資料尚無不符，遂准予扣除其土地遺產價值之全數一五八、一三七、二○○元，更正核定遺產總額為一五八、一六○、二五五元，淨額為零元，並於八十六年九月十八日核發遺產稅免稅證明書及通報農地管制在案。惟經通報複勘結果，上開八筆土地雖仍有繼續從事農業生產之事實，卻憑八十七年三月之遺產分割協議書，於八十七年四月一日辦理繼承登記，分別由甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○六位繼承人所有，有卷附土地登記簿謄本可稽，與其原申請二次更正之主張由能自耕之繼承人甲○○一人繼承系爭農地不符，其因乃在原告前向被告提出之八十三年九月之遺產分割協議書與原告嗣向地政機關提出之八十七年三月之遺產分割協議書不同所致等等事實，兩造均不爭執，復有申請函、遺產分割協議書、土地登記簿謄本附於原處分卷可稽，自堪信為真實。
三、原告不服，訴稱：八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款已修正放寬為農業用地不限定繼承人一人繼承亦得全數扣除，系爭農業用地應准適用該修正後之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，不應補稅處罰。又被告並未於核發之遺產稅免稅證明書備註欄上加蓋限由一人繼承之章戳，本件自八十二年一月三十一日繼承開始起至八十七年四月一日辦理多人繼承登記止，已逾農業發展條例第三十一條規定之五年之核課期間，依法不能補稅。且前開農地中僅坐落台北市○○區○○段六六、九六、一○四地號三筆土地由二人以上繼承，其餘同段七七、九八、一○七地號土地係由一人繼承，自仍得扣除土地價值之全數。原告於八十七年四月一日辦理多人繼承登記係誤解遺產及贈與稅法八十四年間修正時已將一人繼承之限制規定取消所致，且原告報稅時並無二人以上繼承之事實存在，僅係事後違背一人繼承之約定，並無故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅之情形。況且對於違反繼承農地農用之限制者，前例僅補稅未處罰鍰，本件違章情節較之為輕，除補稅外，並處鉅額罰鍰，有違比例原則、平等原則，為此請將再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷云云，惟查：
１、法律之適用，應適用實體從舊、程序從新之原則，故除遺產及贈與稅法修正條文明定得溯及既往者外，仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理，俾使遺產及贈與稅法修正公布生效前發生繼承或贈與之案件，皆能適用相同之免稅額及扣除額，不因納稅義務人申報之先後，或不同案件核定時程長短之差異，而有不同之結果。本件被繼承人曾來旺係於八十二年一月三十一日死亡，依上開實體從舊之法律適用原則，本件自無適用八十四年一月十五日修正公布生效之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定之餘地，原告所稱應適用修正後遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款扣除土地價值全數云云，顯不足採。
２、依首揭前行政法院七十六年度判字第一八三二號判決意旨及財政部七十一年五月三十一日台財稅字第三四○四四號函釋，若繼承人每人各自繼承一筆或數筆農地，繼續經營農業生產者，僅能依法扣除土地價值半數，故原告所稱前開農地中僅坐落台北市○○區○○段六六、九六、一○四地號三筆土地由二人以上繼承，其餘同段七七、九八、一○七地號土地係由一人繼承，自仍得扣除土地價值之全數云云，委無可採。
３、原告備妥遺產分割協議書、印鑑證明等證件，以前開農地繼續經營農業生產，並由能自耕之繼承人即原告甲○○一人繼承，向被告申請更正扣除農業用地全數扣除額，經被告更正並核發遺產稅免稅證明，原告自不得以被告未於遺產稅免稅證明書備註欄上加蓋限由一人繼承之章戳而免責。
４、依首揭農業發展條例第三十一條之規定，要適用該法條五年管制期間限制及免徵遺產稅，係以農業用地由能自耕之繼承人一人繼承或承受為前提要件。就其中之繼承而言，民法第一千一百四十七條固規定：「繼承，因被繼承人死亡而開始。
」，但同法第一千一百六十四條第一項、第一千一百七十四條第一項依序規定：
「繼承人得隨時請求分割遺產。但法律另有規定或契約另有訂定者，不在此限。」、「繼承人得拋棄其繼承權。」，可見最終繼承特定遺產之繼承人，未必即為被繼承人死亡時之繼承人。是則本件得否適用上開法條五年管制期間及免徵遺產稅，自應以前開農業用地最終繼承登記之情形而定，惟因原告憑八十七年三月之遺產分割協議書，於八十七年四月一日辦理繼承登記，前開農業用地分別登記為原告等六位繼承人所有，自與上開農業用地由能自耕之繼承人一人繼承之前提要件不符，而無法適用該法條，故原告所稱該法條五年管制規定，應自被繼承人死亡時起算，自八十二年一月三十一日起至八十七年四月一日止已逾五年云云，不足採信。
５、被告原依法核定扣除系爭遺產農業用地價值之半數，嗣依原告之申請，並審酌其等檢附之協議由有自耕能力之原告甲○○一人繼承，繼續農作之八十三年九月之遺產分割協議書等資料，乃准予認列系爭農業用地價值全數之扣除額，並於八十六年九月間核發遺產稅免稅證明書，惟原告旋於八十七年四月一日憑八十七年三月之遺產分割協議書辦理分割繼承登記，由原告六人繼承遺產中之農業用地，顯與首揭行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書限制一人繼承農業用地，繼續經營農作之規定不符，亦違反其等原據以申准被告增列系爭農業用地扣除額之遺產分割協議書之記載，自係以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅賦之利益者，即符合遺產及贈與稅法第四十六條所規定之故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之要件，從而被告據以補稅，並以其等虛報農業用地扣除額論罰，自非無據。原告所稱其等並無故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅之情形，亦無過失，依司法院釋字第二七五號解釋，自不應受罰云云，自難採信。
６、原告另稱對於違反繼承農地農用之限制者，前例僅補稅未處罰鍰，本件違章情節較之為輕，除補稅外，並處鉅額罰鍰，有違比例原則、平等原則云云，惟每件案件之案情不同，自難以比附援引，更不得據以指摘本件違反比例原則、平等原則，故原告之上開主張亦無可採。
四、綜上所述，原告之主張並不足採，被告所為本件補稅科罰之處分，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第二項判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 三 月 十五 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 徐瑞晃
法 官 曹瑞卿法 官 吳慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 三 月 十五 日
書記官 葉冠伸